Cassazione n. 23115/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11678/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rap- presentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] (PEC avvmariopa- [OSCURATO:EMAIL]), domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cas- sazione; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – Oggetto:studi di settore -contraddittorio avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campania, sez. staccata di Salerno , n. 9843 / 12 /20 1 5 depositata in data10/11/2015, non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia, sez. staccata di Salerno , veniva parzialmente accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] a r .l. avverso la sentenza della Commis- sioneTributaria Provinciale di Salern o n. 372 / 14 /1 2 , che aveva riu- nitoe rigettato i ricors i introduttiv i del la contribuente volto ad otte- nerel’annullamento de gli avvis i di accertamento n n. TF9030400146 eTF9030400158 relativi agli anni di imposta 2006 e 2007 per IRAP, IRESe IVA, oltre sanzioni ed interessi . Con tali avvisi , in applicazione dello studio di settore pertinente ex art.62 - sexies d.l. n. 331/1993 nel quadro di un accertamento ana- liticoinduttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/73, l’Agenzia delle Entrate accertava a carico della contribuente, svol- genteattività di impresa di vendita al dettaglio di generi alimentari, unrilevante scostamento rispetto alle dichiarazioni per i due anni di imposta. Accertava pertanto maggiori ricavi, rispettivamente, nella misuradi euro 168.610,00 per l'anno 2006 e d euro 91.667,00 per l'anno2007 ed un maggior reddito di impresa, pari, per i due anni , ad euro 48.680,00 e d euro 90.654,00 , con conseguente ridetermi- nazionedelle suddette imposte. Afronte di una integrale conferma delle riprese da parte del giudice diprime cure, il giudice d’appello disattendeva tutte le questioni pre- liminari,inclusa quella per mancato rispetto del contraddittorio pre- ventivo all’adozione degli atti impositivi. Nel merito, il giudice rite- nevanon integralmente condivisibile l'assunto dell’Agenzia di appli- carela percentuale di ricarico del 2005 e rideterminava la percen- tuale di ricarico dell'anno 2006, uniformandola a quella del 2007, parial 10,09%. Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la con- tribuente, affidato a due motiv i , cui l’Agenzia replica con controri- corso. Consideratoche: 1. Il primo motivo di ricorso prospetta , in relazione all’art.360 comma1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazion e degli artt.24 e 97 Cost., 10 L. n. 146 del 1998, 62 sexies d.l n. 331/93 convertitonella n. 4 7/93, 5 d.lgs. n. 218/97, 39, comma 1, lett. d), d.P.R.n. 600/73 e dell'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/72 per non averil giudice d’appello tenuto in debito conto il fatto che anterior- mente alla notifica degli avvisi di accertamento non è intervenuta l’instaurazionedel contraddittorio con la contribuente. 2. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza,salva la correzione della motivazione espressa dal giu- diced’appello ex art.384 u.c. cod. proc. civ. nei termini che seguono . 2.1.[OSCURATO:PERSONA] osserva che con il motivo suddetto viene censurato il seguentecapo di motivazione: « Le tesi della parti dibattute e decise con contrastanti prese di posizione della giurisprudenza della Su- premaCorte di Cassazione hanno avuto il loro epilogo nella sentenza n.19667/2014 delle Sezioni Unite della Cassazione, nella quale gli ermellinihanno affermato il principio della necessità del contraddit- toriopreventivo ogni qualvolta viene adottato un provvedimento le- sivodei diritti e degli interessi del contribuente. Nel caso di specie, postoche gli avvisi di accertamento risultano notificati il 15 . 1 . 2011, invigenza di una giurisprudenza contrastante ed in mancanza di una normaspecifica, il Collegio ritiene di dover condividere la tesi dell'Uf- ficio». Tale motivazione non è in linea con la giurisprudenza della Corte,qui di seguito ricostruita.2.2.[OSCURATO:PERSONA]. Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuitocon riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sot- toposto a verifiche fiscali, che l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio2000, n. 212 dev ’ essere interpretato nel senso che l'inosser- vanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avvisodi accertamento - termine decorrente dal rilascio al con- tribuente,nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispe- zioneo una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina diper sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegitti- mità dell'atto impositivo emesso "ante tempus" . Infatti, detto ter- mineè posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio pro- cedimentale,il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazionecostituzionale, di collaborazione e buona fede tra ammi- nistrazionee contribuente ed è diretto al migliore e più efficace eser- ciziodella potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva as- senzadi detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cuiricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deveessere provata dall'ufficio. 2.3.Ulteriore chiave interpretativa è stata poi fornita per i controlli cd.a tavolino dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale,in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a ve- rifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligodi contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti aifini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa na- zionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino" . La mede- simadecisione ha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispettodel contraddittorio endoprocedimentale, in determinati casi. Intal caso l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo ge- neraledi contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione com- portal'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'o- neredi enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere enon abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclu- sivamenteper i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armo- nizzati",non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzatovincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risultispecificamente sancito. 2.4. Sulla base di tali caposaldi, la Corte ha poi affermato che in temadi diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fi- scali,l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente),nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedi- mentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus",anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, per- tanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la provadi "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armoniz- zati",ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddit- toriocon il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso diaccertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario ètenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto delcontraddittorio (Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass.Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019) 2.5.Alla luce del quadro che precede, il Collegio osserva che nella fattispecie l’accertamento è stato di tipo analitico induttivo ex art. 39,comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973 come afferma più volte l’Agenzia nel suo controricorso e riconosce anche la contri- buenteriportando tale specifica previsione di legge nella rubrica del mezzo di impugnazione in disamina . È nel quadro di tale accerta- mentoche sono stati applicati gli studi di settore ex art. 62 - sexies d.l.n. 331/93 ai soli fini della quantificazione dello scostamento.Dunque,non ricorre una mera procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o de- glistudi di settore , ma si verte in una fattispecie in cui una pluralità dielementi probatori hanno fondato le riprese, ad es. con applica- zioneal costo del venduto anche della percentuale di ricarico di un annoantecedente ai due oggetto di accertamento. 2.6.Orbene, ciò chiarito, il Collegio osserva che non si verte né in uncaso di ispezione né di verifica né di accesso, bensì di cd. controlli atavolino, e si deve concludere che non trova applicazione l’art.12 comma7 cit. , né vi è obbligo, nel quadro temporale ratione temporis vigente, di instaurare il contraddittorio anteriormente all’adozione dell’attoimpositivo. Perla ripresa IVA, in caso di controlli a tavolino si pone in astratto unproblema di rispetto del principio del contraddittorio discendente dalquadro normativo europeo applicabile, profilo critico che , tutta- via,non si risolve in una declaratoria di invalidità dell’avviso, conclu- sionecui giunge anche la sentenza impugnata, in quanto la prova di resistenzanon è neppure prospettata dalla contribuente e , dunque , non è dimostrato che la previa interlocuzione con la contribuente avrebbeinciso sull’adozione de gli att i impositiv i . La motivazione della CTR va conclusivamente corretta ex art.384 u.c.cod. proc. civ. nel senso sopra indicato . 3.Con i l secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art.360 comma1, n. 3 cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione degli artt.42 commi 2 e 3 del d.P.R. n. 600/1973, 7, 10, 18 comma 1 lett. e)e 32 comma 2 della l. n.212/2000, 24 Cost e 115 cod. proc. civ., nellaparte in cui il giudice ha erroneamente ritenuto dimostrata "la sufficienza della motivazione" degli avvisi di accertamento impu- gnati. 4. Il motivo è inammissibile , in quanto impinge nell’accertamento fattualedella CTR secondo cui parte contribuente ha avuto piena co- noscenzadegli avvisi impugnati. Non si tratta di una mera costru- zionelogica diretta alla provocatio ad opponendum , come deduce la società,in quanto l’Agenzia in controricorso controdeduce che la pa- ginabianca che secondo la contribuente esaurirebbe la motivazione èsolo la prima di molte pagine in cui sono dettagliatamente esposti imotivi alla base delle riprese, e ne dà prova allegando gli avvisi per esteso, confermando così la logicità del ragionamento esposto dal giudice di appello secondo la quale in assenza di una piena cono- scenza di tali motivi la cooperativa non avrebbe potuto efficace- mentedifendersi nel merito contestando le riprese. 5. In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso, e condanna parte ricorrente alla rifusione alla resistente delle spese di lite, liquidat