Cassazione n. 08274/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17332/2013 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 – ricorrente principale – contro [OSCURATO:PERSONA] con socio unico ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, in qualità di incorporante di [OSCURATO:PERSONA] con socio unico, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 146 - controricorrente – F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 Nonché sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] con socio unico ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, in qualità di incorporante di [OSCURATO:PERSONA] con socio unico, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 146 – ricorrente incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore - intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 70/01/2012, depositata in data 24 maggio 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2003, con il quale – a seguito di PVC – venivano accertate maggiori IRPEG, IRAP e IVA, oltre sanzioni, quale effetto del disconoscimento di costi, di accertamento di maggiori ricavi e di omesso versamento di IVA. Veniva, in particolare, disconosciuta l’inerenza di costi per riaddebito di «spese di regia» che la società contribuente assumeva essere stati sostenuti in esecuzione di un contratto di servizi ([OSCURATO:PERSONA]), concluso con la società controllante ST Microelectronics NV di diritto olandese. Venivano, poi, recuperati maggiori ricavi non fatturati secondo il criterio della competenza per prestazioni rese nei confronti della medesima controllante e, infine, si rilevava che le prestazioni di servizio infragruppo rese dalla contribuente a beneficio della controllante F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 dovessero considerarsi quali prestazioni di servizio generiche e non anche prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, come tali territorialmente rilevanti in Italia e imponibili a termini dell’art. 7, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 pro tempore. La contribuente ha dedotto, (in particolare) quanto alla ripresa IVA, che le prestazioni di servizi, ove valutate unitariamente, sarebbero state da ascrivere a prestazioni di servizi con finalità di consulenza e assistenza, osservando che la committente olandese avesse già assolto l’IVA addebitata dalla contribuente, emettendo autofattura e procedendo successivamente a recuperarla. 2. La CTP di Milano ha accolto il ricorso della società contribuente nel merito. 3. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 24 maggio 2012, ha accolto l’appello dell’Ufficio in relazione al rilievo della ripresa dei ricavi non di competenza e a quello relativo all’IVA, rigettandolo nel resto. Il giudice di appello ha ritenuto, preliminarmente, che il superamento del limite di durata della verifica oltre i termini di cui all’art. 12, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212 non costituisca nullità dell’atto impositivo. Nel merito, ha ritenuto il giudice di appello che le singole prestazioni erogate alla società controllante fossero da ascrivere, ai fini IVA, al novero delle operazioni di servizio generiche, con conseguente applicazione dell’art. 7, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972 pro tempore. E’, invece, stato rigettato l’appello dell’Ufficio in relazione alle spese di regia, ritenendo la CTR che dal contratto stipulato con la società controllante fossero evincibili i servizi resi dalla controllante, ascrivibili a prestazioni finanziarie, legali, brevettuali, elaborazione dati, gestione e supporto alle vendite, prestazioni legate all’esperienza della controllante e, in particolare, di reparti interni specializzati, al fine di evitare una duplicazione di costi o il sostenimento di costi nei confronti di terzi. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 4. Propongono separati ricorsi per cassazione l’Ufficio, affidato a un solo motivo, cui resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA], quale incorporante della società contribuente, la quale propone a sua volta ulteriore ricorso autonomo, affidato a dodici motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con l’unico motivo del ricorso proposto dall’Ufficio si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa o insufficiente motivazione su di un fatto decisivo per la decisione della controversia nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’onere della prova ex art. 2697 cod. civ. Osserva il ricorrente come la sentenza impugnata non avrebbe fornito una adeguata motivazione che desse conto delle doglianze contenute nell’atto di appello, né avrebbe fornito un adeguato percorso motivazionale relativo alle ragioni per le quali si è ritenuto che le spese fossero inerenti all’attività esercitata dalla contribuente. Deduce, inoltre, l’Ufficio ricorrente che la documentazione prodotta dimostrerebbe come i costi detratti dalla società contribuente sarebbero riconducibili a un interesse esclusivo della casa madre, in quanto finalizzato al controllo di gestione. 1.2. Con il primo motivo del ricorso proposto dalla società contribuente si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha accertato la natura delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] a favore del Gruppo STM. Osserva parte ricorrente come la natura di tali prestazioni non sia stata contestata dall’Ufficio nel corso del giudizio e che il giudice di appello avrebbe, invero, attribuito alle prestazioni natura diversa da quella indicata dalla società contribuente in sede di ricorso introduttivo, anziché prendere atto della natura delle prestazioni come dedotta dal ricorrente. Deduce, pertanto, che la diversa qualificazione delle F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 prestazioni operata dal giudice di appello integri violazione del principio di non contestazione. 1.3. Con il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e conseguente nullità della sentenza nella parte in cui la sentenza ha ritenuto di valutare le prestazioni rese caso per caso e, quindi, attribuendo loro diversa natura anziché ricondurre le stesse a un’unica categoria, in quanto costituente prestazione unitaria. 1.4. Con il terzo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e violazione o falsa applicazione degli artt. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 100 e 112 cod. proc. civ. in relazione ai medesimi profili di cui al superiore motivo. 1.5. Con il quarto motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 3 e 13 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2 e 6 sesta direttiva IVA 77/388/CEE del 17 maggio 1977, nella parte in cui il giudice di appello non ha considerato unitariamente le prestazioni ai fini IVA. Osserva parte ricorrente che, ove le prestazioni di servizi siano apparentemente attribuibili a più categorie, le stesse debbano essere considerate unitariamente, ove due o più elementi siano a tal punto tra loro connessi da formare una sola prestazione economica indissociabile ai fini IVA. Prosegue il ricorrente, osservando che debba attribuirsi ruolo decisivo al contenuto del contratto stipulato con il committente e, in particolare, dovrebbe valutarsi se il contratto attribuisca alle prestazioni natura autonoma o unitaria, come nel caso di specie, ove le pattuizioni contrattuali e la natura dei servizi avrebbero dovuto indurre il giudice di appello ad attribuire natura unitaria alle prestazioni rese, qualificabili come F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 consulenza e assistenza tecnica, anziché individuarsi la natura di ogni specifica prestazione. 1.6. Con il quinto motivo la società contribuente deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e nullità della sentenza per non avere la stessa esaminato la questione della violazione del principio di neutralità. Il ricorrente trascrive in proposito il ricorso introduttivo e l’atto di controdeduzioni in appello, nella parte in cui la questione è stata tracciata, ove la contribuente si era richiamata a Corte di Giustizia UE, 8 maggio 2008, Ecotrade, C-95/07 e 96/07 e precedenti). 1.7. Con il sesto motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., omessa pronuncia e violazione o falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 100 e 112 cod. proc. civ., con riferimento ai medesimi profili di cui al superiore motivo. 1.8. Con il settimo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 17 della direttiva 77/388/CEE nella parte in cui la sentenza di appello ha erroneamente fatto applicazione del principio di neutralità. Osserva parte ricorrente che il recupero a tassazione secondo il principio di territorialità è viziato in re ipsa, in quanto la ricostruzione operata da controparte non considera che l’IVA sia stata assolta dal committente di diritto olandese (la controllante ST Microelectronics NV), la quale aveva emesso autofattura, con regolare assoggettamento a IVA, per cui la prestazione non potrebbe essere oggetto di ripresa nel territorio dello Stato. 1.9. Con l’ottavo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 controversia, nella parte in cui il giudice di appello – nel ritenere che le prestazioni erogate a favore della controllante – non ha considerato che la documentazione contrattuale, nell’escludere che le prestazioni riaddebitate alla contribuente fossero sostenute nell’interesse della controllante, ha previsto che le controllate (tra cui la originaria società contribuente) potessero erogare servizi alla controllante, tra cui il servizio di «marketing di prodotto», finalizzato alla ricerca e sviluppo di carte, software e kit per applicazioni di smart card. Fatto che, ove fosse stato preso in esame dal giudice di appello, avrebbe condotto a ritenere che i servizi resi si sarebbero dovuti ascrivere alla categoria della consulenza e assistenza tecnica, fuori campo IVA. Osserva, sotto questo profilo, come la pronuncia del giudice di appello sarebbe anche apparente, in quanto priva della descrizione dell’iter logico seguito. 1.10. Con il nono motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 329 e 346 cod. proc. civ., per non avere il giudice di appello rilevato l’acquiescenza dell’Ufficio, in sede di impugnazione, in relazione al capo di sentenza di primo grado che aveva annullato la ripresa di ricavi per violazione del principio di competenza. Deduce il ricorrente che il giudice di primo grado ha annullato il rilievo dei maggiori ricavi non fatturati secondo il criterio della competenza e, trascrivendo l’atto di appello dell’Ufficio, osserva come tale punto della sentenza non fosse stato impugnato. Osserva, anche il ricorrente, di avere dedotto la formazione del giudicato interno sul punto per mancata proposizione di specifica impugnazione e che il giudice di appello, diversamente, avrebbe ritenuto in relazione a tale rilievo (punto 1, ripresa di € 42.220,00 per ricavi non imputati all’esercizio) di accogliere l’appello in assenza di specifica controdeduzione, omettendo di rilevare la formazione del giudicato interno. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 1.11. Con il decimo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza per mancata rilevazione da parte del giudice di appello dell’acquiescenza dell’Ufficio al capo della sentenza di primo grado in relazione ai medesimi profili. 1.12. Con l’undicesimo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 127 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) pro tempore, per avere la CTR accolto l’appello dell’Ufficio in relazione al presunto vizio di violazione del principio di competenza, senza rilevare che tali ricavi sarebbero stati assoggettati a tassazione nell’esercizio successivo, così violando il divieto di doppia imposizione. 1.13. Con il dodicesimo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la violazione del termine di durata delle verifiche fiscali non comporti nullità dell’atto impositivo. 2. Deve procedersi alla riunione dei ricorsi e all’esame preliminare del ricorso proposto dall’Ufficio, iscritto a ruolo, qualificato come ricorso principale – a parità di data di notificazione – in quanto ricorso iscritto a ruolo, essendo scriminante al riguardo la prioritaria iscrizione a ruolo (Cass., Sez. I, 4 dicembre 2014, n. 25662; Cass., Sez. II, 17 febbraio 2004, n. 3004). 3. Il ricorso principale, nella parte in cui deduce il vizio di motivazione in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il controllo della motivazione in fatto, nel testo previgente rispetto alla novella di cui all'art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83 si compendia nel verificare che F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 il discorso giustificativo svolto dal giudice di merito presenti i requisiti minimi dell'argomentazione (Cass., Sez. Lav., 20 febbraio 2018, n. 4070). Inoltre, per potersi configurare il vizio di motivazione su un asserito punto decisivo della controversia – ancorché nel regime precedente alla modifica introdotta dall'art. 54 l. ult. cit. – è necessario un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data alla controversia, tale da far ritenere che quella circostanza, se fosse stata considerata, avrebbe portato a una diversa soluzione della vertenza. Pertanto, il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base (Cass., Sez. V, 39 settembre 2020, n. 20845; Cass., Sez. II, 27 agosto 2018, n. 21223; Cass., Sez. Lav., 24 ottobre 2013, n. 24092); né è consentito sostituire le fonti del convincimento che hanno sostenuto la decisione del giudice del merito, scegliendo o apprezzando diversamente le risultanze probatorie esaminate dal giudice del merito (Cass., Sez. Lav., 27 luglio 2017, n. 18665). Nella specie, la sentenza impugnata ha tracciato un percorso motivazionale che, per quanto sintetico, dà contezza delle argomentazioni a sostegno del rigetto dell’appello e degli elementi di prova valorizzati, dapprima richiamandosi all’orientamento di questa Corte, secondo cui occorre che vi sia documentazione contrattuale che descriva la tipologia dei servizi ed evidenzi i criteri di ripartizione pro quota tale da evitare la duplicazione di costi (Cass., Sez. V, 18 maggio 2018, n. 12285), ha accertato che gli elementi di prova raccolti evidenziano sia la fonte contrattuale di questi costi («una serie di accordi sottoscritti dalla [OSCURATO:PERSONA] in base a medesimi schemi contrattuali (…) costi contabilizzati come da F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 certificazione contabile»), sia la natura di questi costi, sia la funzione di evitare duplicazioni di costi che si sarebbero verificati ove tali costi fossero stati sostenuti dalla contribuente, da ciò ricavandosi che la società contribuente non disponeva di strutture idonee a espletare tali servizi, per cui si tratta con tutta evidenza di costi non riconducibili a un interesse esclusivo della casa madre. 4. Inammissibile è, invece, il ricorso, nella parte in cui si deduce la violazione delle regole di riparto dell’onere probatorio, in quanto il ricorrente intende giungere, attraverso la deduzione di una violazione di legge, a un diverso apprezzamento in fatto compiuto dal giudice di appello in ordine alla scelta e alla valutazione del materiale probatorio, attività propria del giudice del merito e non censurabile in questa sede. 5. Il dodicesimo motivo del ricorso incidentale, ad esaminarsi prioritariamente in quanto attinente a una questione preliminare, è infondato, a dispetto delle argomentazioni fornite dal ricorrente. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, alla quale deve darsi continuità, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall'art. 12, comma 5, l. n. 212/2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (Cass., Sez. V, 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass., Sez. V, 15 aprile 2015, n. 7584; Cass., Sez. V, 05 ottobre 2012, n. 17002). 6. Il secondo e il terzo motivo, i quali assumono ruolo pregiudiziale, sono infondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, deve ritenersi che non sussista omessa pronuncia ma rigetto implicito, nonostante manchi una espressa decisione su un punto specifico, F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto (Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). Non ricorre, difatti, il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima; nel qual caso è sufficiente quella motivazione che fornisca una spiegazione logica e adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la loro carenza, senza che occorra l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662). Nella specie la CTR, accogliendo nel merito l’appello dell’Ufficio e qualificando le prestazioni come prestazioni generiche, si è implicitamente pronunciata sulle questioni dedotte dalla contribuente, valutando singolarmente le prestazioni rese dalla controllata nei confronti della controllante e fornendo un adeguato percorso logico. 7. Il primo, il quarto e l’ottavo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, le prestazioni di servizi possono essere qualificate come prestazioni unitarie, ove si tratti di prestazioni aventi unico prestatore e unico cessionario, così strettamente connesse da non poter essere scomposte senza assumere carattere artificiale (Cass., Sez. V, 28 gennaio 2020, n. 1852). Tale orientamento è conforme alla giurisprudenza eurounitaria, secondo cui, quando un'operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazione comporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione (Corte di Giustizia UE, 18 ottobre 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-153/17, punti punto 29; Corte di Giustizia UE, 8 gennaio 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-463/16, punto 21; Corte di Giustizia UE, Město Žamberk, C-18/12, F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 punto 27 e giurisprudenza ivi citata); né potrebbe procedersi alla scomposizione dell’unica prestazione in caso di stretta connessione tra più prestazioni, tali da comportare una prestazione economica indissociabile, in quanto la scomposizione avrebbe carattere artificiale (Corte di Giustizia UE, 17 dicembre 2002, Franck, C-801/19, punto 25; Corte di Giustizia UE, Město Žamberk, cit., punto 28; Corte di Giustizia UE, 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C499/09, C-501/09 e C- 502/09, punto 53 e giurisprudenza ivi citata). 8. Nell’esame di una serie di prestazioni di servizi, ove tutti i servizi congiuntamente possano costituire una prestazione unitaria, deve valutarsi se gli stessi costituiscano parti di un'unica prestazione, eventualmente accertando se vi sia una prestazione principale e prestazioni ad essa accessorie, al fine di individuare il carattere unitario della prestazione in base alla funzione economica (Corte di Giustizia UE, Bog, cit., punto 54). Segnatamente, una prestazione dev’essere considerata accessoria a una prestazione principale quando per la clientela non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore (Corte di Giustizia UE, Frank, loc. cit.; Corte di Giustizia UE, 4 settembre 2019, KPC Herning, C-71/18, punto 38 e giurisprudenza ivi citata). 9. Nella specie la contribuente ha analiticamente indicato, sin dal primo grado di giudizio, che le prestazioni rese in favore della controllante di diritto olandese fossero da valutare unitariamente alla luce della documentazione contrattuale, al fine di individuare – alla luce del contenuto del contratto di servizi stipulato con la committente – se si fosse in presenza di una prestazione unitaria qualificabile come «marketing di prodotto», finalizzate alla ricerca e sviluppo delle serie di carte, software e kit di sviluppo di prodotti per applicazioni di smart card (schede prepagate e moduli SIM) e se, in quanto tali, le stesse potessero qualificarsi come prestazioni di «consulenza e assistenza F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 tecnica» ai fini di quanto previsto dall’art. 7, quarto comma, lett. e) d.P.R. n. 633/1972, nella formulazione pro tempore. La sentenza impugnata non ha valutato le prestazioni contrattuali in modo unitario, né ha conseguentemente accertato se nella specie vi fosse una prestazione principale e delle prestazioni ad essa accessorie, al fine di individuare la natura della prestazione in base alla funzione economica, per cui la sentenza va cassata con rinvio, affinché il giudice del rinvio valuti se vi sia la dedotta natura unitaria delle prestazioni e se le stesse siano ascrivibili nel loro complesso a prestazioni di consulenza e assistenza tecnica. 10. Il nono e il decimo motivo del ricorso incidentale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Si premette che la formazione della cosa giudicata su un capo della sentenza per mancata impugnazione può verificarsi con riferimento ai capi che siano completamente autonomi perché fondati su distinti presupposti di fatto e di diritto (Cass., Sez. V, 3 dicembre 2021, n. 38296; Cass., Sez. V, 17 novembre 2021, n. 34962; Cass., Sez. V, 20 ottobre 2021, n. 29033; Cass., Sez. V, 27 aprile 2021, n. 11038; Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12649). Nella specie risulta chiaramente dalla sentenza impugnata che i rilievi oggetto di ricorso della società contribuente erano distinti tra loro (ripresa di maggiori ricavi per competenza, disconoscimento di costi infragruppo e ripresa IVA in quanto operazioni territorialmente rilevanti). Tali rilievi sono stati annullati dal giudice di primo grado. L’Ufficio ha censurato nel merito tale sentenza in relazione (diffusamente) all’annullamento del disconoscimento dei costi e (per vizio di motivazione) alla ripresa IVA, omettendo di impugnare l’annullamento relativo ai maggiori ricavi, capo di sentenza del tutto autonomo rispetto a quelli autonomamente censurati. Il giudice di appello non ha, pertanto, rilevato la formazione del giudicato interno per intervenuta acquiescenza dell’Ufficio a tale F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17332/2013 Numero sezionale 909/2022 Numero di raccolta generale 8274/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 capo di sentenza. In accoglimento dei suddetti motivi, la sentenza impugnata va, pertanto, cassata in relazione all’accoglimento dell’appello in relazione al recupero di ricavi per € 42.200,00. 11. E’ assorbito, pertanto, l’esame dell’undicesimo motivo del ricorso incidentale. La causa va, pertanto, rinviata alla CTR a quo in relazione ai superiori motivi relativi alla ripresa IVA, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non opera a carico dell’Ufficio ricorrente principale il raddoppio del contributo unificato (Cass., Sez. VI, 29 gennaio 2016, n. 1778). P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso principale; rigetta il secondo, il terzo e il dodicesimo motivo del ricorso incidentale, accoglie il primo, il quarto, l’ottavo, il nono e il decimo del ricorso incidentale, dichiarando assorbiti gli ulteriori motivi del medesimo ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 10 marzo 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C