Cassazione n. 37451/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13288/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato professor [OSCURATO:PERSONA] unitamente, ma con poteri d isgiunt i, all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio è elettivamente domiciliatain Roma via [OSCURATO:PERSONA], n. 2 . –controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 132 / 9 / 1 3 , depositata in data 15novembre 201 3 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9novembre 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF2 Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] , sub - agente assicurativo e socia della società immobiliare [OSCURATO:PERSONA] srl, impugnava dinanzi la C.t.p. di Pisa l’avviso di accertamento n. T8P010300632/2009 emesso dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Pisa – che aveva ritenuto, ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la sussistenza, per l’anno 2002, di un reddito imponibile, ai fini IRPEF, di € 428.863,00 (poi ridotto, in sede di autotutela, a seguito di istanza di accertamento con adesione, ad € 297.818,00) e un valore della produzione, ai fini IRAP, di € 473.018,00 (poi ridotto, in sede di autotutela, a seguito di istanza di accertamento con adesione, ad € 269.973,00). 2. La C.t.p., ove si costituiva anche l’ufficio finanziario, accoglieva parzialmente il ricorso e rideterminava la maggior imposta in € 29.781,00. 3. Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle entrate dinanzi la C.t.r. della [OSCURATO:PERSONA], ove si costituiva anche la contribuente proponendo appello incidentale; tale Commissione con sentenza n. 132/9/13, depositata in data 15 novembre 2013, respingeva sia l’appello principale che quello incidentale e confermava la sentenza impugnata. 4. Avverso di essa l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tremotivi. Si è costituita in giudizio con controricorso la contribuente spiegando due motivi di ricorso incidentale La causa è stata trattatanella camera di consiglio del 9 novembre 2022 per la quale non sono state presentate memorie.Considerato che: 1.1 c on il primo motivo d el ricorso principale , così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 32, primo comma, n. 7, e 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 anche con riferimento agli obblighi di motivazione dell'atto ed ai principi di riparto dell'onere della prova ai sensi dell'art. 2697 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.», la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.ha ignorato la valenza di presunzione legale delle indagini bancarie da cui discende l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, laddove ha ritenuto , non correttamente , utilizzate le presunzioni di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 perché si sarebbe avvalso, l' U fficio , dei dati e delle notizie raccolti nell'indagare sulla situazione di un altro soggetto e cioè la società immobiliare [OSCURATO:PERSONA] srl della quale la ricorrente era socia. 1.2 Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.)», la ricorrentelamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che i profitti dell'agenzia assicurativa sarebbero stati inferiori a quelli accertati a carico del subagente e quindi tali da indurre a considerare le poste attive presenti nei conti come i premi da riversare all’agente assicurativo. 1.3Con il terzomotivo di ricorso, così rubricato: «In via gradata: nullità in parte qua della sentenza per motivazione meramente apparente e perciò inesistente in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.)», la ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. n on ha palesato il percorso logico argomentativo a supporto della definizione della nuova base imponibile in € 29.781,00 e, quindi, della conferma della sentenza del giudice di prime cure.2.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale , così rubricato: «Illegittimità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in quanto detta norma disciplina un semplice mezzo di prova con conseguente violazione degli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.», la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha confermato l’accertamento della C.t.p. ma ha sostanzialmente addebitato, alla stregua di ricavi non dichiarati, un'operazione bancaria intervenuta sul conto corrente che aveva un collegamento con la contribuente. 2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale , così rubricato: «Nullità della sentenza n. 132/09/13 della C.t.r. di Firenze per violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n.4 cod. proc. civ.», la ricorrente espone, sotto il profilo dell’error in procedendo,la medesima doglianza rappresentata nel primo motivo. 3. I primidue motivi del ricorso principale , da trattarsi congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati. Va premesso che l’Agenzia delle Entrate - direzione provinciale di Pisa -effettuava indagini finanziarie nei confronti della contribuente, socia della Area C ostruzioni srl e subagent e assicurativo , nell'ambito di un'attività di accertamento riguardante la società predetta; senonchè, nel rilevare l'incongruenza dei dati risultanti dagli accertamenti dei conti bancari riferibili alla contribuenterispetto ai redditi dichiarati nella qualità di subagente assicurativo, a seguito di apposito invito , si instaurava il contraddittorio, in occasione del quale veniva data al la parte la possibilità di fornire le dovute giustificazioni in ordine alle movimentazioni finanziarie eseguite e delle quali veniva consegnato alla contribuenteapposito elenco. Costei, tuttavia, non forniva alcuna giustificazione e, pertanto , l'ufficio emetteva l'avviso di accertamento per cui è causa per i movimenti finanziari non giustificati elencati analiticamente nella parte motivazionale dell'avviso stesso. Successivamente,in data 7 gennaio 2010, la contribuente presentava istanza di accertamento con adesione e, in data 16 Febbraio 2010 , in sede di contraddittorio , produceva parziale documentazione relativa alle operazioni bancarie oggetto dell'accertamento. L’Ufficio,esaminata tale documentazione, annullava parzialmente in autotutela l'avviso di accertamento decurtando dai maggiori compensi accertati le operazioni ritenute giustificate e quindi rideterminando i maggiori ricavi in euro 283.438,00 rispetto ai maggiori originariam ente accertati per euro 414.483,00. Tanto premesso, la giurisprudenza di questa Corte è granitica nel ritenere che «In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, primo comma, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti» (Cass. 28/09/2022, n. 28314; Cass. 20/01/2017, n. 1519; 16/11/2018, n. 29572). Nel caso di specie(ove non vi è questione di distinzione di operazioni bancarie di prelevamento o versamento) la C.t.r. della [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta a questo principio di diritto ed ha apoditticamente sostenuto che l'ufficio non ha correttamente utilizzato le presunzioni di reddito consentite dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 « essendosi a v valso dei dati e delle notizie raccolti non tanto per verificare la correttezza della dichiarazione dei redditi della contribuente quale subagente assicurativo ma nell'indagare sulla situazione di altro soggetto e precisamente della società immobiliare [OSCURATO:PERSONA] srl della quale la ricorrente era socia». Non può, invero, convenirsi con la tesi secondo cui «i dati raccolti non valgono quale prova secondo la portata dell'articolo 32 citato ma possono porsi come stimolo per l'amministrazione finanziaria ad attivarsi per la definizione della effettiva capacità contributiva della contribuente» atteso che, in presenza anche di una autorizzazione all’indagine da parte della direzione regionale della [OSCURATO:PERSONA], legittimamente l'ufficio ha emesso accertamento nei confronti della contribuente e ciò all'esito del riscontro di movimentazione incongruenti con il reddito dichiarato e non altrimenti giustificate. Sul precipuo punto, soccorre il principio giurisprudenziale secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù della presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici - i movimenti bancari vanno imputati a ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività d'impresa, se questo non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito. Pertanto, il contribuente può fornire prova contraria, che deve essere valutata dal giudice in rapporto agli elementi risultanti dai conti correnti, per verificare, attraverso i riscontri possibili (date, importi, tipo di attività, soggetti coinvolti), se ed eventualmente a quali operazioni la documentazione fornita dal contribuente si riferisca, così da escludere dal calcolo dell'imponibile soltanto quanto risultante dai singoli movimenti bancari. In definitiva, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riferimento all'acquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario riconducibili ad un'attività d'impresa, debbono essere considerati ricavi sia le operazioni attive che quelle passive, senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, la cui eventuale indicazione e prova è a carico del contribuente (Cass.07/02/2013, n. 2895; Cass. 24/07/2014, n. 16896; Cass. 12/06/2015, N. 12276). Ancora, non conforme a diritto si profila la motivazione secondo cui la regola che disciplinail sistema delle presunzioni non è stata osservata perchè i profitti dell'agenzia assicurativa sarebbero stati inferiori a quelli accertati dall'ufficio a carico del subagente e quindi tali da indurre a considerare le poste attive presenti nei conti come premi da riversare all’agente; vero è, invece, che in atti non vi è alcuna prova relativa ai profitti dell’agente ed anzi semmai è pacifico che gli agenti erano più di uno essendo più di uno i contratti di subagenzia. Pertanto, la C.t.r. ha fatto malgoverno della regola che consente al giudice di ritenere presunto un fatto ignoto da uno noto secondo l'id quod plerumque acciditpoiché nella specie il fatto noto non è tale non essendo stato in alcun modo provato il profitto dell’agente o degli altri agenti di riferimento. 4. Pertanto, in accoglimento del primo e del secondo motivo del ricorso principale, va dichiarato assorbito il terzo motivo proposto in via gradata. 5. Quanto al ricorso incidentale , va rigettato il primo motivo per le medesime ragioni esplicitate per l’accoglimento del ricorso principale mentre il secondo motivo è inammissibile perchédifetta di specificità, non contenendoin sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Nel caso di specie, la ricorrente invoca un vizio di omessa pronuncia in ordine all’argomentazione, dedotta in appello, dell’essere non veritiera l’attribuibilità delle operazioni intervenute e ciò attraverso la sola preliminare indicazione delle singole pretese violate, ma non propone una specifica critica delle soluzioni adottate dal giudice del merito mediante delle specifiche e puntuali contestazioni nell'ambito di una valutazione comparativa con le diverse soluzioni prospettate nel motivo. 6. In conclusione, vacassata la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA] perché provveda a nuovo esame secondo i principi sopra esposti, oltreché alla liquidazione delle spese processuali, anche del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo ed il secondo motivo d el ricorso principale , dichiara assorbitoil terzo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione aimotivi accolt i e rinvia ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], la quale provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a