Cassazione n. 26544/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13550/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] quale è rappresentato e difeso in virtù di mandatoa margine ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore,domiciliata in Roma, v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Statodalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscanan. 818/16/2017 , depositata il 27 marzo 2017 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] presentavaall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Firenze 3 istanza di rimborso per la maggiore [OSCURATO:PERSONA] 2000 R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] impostaversata a titolo di ritenuta alla fonte IRPEF, in seguito all’applicazione, rispetto alla liquidazione della sua posizione previdenziale integrativa quale dirigen te dell’ENEL , dell’aliquota media del 35,49%, anziché quella del 12,50%. 2. Proposto ricorso avverso il silenzio – rifiuto dell’Ufficio, la Commissione tributaria provinciale di Firenze, con sentenza n. 44/11/2007, lo accoglieva in parte. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 30/30/2009, lo accoglieva, non ritenendo dovuto alcun rimborso. Proposto ricorso per cassazione da parte di [OSCURATO:PERSONA], questa Corte, con sentenza n. 1491/2016, depositata il 27 gennaio 2016, lo accoglieva, cassando con rinvio la sentenza impugnata alla luce dei principi di diritti statuiti, con sentenza del 22 giugno 2011, n. 13642, dalle proprie Sezioni Unite. 3.Con atto di riassunzione in sede di rinvio, il contribuente adiva la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 818/16/2017, pronunciata il 6 marzo 2017 e depositata in segreteria il 27 marzo 2017, accoglieva l’appello dell’Ufficio, rigettando il ricorso introduttivo del contribuente, con condanna per quest’ultimo al pagamento delle spese di giudizio. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], sulla base di dieci motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza incamera di consiglio del 10 maggio 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 6. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a dieci motivi. 6.1. Con il primo motivo [OSCURATO:PERSONA] eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482, dell’art. 42, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 1, comma 5, del d.l. 31 dicembre 1986, n. 669, conv. dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, e degli artt. 16 e 17 del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Secondo il ricorrente,il riferimento alla PIA quale “Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti” sarebbe da interpretare in senso atecnico, non qualificandosi lo stesso, infatti, come fondo pensione, ai sensi del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ma come strumento giuridico atipico volto all’attuazione, sulla base di specifici accordi, di prestazioni di previdenza complementare, tra cui vi rientrerebbe anche la conversione in capitali delle somme accantonate. Ciò posto, il ricorrente ritiene che il giudice a quo, non solo non avrebbe correttamente considerato la natura del contratto istitutivo della PIA, come appena specificato, ma avrebbe anche erroneamente escluso che le somme da lui accantonate non fossero qualificabili quali “rendimenti netti” ai sensi dell’art. 6 della l. 482/1985. 6.2. Con il secondo motivo il contribuentededuce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 384 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Nello specifico, [OSCURATO:PERSONA] ritiene che la corte territorialenon avrebbe applicato il principio di diritto fissato R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] con la decisione di rinvio pronunciata da codesta Corte, dato che, mentre quest’ultima avrebbe imposto unicamente di rideterminare la somma dovuta in ripetizione, il giudice a quo avrebbe, invece, contestato il mancato raggiungimento della provadi investimenti sul mercato finanziario. 6.3. Con il terzo motivo il ricorrente eccepisce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115 e dell’art. 167 cod. proc. civ. e dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Secondo il contribuente, in sede di merito, l’Ufficio non avrebbe mai contestato la natura e l’ammontare del rendimento, con la conseguenza che questi elementi sarebbero fatti certiacquisiti in giudizio. 6.4. Con il quarto motivo [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 e dell’art. 63 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, dello stesso codice. Il ricorrente sostiene che l’onere della prova non ricada esclusivamente sul contribuente, permanendo un ambito di operatività anche per i poteri istruttori attribuiti al giudice tributario, che, ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992, possono essere esercitati, in via integrativa, se la parte è nell’impossibilità di esibire i documenti in possesso dell’altra parte. Viene inoltre dedotto che l’onere probatorio sarebbe stato assolto dal contribuente in forza d e i documenti dallo stesso allegati, quali, soprattutto, la certificazione ENEL del Dott. [OSCURATO:PERSONA], idonea a quantificare i rendimenti e a definire il conseguente ammontare del rimborso. Laddove, in ultimo, la C.T.R. avesse ritenuto di compiere ulteriori accertamenti, R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto esercitare i propri poteri istruttori e integrativi. 6.5. Con il quinto motivo il contribuente eccepisce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 1 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 163, num. 4) e num. 5) cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice, per avere il giudice a quo inteso individuare un solo strumento probatorio idoneo ai fini del raggiungimento o meno della prova, così contravvenendo al principio di disponibilità della prova, che consente alle parti di ricorrere ai mezzi istruttori che ritengono più opportuni. 6.6. Con il sesto motivo il ricorrente deduce omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice, per avere la C.T.R. ignorato la questione, sollevata dalle parti e oggetto di contraddittorio, della natura dei rendimenti in questione. 6.7. Con il settimo motivo [OSCURATO:PERSONA] eccepisce omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice. Secondo il ricorrente, il giudice di seconde cure non avrebbe deciso sulla questione, controversa e oggetto di contraddittorio, della quantificazione del rendimento, non tenendo conto della certificazione ENEL del Dott. [OSCURATO:PERSONA], attestante, in modo dettagliato e distinto, i calcoli dei contributi, della sorte capitale e dei rendimenti relativi alla capitalizzazione della sua posizione, nonché della perizia del dott. [OSCURATO:PERSONA], allegata con il ricorso in riassunzione. R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.8. Con l’ottavo motivo il contribuente deduce violazione dell’art. 63 del d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 384 e dell’art. 392 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice, per non essersi la C.T.R. limitata ad accertare il quantum debeatur, avendo posto in discussione anche l’an del rimborso, così giungendo a qualificare erroneamente la natura giuridica della PIA. 6.9. Con il nono motivo il ricorrente eccepisce violazione dell’art. 91, dell’art. 111, dell’art. 112, dell’art. 131 e dell’art.132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice, per avere la C.T.R. omesso di motivare con riguardo alla condanna alle spese in capo al contribuente risultato vittorioso all’esito del giudizio di cassazione. 6.10. Con il decimo motivo [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 91 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice, per avere il giudice di seconde cure gravato della totalità delle spese di giudizio di cassazione la parte vittoriosa in sede di legittimità, così violando il nesso causale che deve sussistere tra l’allocazione delle spese e il principio della soccombenza. 7. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 7.1. Data la comunanza delle questioni giuridicheposta alla base dei motivi da uno a otto, questi sono da ritenersi connessi e, quindi, da trattare congiuntamente. I motivi di ricorso sono infondati. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, « i n tema di fondi previdenziali integra tivi, le R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124/1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione ̀ assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), eart. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al citato D.P.R. n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17» (Cass. Cass. 22 giugno 2011, n. 13642). Riguardo ai fondi Fondenel e P.I.A., più volte la giurisprudenza di legittimità ha ribadito che la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della L. n. 482/1985 e inerente alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento netto, possa essere applicata solo a quegli importi che siano stati frutto di un effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato finanziario, così escludendo da tale regime di tassazione agevolata le somme versate, da parte del contribuente, sul fondo P.I.A. ma non investite (ex multis, Cass. 29 dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 280; Cass. 04 aprile 2012, n. 5376; Cass. 25 maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724-7728; Cass. 22 R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] maggio 2013, nn. 12491-12496; Cass. 2 ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3132; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3136; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9 aprile 2014, n. 8310; Cass. 4 febbraio 2015, n. 1977; Cass. 22 maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720 ; Cass. 15 giugno 2018 , n. 15853; Cass. 19 giugno 2018, n. 16116). Il rendimento netto, pertanto, è costituito dalle somme «derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non necessariamente finanziario – non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 26 apr ile 2017 , n. 10285) ; con la precisazione che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6 della legge n. 482/1985 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e quelli corrisp osti in dipendenza di contrattidi capitalizzazione sancita dall'art. 41 [ora 44, comma 1, lett. g-quater)], e art. 42 (ora 45), comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917(Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. 2 marzo 2018, n. 4941; Cass. 7 marzo 2018, n. 5436). Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto «le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, Cass. 2 aprile 2018 n. 4943; Cass.19 giugno 2018 n. 16116; Cass. 24 luglio 2018 n. 19621; Cass. 30 ottobre 2018 n. 27585). Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il "rendimento" è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell'anno 1998) del fondo da P.I.A. a Fondenel e che, dall'altro, il requisito del "rendimento" non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18 aprile 2019, n. 10907; Cass. 3 maggio 2019, n. 11637; Cass. 7 novembre 2019, n. 28688). Resta, in ogni caso esclusa , l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116-16117-16118 che, in motivazione, richiamano la relazione n. 32/1999 della Corte dei Conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio finanziario 1997; Cass. 15 giugno 2018, R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 15853; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27610; Cass. 12 novembre 2019, n. 29205). 7.2. Ora, dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: i) se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; ii) quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; iii) in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 2 aprile 2020, n. 7660; Cass. 28 febbraio 2020, n. 5494; Cass. 18 novembre 2020, n. 26198; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass. 15 marzo 2017, n. 13278; Cass. 16 marzo 2017, n. 13281; Cass. 26 marzo 2019, n. 8429; Cass. 20 ottobre 2020, n. 22847). 7.3. Così tratteggiato il perimetro della causa, va rilevato come la sentenza impugnata si sia effettivamenteattenuta ai princìpi di diritto enunciati dalla precedente sentenza di R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] questa Corte, che aveva annullato la precedente sentenza di appello e rinviato alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA] affinché accertasse «la natura e quantità del rendimento liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego». La Corte territoriale, invero, ha rilevato che non è stata data prova dell’impiego del capitale accantonato sul mercato dei capitali, e dell’esistenza, quindi, di un rendimento netto, non essendo all’uopo sufficiente la certificazione Enel depositata dal contribuente, né la perizia di parte depositata (che è stata ritenuta non attendibile, in quanto nelle premesse viene specificato che gli accantonamenti a bilancio per finanziare il fondo non sono stati specificati dall’Enel). Proprio con riferimento al tema della prova, merita di essere ricordatol’ormai consolidato indirizzo sezionale, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione ENEL (utilizzate dalla C.T.R. nel caso di specie) della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione ENEL non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato del contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed ̀ stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione ENEL né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 4 maggio 2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28 aprile 2021, n. 11171; Cass. 19 luglio 2021, n. 20617). Il prospetto ENEL certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione ENEL, allora, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479, che ricorda, con estrema chiarezza, come «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la P.I.A. “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo P.I.A., sui mercati finanziari ̀ ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo ENEL/FNDAI del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; Cass. 13 novembre 2019, n. 29396; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). 7.5. In conclusione, deve ritenersi che la C.T.R., in sede di rinvio, abbia fatto corretta applicazione del principio di diritto formulato da questa Corte e, più in generale, dei principi giurisprudenziali in materia, di talché i vari motivi di ricorso sono da ritenere infondati. Deve escludersi, pertanto, anche la rimessione alle Sezioni Unite, invocata dal ricorrente, essendo ormai consolidato l’orientamento sulla nozione di “rendimento netto” di polizza. 7.6. Il nono e decimo motivo sono infondati. Le Sezioni Unite di questaCorte, con recente sentenza dell’8 novembre 2022, n. 32906, hanno chiarito che «in tema dispese processuali, il giudice del rinvio, cui la causa s ia stata rimessa anche per provvedere sullespese del giudizio dilegittimità, si deve attenere al principio della soccombenza applicato all'esito globale del processo, piuttosto che ai diversi gradi del giudizio ed al loro risultato, sicché non deve liquidare lespese con riferimento a ciascuna fase del giudizio, ma, in relazione all'esito finale della lite, può legittimamente pervenire ad un provvedimento di compensazione dellespese, totale o parziale, ovvero, addirittura, condannare la parte vittoriosa nel giudizio di cassazione - e, tuttavia, R.G. N.13550/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] complessivamente soccombente - al rimborso delle stesse in favore della controparte». Da quanto appena esposto, pertanto, nel caso di specie non è censurabile la condanna al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in capo al contribuente, in quanto, a seguito di una valutazione globale dei diversi giudizi, lo stesso risulta soccombente. 8. Consegue il rigetto del ricorso. Le spese di questo grado di giudizio seguono la soccombenza del ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore del