Cassazione n. 22307/2024

.c. cod. proc. civ. . 3.1. Il passaggio della sentenza impugnata è il seguente: « Deve in primo luogo osservarsi che, come condivisibilmente rilevato dalla sen- tenza appellata, le norme che regolano l’appuramento doganale hanno natura tassativa non consentendo l'utilizzo di procedure alternative a quelle fissate dalla legge. Nel caso di specie, come risulta nel PVC redatto dalla Guardia di Finanza, il trasporto di cui si discute non è risultato completato dall'autorità fiscale rumena che ha semplice- mente rilasciato la notazione di "accettato", ossia il "messaggio di ar- rivo", contestuale all'arrivo delle merci, non seguito dal c.d. "messag- gio di risultato del controllo".» La società contesta tale accertamento, sostenendo di essere in pos- sesso del terzo documento amministrativo di accompagnamento (DAA)per ciascuna delle spedizioni oggetto della verifica . 3.2. [OSCURATO:PERSONA] osserva preliminarmente che la normativa, allora vi- gente, non prevedeva ancora l’utilizzo del documento amministrativo di accompagnamento in forma elettronica (e-DA), entrato in vigore l'anno successivo. Infatti, la nuova disciplina è stata introdotta dalla Direttiva 2008/118/CE e dal Reg. n. 684/2009, che hanno abrogato la disciplina previgente di cui alla Direttiva 92/12/CEE e del Reg. CEE 2719/1992. In Italia, le nuove norme sono state recepite con il d.lgs. n. 48/2010, che ha modificato il d.lgs. n. 504/1995 ([OSCURATO:PERSONA] delle Accise -TUA) . 3.3.In disparte dal profilo di inammissibilità delle censure sollevato in controricorso,per essere sostanzialmente dirette ad ottenere una ri- valutazionedella prova, e per difetto di specificità dal momento che la ricorrentenon riproduce il terzo esemplare del documento di accom- pagnamentoamministrativo con le prescritte compilazioni e adempi- menti, la prospettazione del contribuente contenuta nei due motivi secondoil Collegio non è condivisibile in diritto , perché non può essere attribuito di per sé al documentoDAA3, nella disponibilità dello spedi- torefin dall’inizio dell’operazione economica, l’efficacia di dimostrare la ricezione della merce, in assenza delle prescritt e compilazioni ed adempimenti. 4. Dev’essere brevemente ricostruita la disciplina applicabile alla fat- tispecie. Il è stato introdotto con il Regolamento 2917/92/CEE ella normativa che regola il settore,ai fini della circolazione interna, le disposizioni relative alla circolazione in- tracomunitaria dei prodotti soggetti al regime delle accise quali gli al- colici alla base della presente controversia,i DAA sono emessi in nu- mero di quattro ex art.2 del Regolamento del 25/03/1996 n. 210. Le quattro copie sono emesse da chi spedisce la merce, e non sono do- cumenti semplicemente formali, bensì sono posti alla base del sistema di verifica del rispetto della normativa fiscale.In particolare, il terzo esemplare scorta la merce ai fini dell’appuramento doganale di cui all’art.3 del Regolamento ult. cit.. 4.1. L’art. 6, comma 1, TUA, nel testo ratione temporis vigente, pre- vede che la circolazione nello Stato e nel territorio della Unione euro- pea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo, deve avve- nire tra depositi fiscali e il comma 3, primo periodo, dispone che la circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti soggetti ad accisa av- venga con il documento di accompagnamento previsto dalla normativa comunitaria. Inoltre, il Regolamento(D.M.) del 25/03/1996 n. 210 pone, al propo- sito, precisiadempimenti in capo allo speditore. L’art. 3, comma 1, del decreto stabilisce che il buon fine di ogni spedizione di prodotti in re- gime sospensivo ̀ appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella c), l'attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante. Pertanto, dei quattro documenti, il DAA3 una volta ricevuto dal depo- sito ricevente e controfirmato dell'Ufficio delle Dogane competente per territorio, dev’essere rispedito al deposito fiscale di provenienza della merce. Con la ricezione di tale documento così compilato il deposito spedente si sdebita, scaricando l’accisa gravante sulla merce in capo al deposito ricevente, poiché in quel momento ha la prova del buon esito sia nel trasporto sia della consegna delle spedizioni delle merci ricevuta dal deposito fiscale di destinazione. Per tale ragione,la prova della ricezione dev’essere di provenienza ufficiale e non quale mero atto privato (Cass. Sez.5, n. 8353 del 15/03/2022 ) . 4.2. In ulteriore attuazionedel delineato quadro normativo eurounita- rio, l’art. 4, comma 1, lett. d) del Regolamento del 25/03/1996 n. 210 prevede che per ogni trasferimento di merce in regime sospensivo lo speditore ̀ tenuto ad appurare il buon esito della spedizione. Non solo, in caso di mancato appuramento lo speditore, nel termine di tre mesi dalla data di spedizione, comunica all'ufficio finanziario competente sul proprio impianto il mancato arrivo dell'esemplare DAA3, in coe- renza con l’art. 19, par.5 della Direttiva della dir. n. 12/92/CEE. Inoltre, al secondo comma dell’art.4 cit. ̀ disposto che, a i soli fini dello svincolo della quota di cauzione impegnata, lo speditore pù appurare il buon esito della spedizione in base ad una copia dell'esemplare DAA3 trasmessogli immediatamente dal destinatario via fax. Restano in tal caso fermi, ai fini probatori, gli obblighi di cui all'art. 3, comma 1. Quindi, neppure la ricezione della copia del DAA3 da parte del deposito fiscale di provenienza, anticipata via fax, è equipollentealla terza co- pia del documentoamministrativo di accompagnamento controfirmato dell'[OSCURATO:PERSONA] competente per territorio e rispedito al depo- sito di provenienza. iene emessodal deposito di provenienza, in questo caso la contribuente,al fine di giustificare il trasferimento di un bene in regime di sospensione di imposta da un deposito fiscale ad un altro, attraverso il suo trasporto materiale, e riporta gli elementi principali dell'operazione. Ad es., sono indicati lo Stato di spedizione e di destinazione, il destinatario corrispondente ad un deposito fiscale con codice accisa, la descrizione del bene spedito, il codice merci attraverso nomenclatura UE, la garanzia. Il documento è emesso prima della consegna o della spedizione. Pertanto, logicamente non può, ex ante, di per sé attestare la rice- zione della merce presso il deposito fiscale di destinazione. Siffatto risultato ̀ ottenuto a seguito dell’arrivo della merce nel deposito di destinazione, compilazione del documento e rispedizione al deposito di provenienza, attività che la ricorrente neppure allega essere stata compiuta. 4.4. La prova del transito della merce e della ricezione non è neppure conseguitaattraverso l’apposizione del mero visto della dogana, come avvenuto nel caso di specie,sul terzo esemplare del documento am- ministrativo di accompagnamento, in quanto tale adempimento non perfeziona la procedura di appuramento. Come sopra visto, ai fini dell’appuramento di cuiall’art.3 del Regola- mento del 25/03/1996 n. 210 ult. cit. per i l buon fine di ogni spedi- zione di prodotti in regime sospensivo è necessaria la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella c), la spe- cifica attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal desti- natario o da un suo rappresentante, e non è sufficiente il visto . Quest’ultimo ha il solo valore di presa d'atto e di attestazione d ella conformità formale del suddetto esemplare con l'esemplare DDA4(cfr. comma 2 dell’art.3 del Regolamento citato). 4.5. Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: «In tema di operazioni di cessione infracomunitaria di prodotti alcolici in regime di esenzione IVA e sospensione di accisa ex artt. 6 e seg. del d.lgs. n. 504 del 1995,contestate dall’Ammi- nistrazione finanziaria come inesistenti, il visto doganale sul terzo documento amministrativo di accompagnamento (DAA3) non è idoneo ad attesta re l’avvenuta consegna della merce presso il deposito doganale di destinazione,in assenza del per- fezionamento della procedura di appuramento.». Il mancato rispetto della procedura descritta determina in primo luogo lo svincolo irregolare della merce, in conseguenza del mancato perfe- zionamento della procedura di appuramento, sicch́ resta escluso che la contribuente resti libera da responsabilità̀, sì da rendere priva di rilievo la cd. prova alternativa. 4.6. In secondo luogo, sulla base di una motivazione espressa dal giu- dice del merito non perplessa, bensì logica e conforme al principio di diritto che precede, va constatato che il giudice ha accertato che non è stata data nella presente controversia la prova dell’effettivo tra- sporto della merce ai fini della contestazione oggetto del processo. Questa non verte sul recupero ad imposizione dell’ accisa, bensì dell’IVA in conseguenza di operazioni inesistenti relative a merce di- chiarata in sospensione di accisa ed esenzione IVA. Non solo non è idoneo alla prova del trasporto effettivo il visto apposto sul DAA3 dall’autorità doganalein assenza di perfezionamento della procedura di appuramento, ma il giudice ha anche accertato, in un passaggio di poco successivoal capo della sentenza impugnata con le due censure in disamina,che non è stata fornita neppure la prova aliunde del tra- sporto. Al contrario, il giudiceha escluso ciò sulla base d ell’analisi di unarticolato compendio probatorio, tra cui vi sono le dichiarazioni dei presunti vettori, il controllo delle targhe dei mezzi utilizzati, le atte- stazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali, l’inoperatività di una ditta di trasporti, la situazione di fallimento di altra ditta di trasporto.Conclusivamente, ai sensi dell’art.384 u.c. cod. proc. civ. va parzialmente corretta in tal senso la motivazione conte- nuta nel capo della sentenza impugnato con iprimi due motivi, mentre sono esattele conclusioni cui perviene il giudice. 5. Con il terzo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., viene prospettata l’apparenza della motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui afferma che le dichiara- zioni rese dai vettori sonoin grado di far presumere che le merci spe- dite dalla ricorrente non sono mai giunte a destinazione. La motiva- zione di un siffatto convincimento sarebbe apparentesecondo la so- cietàanche perché rivelerebbe la completa trascuranza delle puntuali confutazioni della contribuente, in violazione dell'art.111, comma 6 Cost, e degli artt.36, comma 2, n.4 e 116 cod. proc. civ.. 6. Il motivoè inammissibile. 6.1. Oltre che sulla scorta della eccepita inammissibilità perché so- stanzialmente diretto ad ottenere una rivalutazione del merito, è inammissibile anche in quanto fa valere una presunta mera insuffi- cienza motivazionale.La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché re- cante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ra- gionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convin- cimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). [OSCURATO:PERSONA] rammenta inoltre che la riformulazione dell'art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art.12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" delsindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in viola- zionedi legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'e- sistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze pro- cessuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualun- que rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass.Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). 6.2.Sulla base di tali principi va considerato che il capo della sentenza censuratocome motivazione apparente recita come segue : « Quanto agli elementi presuntivi utilizzati dall'Ufficio, la rilevanza e il numero dei medesimi, come in precedenza riferiti, sono tali da lasciare fonda- tamente presumere che le merci spedite dalla società appellante non siano mai giunte a destinazione e che siano state invece cedute ad operatori nazionali in evasione di Iva e di accisa.Né si vede per quale ragione i vettori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avrebbero dovuto fornire all'organo accertatore dichiarazioni non ri- spondenti al vero e d'altro canto tali dichiarazioni, che pure assumono di per sé valore di elementi indiziari, ottengono riscontri documentali che ne avvalorano la valenza probatoria (targhe dei mezzi utilizzati, attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostra- dali di tale mezzo, inoperatività della ditta di trasporti, situazione di fallimento di altra ditta di trasporto ecc.).Quanto alle movimentazioni bancarie e alle schede contabili esibite dall'appellante come prova dell’effettività del trasporto eseguito, non pù no n rilevarsi, per un verso, la loro natura parziale, e per altro verso, l’avvenuto pagamento ad opera di soggetti differenti da quello risultante nella fattura (circo- stanza quest'ultima che non può essere spiegata semplicemente ad- ducendo, senza alcun ulteriore elemento probatorio, che ciò sia avve- nuto inforza di delegazione di pagamento ex art. 1269 cod. civ.).». 6.3. Secondo il Collegio l’argomentazione espressa dalla CTR sopra riportatarispetta il minimo costituzionale in quanto non si limita, come ritiene la ricorrente, a meramente elencare una congerie di dati fat- tuali senza spiegare per quale ragione essi dovrebbero provare il man- cato completamento del trasporto delle merci, ma, al contrario , l’ar- gomentare è logico e supportato da precisi addentellati nel quadro istruttorio.Il motivo in esame è inoltre chiaramente diretto a censu- rareuna mera insufficienza motivazionale, per non aver, a detta della ricorrente,tenuto conto di profili difensivi esposti dalla contribuente, edè anche perciò destituito di fondamento in quanto nel quadro nor- mativovigente non è possibile utilmente censurare una mera insuffi- cienza motivazionale . A ciò si aggiunge che , specificamente quanto allavalutazione della prova contraria, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (cfr. la sentenza Cass. Sez. U, ult. cit.), l’om esso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia statocomunque preso in considerazione, benché la sentenza non ab- bia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, comesopra visto, nella fattispecie il fatto storico della mancata con- segnadella merce al deposito fiscale dichiarato dalla contribuente è indubbiamentestato considerato. 7.Con il quarto motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la ricorrente deduce che la sentenza impugnata sarebbe illegit- tima per aver ritenuto che l'Agenziaha assolto il proprio onere proba- torio, sulla base delle sole dichiarazioni provenienti da terzi, in viola- zione e falsa applicazione dell'art.2697 cod. proc. civ.. 8. Il motivo è inammissibile, in quanto non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTR,che non si è limitata a porre le dichiarazioni dei terzi a base del propri o accertamento dell’esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti circa il fatto che le merci spedite dalla società appellante non sono mai giunte a destinazione e che sono state invece cedute ad operatori nazionali in evasione di IVA e di accisa. Il giudice ha altresì stabilito che le dichiarazioni dei terzi ottengono ri- scontri documentali che ne avvalorano la valenza probatoria, facendo espresso riferimento alle targhe dei mezzi utilizzati, alle attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali di tale mezzo, all’inoperatività di unaditta di trasporti, al fallimento di un’ al- tra ditta di trasporto ecc..La censura non si confronta realmente con tale complesso di riscontri documentali accertati dal giudice del me- rito. 9. Ilquinto motivo, in rapporto al l’art.360 primo comma n. 4 cod. proc. civ., censura l a sentenza impugnata nella parte in cui sostiene che fatti e condotte di terzi siano idonei a provare la partecipazione con- sapevole, da parte della ricorrente, al meccanismo evasivo congettu- rato. Secondo la ricorrente, la motivazione di un siffatto convinci- mento, però, sarebbedel carente, in violazione dell'art.111, comma 6 Cost, e dell'art.36, comma 2, n.4 cod.proc. civ. . 9.1. La sesta censura prospetta la violazione dell’art. 5 del Trattato UE e violazione del principio comunitario della proporzionalità' nonch́’ dell'art. 2697 cod. civ.e dei principi sul riparto degli oneri probatori in relazione all'art. 360 n. 3 cod. proc. civ, laddove la CTR ha ritenuto provata la partecipazione dolosa della ricorrente alla frode ipotizzata dall'Agenzia sulla base di non meglio specificati fatti e condotte di terzi. 10. I motivi, connessi in quanto il secondo richiama fattualmente il primo, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissi- bili. 10.1. Come eccepito dall’Agenzia nel controricorso, viene sotteso un indebitoriesame dell e question i di fatto , rispettivamente relativ e alla valutazionedel terzo DAA e alla partecipazione alla frode fiscale. A l di làdello schermo della presunta violazione di legge , anche comunitaria , lecensure tentano di introdurre chiaramente vizi motivazional i perché investono non il canone di riparto della prova, bensì l’accertamento delgiudice nella valutazione della prova stessa alla luce del compendio probatoriosoppesato nella sentenza impugnata , tra cui oltre al DAA vi sono le dichiarazioni dei presunti vettori, il controllo delle targhe dei mezzi utilizzati, le attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali, l’inoperatività di una ditta di trasporti, la situa- zione di fallimento di altra ditta di trasporto. 10.2. I mezzi di impugnazione di contenuto sostanzialmente motiva- zionale sono anche inammissibil i per doppia conforme in considera- zionedel doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia inprimo sia secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 e attuata per quantoqui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il colloca- mentoall’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con ilconnesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposi- zione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso pe r cassazione per il motivo previsto dal n.5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo peril giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Lasocietà ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a basedella decisione di primo grado e quelle poste a base della sen- tenzadi rigetto dell’appello sono state tra loro diverse quanto alla co- noscibilità (quanto meno) da partedella ricorrente di partecipare alla frode fiscale. 11. Per tutte le ragioni svolte il ricorso va conclusivamente rigettato. Le spese di lite s