Cassazione n. 31506/2025

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10997/2016R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S . R . L . , in persona del legale rappresentante protempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentat i e Oggetto:II.DD. -IVA – detrazione –art.19 comma 1 lett. i) d.P.R. n.633/72 difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: marcolombardi@avvocatina- poli.legalmail.it) e domiciliat i presso la Cancelleria della Corte di cas- sazione; –controricorrenti – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n.57/1/2016, depositata il 2 . 2 .20 1 6 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 febbraio 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 57/1/2016,depositata il 2 . 2 .20 16 veniva riget t ato l’appello propost o dall’Agenziadelle Entrate avverso la sentenza della Commissione t ri- butaria provinciale di Isernia n. 147 / 1 / 20 0 9 la quale aveva accolto i ricorsiriuniti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dei soci [OSCURATO:PERSONA] eNicola Ionata . I tre avvisi di accertamentoimpugnati erano relativi a gli ann i di impo- sta 2004-6e, per quanto qui ancora interessa, portavano due riprese ad imposizione: un primo nucleo per indebita detrazione IVA in rela- zione all’attività di ristrutturazione e ampliamento della struttura alber- ghiera, escluse ex art.19 bis1, comma 1 , lett. i) , d.P.R. n.633/72 , e , per il solo 2004,anche per la contestazione di operazioni soggettiva- mente inesistenti poste in essere con la [OSCURATO:SOCIETA]. per la ristruttura- zione di un immobile; un secondo fronte di ripresa ad imposizione era relativo alla produzione di reddito di impresa e omessa contabilizza- zione di ricavi. La sentenza di primo grado, emessa sui ricorsi riuniti, era favorevole ai contribuenti, e veniva confermata dal giudice d’appello. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con ricorso affidato a tre motivi, cui replicanoi contribuenti con controricorso. I controricorrent i depositanoanche memoria illustrativa ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. in cui in cui l’avvocato difensore si dichiara antistatario. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, relativo alla contestazione di detra- zione dell’IVA,viene dedotta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 , cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’ art. 19 - bis 1 , comma 1, lett. i) del d.P.R. n.633/1972 da parte della sentenza impu- gnata. 2. Il motivo è infondato. 2.1. Questa Corte (cfr. Cass. n. 8628/15; vedi anche n. 4606/16; Cass.n.26748/16) ha giàavuto occasione di stabilire che il diritto alla detra- zione dell'IVA non pu ̀ essere negato in forza dell'astratta classifica- zione catastale dell'immobile ad uso abitativo, occorrendo valutarne la destinazione all'attivitàdi impresa. Inapplicabile ̀ al riguardo l'invocata lettera i) dell'art. 19bis 1 , comma 1, del d.P.R. 633/72, secondo cui «non ̀ ammessa in detrazione l'im- posta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa ń quella relativa alla locazione o alla manuten- zione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attivitàesercitata la co- struzione o la rivendita dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attivitàche danno luogo ad operazioni esenti di cui all'articolo 10, n. 8), che com- portano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'arti- colo 19, comma 5, e dell'articolo 19 2.2. Il sistema dell'IVÀ volto ad esonerare l'imprenditore dall' IVA do- vuta o assolta in tutte le sue attivitàeconomiche, per garantire la per- fetta neutralitàdell'imposizione fiscale per tutte le attività in questione, purch́ esse siano a loro volta soggette ad IVA (Corte di giustizia UE 16 febbraio 2012, in causa C-118/11, EON [OSCURATO:PERSONA], punto 43). In particolare, ̀ l'acquisto del bene o l'acquisizione della presta- zione di servizi da parte del soggetto passivo che agisce in quanto tale a determinare l'applicazione del sistema dell'IVAe, quindi, del mecca- nismo della detrazione (cos̀ Corte giustizia [OSCURATO:PERSONA] cit., punto 57). 2.3. Con riguardo ad un caso in cui si aveva riguardo proprio allespese sostenute per ristrutturare un immobile d'impresa al fine di adibirlo, in parte e per un periodo di tempo limitato, ad abitazione di due soci e dei rispettivi figli, la Corte di giustizia ha affermato che l'IVAassolta ̀ detraibile, purch́ , in sede di inizio dei lavori, fosse intenzione del sog- getto passivo destinare all'attività d'impresa l'immobile ristrutturato (Corte di giustizia 19 luglio 2012, in causa C-334/10). Cì in quanto, ha sottolineato la Corte, l'interpretazione contraria potrebbe compor- tare che la detrazione dell'IVAdovuta a monte venga negata a soggetti passivi per successivi impieghi professionali soggetti ad imposta, no- nostante l'intento iniziale del soggetto passivo di destinare integral- mente il bene in questione alla sua azienda, in vista di operazioni fu- ture. Orbene, in una situazione del genere, il soggetto passivo non ri- sulterebbe interamente esonerato dall'onere dell'imposta afferente al bene da questi utilizzato ai fini della propria attività economica e la tassazione delle sue attività professionali provocherebbe una doppia imposizione in contrasto col principio della neutralitàfiscale insito nel sistema comune dell'IVA e in cui s'inserisce la sesta direttiva. Di qui la conseguenza ineludibile che l'accatastamento dell'immobile tra quelli a destinazione abitativa non preclude la detraibilità dell' IVA relativa alle spese sostenute per il suo acquisto o la sua manutenzione e ristrutturazione se, avuto riguardo all'utilizzo concreto dell'immobile, anche solo prospettico, ̀ possibile dimostrare, sulla base di elementi oggettivi, che il medesimo ̀ ineren te all'esercizio effettivo dell'attivit à d'impresa (Cass. n. 6883/16; Cass. n. 26748/16). 2.4. Nel caso in esame, il giudice d'appello ha accertato che i locali oggetto dell’ampliamento strutturale sono stati affittati, facendo tra l’altro esplicito riferimento alle «ricevute fiscali relative all’affitto dei locali oggetto dell’ampliamento strutturale»(cfr. p.4 sentenza) . D un- que,è stata accertat a i n concret o la destinazione dell’immobile all’ eser- cizio del l’attività di impresa, e l'accertamento non ̀ stato aggredito dall'Agenzia, il che comporta la detraibilità̀dell'imposta. 3. Il secondo motivo di ricorso, relativo alla contestazione della detra- zione per operazioni soggettivamente inesistenti per il 2004 in rela- zione alle operazioni con la società Misan per la ristrutturazione dell’im- mobile,deduce in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729, 2697 cod. civ., 19 e 21 d.P.R. n.633/1972 da parte della sentenza impugnata. 4. Il mezzo di impugnazione è inammissibile. 4.1. In tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettiva- menteinesistenti , l' A mministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostan- zialmente inesistente il contraente.Incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di par- tecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporziona- lità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo ri- lievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass.n.24471/2022). 4.2. Nel caso in esame a fronte di una statuizione doppia conforme in primo e secondo grado nel senso della non dimostrazione dell’inesi- stenza soggettiva delle operazioni, in sede di legittimità sotto l’angolo della violazione di legge viene riproposta la prospettazione di parte già vagliata dal giudice del merito, il quale ha escluso che la [OSCURATO:SOCIETA]. sia una cartiera, e così ha fatto cadere le riprese per operazioni sog- gettivamente inesistenti ritenendo che le prestazioni di ristrutturazione dell’immobile siano state dalla società effettivamente poste in essere anche per l’annualità 2004, come per glialtri anni di imposta. L’unico passaggio del motivo in cui si censura l’accertamento compiuto dal giudice riguarda la statuizione, a conferma dell’effettività delle pre- stazioni, secondo cui «agli atti [è] stato prodotto non solo il provvedi- mento di accoglimento dell’istanza di rateizzazione presentata dalla Mi- san, ma anche le successive quietanze di pagamento», ma in termini assolutamente generici: la ricorrente riferisce di uno sgravio totale delle somme versate dalla Misan, ma senza darne alcuna prova, come sarebbe stato agevole per l’Amministrazione fare per un principio di vicinanza della prova. 5. Con il terzo motivo la ricorrente, quanto alla tipologia di accerta- mento e alla ricostruzione del reddito di impresa, prospetta , in rela- zione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d.P.R. n.600/1973, 2727, 2729, 2697 cod. civ., da parte della sentenza impugnata. 6. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilitàe infonda- tezza, come eccepito in controricorso. 6.1. Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e con- cordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame comples- sivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass.n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istrut- tori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in consi- derazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risul- tanze probatorie offerte dalle parti 6.2. Da un lato non ̀ quindi corretta l’affermazione della ricorrente secondo cui il giudice, ai fini della prova presuntiva, deve necessaria- mente dare conto in motivazione della valutazione ad una ad una di tutte le circostanze indiziarie addotte, essendo sufficiente la compiuta valutazione del fatto ai fini del reddito di impresa sulla base del quadro probatorio complessivo come compiuto dal giudice alle pagg.5-7 della sentenza.Dall’altro, la censura tende a chiedere in sede di legittimità un’indebita rivalutazione della prova. 7.In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato come pure va disattesa la richiesta di condanna dell’Amministrazione alle spese aggravate dalla temerarietà della lite, articolata in calce al controricorso, in quantol’Agenzia si è semplicemente difesa in giudizio proponendo in- terpretazionidisattese dalla Corte. Lespese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza esono distratte in favore del difensore dichiaratosi antistatario. Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma1-quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla prenotazionea debito, non sussistono i presupposti per il versamento dell'ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto peril ricorso, a norma dello stesso artico