Cassazione n. 03185/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.27177/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma alviale Parioli n. 43; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Ligurian. 609/2016, depositata in data 20/04/2016; Irpef-accertamento sintetico udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/12/2023 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Genova , emetteva due avvis i di accertamento sintetico con cui recuper ava a imposizione,a fini Irpef, maggior reddito di [OSCURATO:PERSONA] , per gli ann i di imposta2007 e 2008, in base alla presenza di beni indice costituiti da due autovetture, una residenza principale in Genova e due residenze secondarie a Courmayeur e Olbia, quest’ultima in multiproprietà, da una residenza secondaria da ottobre 2018 a Torriglia, tenendo conto altresì della partecipazione al 50% alle spese della coniuge [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il contribuente proponeva ricorso che era accolto dalla CTP di Genova che riteneva che le risultanze del redditometro costituissero presunzione semplice, smentita dalle indicazioni contenute nel ricorso e dalla comune esperienza,e che il reddito familiare complessivo netto fosse sufficiente a consentire il tenore di vita. 3. La CTR della Liguria accoglieva l’appello erariale ritenendo che la pluralità dei dati da cui l’ufficio aveva rilevato gli indici di capacità contributiva nonchè l’esame dei conti correnti degli investimenticon la coniuge compendiavano un univoco quadro che legittimava l’accertamento impugnato. 4. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione il contribuente, in base aotto motivi . L’Agenzia delle Entrateresiste con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21/12/2023. Considerato che: 1. Il ricorrente pr opone otto motivi di ricorso . Con il primo motivodeduce violazione degli artt. 324 cod. proc. civ. e 2909 cod. civ. in punto di giudicato interno sulla metratura degli immobili sulla quale si fondano gli accertamenti redditometrici, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Con il secondo motivo deduce omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., perché la CTR avrebbe omesso di considerare la reale metratura degli immobili e l’ammontare dei disinvestimenti. Con il terzo motivo deduce omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., costituito dal raffronto tra l’ammontare del reddito sintetico e i redditi irrilevanti a fini Irpef. Con il quarto motivo deduce violazione dell’art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600 del 1973 e violazione dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., norma che prevederebbe un accertamento fondato su presunzioni semplici che ammette il contribuente a dimostrare la non persuasività e la non correttezza delle quantificazioni derivanti dal medesimo. Con il quinto motivo deduce violazione dell’art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973 sotto il profilo del soggettivamente disomogeneo raffronto tra indici di spesa e disponibilità economiche giustificate, e violazione dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Con il sesto motivo deduce violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in punto di disapplicazione dei coefficienti redditometrici (assumendo il motivo assorbito in appello). Con il settimo motivodeduce la illegittimità delle sanzioni irrogate con l’accertamento per il 2008 inviolazione dell’art. 1 d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n 3 cod. proc. civ. (assumendo il motivo assorbito in appello).Con l’ottavo motivo deduce la illegittimità delle sanzioni irrogate con l’accertamento per il 2008 violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 472 del 1997 in punto di incremento del minimo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. 2. Il primo motivo è fondato, in quanto come evidenziato dalla ricorrente l’Agenzia delle entrate, nel proprio atto di appello, espressamente condivideva la valutazione degli errori di metratura nel calcolo degli immobili di Genova e Courmayeur che peraltro avevano già indotto l’ufficio a rideterminare il reddito imponibile in sede di mediazionemanifestando evidente acquiescenza in parte qua alla sentenza di primo grado, e ciononostante i giudici della CTR, evidenziando al contrario anche che l’ufficio denuncia in particolare l’errata quantificazione delle superfici degli immobili posseduti , ritenevano legittimo l’avviso di accertamento e in tali termini accoglievano l’appello; da tali affermazioni relative all’oggetto dell’appello e dalla pronuncia emessa, appare evidente che l’appello non sia stato accolto solo in parte qua. 3. Il secondo motivodenuncia omesso esame di un punto decisivo della controversia, costituito:a) dalla ridotta superficie degli immobili rispetto a quella indicata in accertamento; b) dalla somma oggetto di disinvestimento, maggiore rispetto a quella indicata in accertamento. Il terzo motivo deduce che, tenendo conto dei reali disinvestimenti, il reddito sintetico accertato è inferiore alle entrate reali. I due motivi vanno esaminati congiuntamente. La prima questione, relativa alla superficie degli immobili, è assorbita dall’accoglimento del primo motivo mentre le altre doglianze appaiono fondate. Come è stato precisato da questa Corte (Cass. 8/10/2020, n. 21700), nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione dell'obbligazione fiscale del soggetto passivo d'imposta, costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all'inversione dell'onere della prova, che impone al contribuente l'allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell'inesistenza del maggior reddito attribuito dall'Ufficio, deve seguire, ove a quell'onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell'organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi diogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa. Il giudizio svolto dalla CTR si sostanzia in una sommaria affermazione di condivisione dell’avviso di accertamento, citando la pluralità dei beni indice, e in maniera del tutto astratta facendo riferimento all’esame dei conti correnti e degli investimenti con la coniuge, affermazioni apodittiche che non danno conto dell’esame reale di quanto dedotto dal contribuente. Più che di omesso esame di fatto decisivo controverso, denunciabile ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., questo modo argomentativo del giudice tributario di appello risulta censurabile - come in effetti, concretamente, fatto dalla ricorrente nell'articolazione della censura in esame- secondo il parametro di critica di cui all' art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in termini di motivazione mancante/apparente. Tale è infatti quella che «benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U, 03/11/2016, n. 22332). 4. Il quarto motivo, con cui il ricorrente afferma la natura di presunzione semplice del possesso di beni indice, è invece infondato, in quanto smentito da un costante e consolidato orientamento di questa Corte. In tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, anteriore alla modifica intervenuta con il d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito dalla l. 30/07/2010, n. 122, infatti, l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto del contribuente sulla base della «spesa per incrementi patrimoniali» da questi sostenuta, la quale si presume affrontata nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, e di una serie di indici di capacità contributiva fondati sui consumi e, in particolare, sulla disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992 e nel d.m. 19 novembre 1992 (c.d. redditometro) e su ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, quando il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa (Cass.13/11/2023, n. 31579; Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335), per cui il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass.01/09/2016, n. 17487; in termini analoghi, Cass. 23/07/2007, n.16284; e rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n. 18604; Cass.24/10/2005, n. 20588). 6. Il quinto motivo, con cui il ricorrente deduce che l’apporto del coniuge doveva essere valutato non al 50% ma in proporzione al suo effettivo maggior reddito, èinfondato. Quanto ai redditi dei terzi che contribuiscono a formare il reddito del contribuente, proprio perché nell'accertamento dei redditi con metodo sintetico, la disponibilità di beni-indice integra una presunzione legale di capacità contributiva, gravando sul contribuente di provare la fonte non reddituale delle somme giustificative, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che la sintesi reddituale e la prova contraria devono essere esercitate in concreto, anche riguardo a qualificati vincoli familiari (sui quali, Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass.28/07/2006, n. 17202 ; Cass. 14/03/2018, n. 6195 ); e ha ulteriormente precisato che, in materia di accertamento sintetico del reddito, il contribuente può dimostrare che le spese accertate nei suoi confronti sono state, in realtà, finanziate mediante elargizioni del coniuge, ma a tal fine, non è sufficiente che alleghi l'esistenza del rapporto familiare, rimanendo applicabili gli ordinari principi in materia di ripartizione dell'onere della prova, con la conseguenza che compete al medesimo contribuente, che affermi di avere ricevuto aiuti economici dal coniuge per sostenere gli esborsi affrontati nell'anno di riferimento, dimostrare la ricorrenza di elementi sintomatici che siffatti esborsi siano stati verosimilmente sostenuti proprio con la provvista assicurata con i menzionati aiuti(Cass. 2/12/2021, n. 38060). Nel caso di specie il ricorrente si è limitato a dedurre astrattamente che il contributo della moglie doveva essere calcolato non al 50% ma in misura maggiore in conseguenza del suo maggior reddito,non senza osservare che, erratamente, il motivo muove dalla differenza reddituale tra marito e moglie facendo però riferimento, quanto al primo, al reddito dichiarato e non a quello accertato. 7. Il sesto, settimo e ottavo motivo attengono a questioni riproposte in appello e non esaminate, che il ricorrente individua come assorbite; in realtà non di assorbimento, neanche implicito , p uò parlarsi. Il sesto motivo, con cui si afferma che la natura regolamentare del moltiplicatore ne consente la disapplicazione, attiene a questione che deve considerarsi implicitamente rigettata, e che non è fondata alla luce delle considerazioni espresse nell’esame del quarto motivo. L’esame del settimo e dell’ottavo motivo, che deducono questioni relative al trattamento sanzionatorio e che non sono state scrutinate dalla CTR,è invece assorbito, in questa sede, dall’accoglimento in parte del ricorsoe dalla conseguente cassazione con rinvio. 8. Pertanto, rigettati o assorbiti gli altri motivi, vanno accolti il primo e il secondo motivo, nei termini di cui in motivazione, e, cassata in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata, la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria in diversa composizione per nuovo esame. P.Q.M. accoglie primo e secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata e rinvia alla C