Cassazione n. 13459/2026

a Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del controricorso,dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]), ed elettivamenteNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026domiciliata in Roma presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -avverso la sentenza n. 2156/21/2018 della Commissione tributariaregionale della LOMBARDIA, depositata in data 15/05/2018;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno25 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Agenzia delle entrate emise nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]un avviso di accertamento contestando alla predetta società contribuentel’omesso assoggettamento ad imposta di operazioni di esportazione e dicessioni intracomunitarie per difetto di prova dell’uscita dei benirispettivamente dalla UE e dal territorio nazionale, nonché l’indebitadetrazione d’imposta relativa a note di credito non documentate. Emise,quindi, un atto di irrogazione delle sanzioni per non avere la societàcontribuente provveduto, in relazione a prestazioni di servizio ricevute dasoggetti passivi non residenti, all’emissione e registrazione dell’autofattura,ex art. 6, comma 9 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997.2. La società contribuente impugnò i predetti atti impositivi conseparati ricorsi dinanzi alla CTP (ora CGT1) di Milano che, riuniti i ricorsi, liaccolse.3. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustiziatributaria di secondo grado) della Lombardia accoglieva parzialmentel’appello dell’Ufficio rigettandolo, per quanto ancora qui di interesse, conriferimento al rilievo n. 2 dell’avviso di accertamento, riferito alle operazioniintracomunitarie, e relativamente all’atto di contestazione delle sanzioni, inparticolare annullando quelle irrogate ai sensi dell’art. 7, comma 1, deld.lgs. n. 471 del 1997 con riferimento alle esportazioni indirette in relazioneNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026alle quali l’uscita dal territorio nazionale era avvenuto oltre il termine dinovanta giorni.Sosteneva la CTR che la società contribuente aveva provato, come erasuo onere trattandosi di cessioni intracomunitarie con trasporto a caricodell’acquirente, l’uscita delle merci dall’Italia mediante la produzione dellafattura, della dichiarazione del cliente attestante la ricezione della merce, ilbonifico di pagamento e il CMR nonché «il “riepilogo delle cessioniintracomunitarie di beni e servizi” dell’Agenzia delle dogane, in cui sonoidentificabili le transazioni».Quanto alle sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. n.471 del 1997, la CTR, sulla scorta della sentenza della CGUE del19/12/2013, in causa C-563/12, ne disponeva la disapplicazione perincompatibilità con i principi unionali, in particolare con quello diproporzionalità.4. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a due motivi cui l’intimata replica con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 41 e 50 del d.l. n. 331 del 1993, censurando lastatuizione d’appello che ha ritenuto provata da parte della societàcontribuente, gravata del relativo onere, l’uscita dal territorio nazionaledella merce ceduta attraverso documentazione di origine privata e, (nellaspecie: fattura, dichiarazione del cliente attestante la ricezione della merce,bonifico di pagamento, “riepilogo delle cessioni intracomunitarie di beni eservizi” dell’Agenzia delle dogane), come tale inidonea secondo lagiurisprudenza di questa Corte, mentre il riferimento ai CMR dovevaconsiderarsi un refuso atteso che proprio la mancanza di taledocumentazione e l’idoneità della documentazione alternativa offerta dallaparte contribuente era l’oggetto del giudizio.Numero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/20262. Il motivo, diversamente da quanto eccepito dalla controricorrente, èammissibile in quanto non sollecita una rivisitazione del giudizio di merito,ma enuclea precise violazioni di legge, coerentemente ragguagliandole alcorretto paradigma censorio, ed è anche fondato.3. Come già questa Corte ha avuto modo di osservare (da ultimo Cass.n. 8477/2024 e n. 17727/2025), la non imponibilità delle cessioniintracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE,secondo il quale “Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti otrasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dalvenditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di unaltro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce inquanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenzadella spedizione o del trasporto dei beni”.In conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, letteraa), del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso dibeni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedenteo dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmenteallo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.Si è quindi affermato che l'esenzione dall'IVA della cessioneintracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfattetre condizioni, vale a dire quando, in primo luogo, il potere di disporre ditale bene come proprietario è stato trasmesso all'acquirente, in secondoluogo, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in unaltro Stato membro e, in terzo luogo, in seguito a tale spedizione o trasportoil medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro dicessione (cfr. Cass. n. 4045/2019; Corte Giust., 9 ottobre 2014, Traum;Numero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026Corte Giust., 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; Corte Giust., 27 settembre2007, Teleos).4. La deroga al normale regime impositivo della territorialità IVAcomporta che l’onere di provare la sussistenza dei relativi presupposti è acarico del contribuente che di quel regime intende avvalersi (oltre a Cass.da ultimo citata v. anche Cass. 3603/2009; Cass. 15871/2016; Cass n.10355/2022).Pertanto, e con specifico riferimento alla fattispecie concreta, dicessione intracomunitaria con trasporto a carico dell’acquirente, incombesul cedente l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto della merce nelterritorio dello Stato in cui risiede il cessionario.4.1. Al riguardo, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighispettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente conriferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devonoessere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite atale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista peranaloghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE incausa C-492/13, punto 30).Infatti, né la Direttiva 2006/112/CE né il suo Regolamento di attuazioneforniscono indicazioni in ordine alle prove necessarie per dimostrarel’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membro all’altro,rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art. 41 deld.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali siano idocumenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchél'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento condiverse risoluzioni. Ad esempio, la n. 345 del 28 novembre 2007 chiarisceche ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'UnioneEuropea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasportoda cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro adun soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. LaNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimento contenuto nellarisoluzione n. 345 del 2007 all'esibizione del documento di trasporto, anchedi tipo elettronico, come precisa la risoluzione n. 19/E del 2013, deveintendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, neicasi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente altrasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento ditrasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altrodocumento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Statomembro.4.2. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria,quindi, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'UnioneEuropea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasportoda cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro adun soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. Ilcontribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla qualerisulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioniintracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gliimpegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitariae al trasporto dei beni in altro Stato membro.5. Nella giurisprudenza unionale e di legittimità si è, quindi, affermatoche il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto della mercenel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deveemergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbedovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasione posta inessere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte le misureragionevoli per evitare di parteciparvi, così come stabilito da CGUE 6settembre 2012, in C-273/11, Mecsek (Cass. n. 26062 del 30/12/2015;Cass. n. 4636 del 26/02/2014. Si veda, da ultimo, anche CGUE 17 ottobre2019, in [OSCURATO:PERSONA]653/18, Unitel).Numero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del casoconcreto (Cass. n. 4045/2019), per cui, ad esempio, in caso di vendita conclausola «franco fabbrica», ovvero quando in cui il cedente non abbiaprovveduto direttamente al trasporto invece avvenuto a cura delcessionario, dovrà fornire la prova documentale rappresentativa dellaeffettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro didestinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza delle merciin un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se ladocumentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non siaacquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contrattistipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo di consegna deldocumento e, a fronte dell'altrui inadempimento, di aver esperito ogni utileiniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062/2015; Cass. n. 4045/2019 cit.; Cass.n. 8477/2024; Cass. n. 23295/2024; Cass. n. 17727/2025).6. Con riferimento, invece, all’ipotesi che ci occupa, di cessioniintracomunitarie in cui è il venditore/cedente a curare il trasporto e laconsegna della merce, in Cass. n. 28831/2019 si è condivisibilmenteaffermato che ai fini della non imponibilità in Italia quale Stato membro dipartenza, a norma dell'art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, conv. in l. n. 427 del1993, il documento di accompagnamento della merce è surrogabile anchecon un documento commerciale contenente le stesse informazioni e la suaterza copia (l'esemplare che deve essere rinviato allo speditore perappuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea acomprovare, ai fini del beneficio dell'esenzione IVA, l'effettività deltrasferimento della merce in altro Stato membro (conf. Cass. n.29498/2020).7. Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale nonabbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in gradoNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potràessere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che lemerci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024).8. Da ultimo, sul tema è di nuovo intervenuta la Corte di Giustiziadell’Unione Europea che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha statuito che l’art.138, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, comemodificata dalla direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, del 4 dicembre2018, e l’art. 45-bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 delConsiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione delladirettiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valoreaggiunto, come modificato dal regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912del Consiglio, del 4 dicembre 2018, devono essere interpretati nel sensoche “da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’imposta sul valoreaggiunto ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112,come modificata dalla direttiva 2018/1910, sia negata per il solo motivo chenon sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessioneintracomunitaria quali previsti all’articolo 45 bis del regolamento diesecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione2018/1912 e, dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali divalutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i benisono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso unadestinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi dipresunzione di cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento diesecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione2018/1912” (CGUE, 13 novembre 2025, [OSCURATO:PERSONA] d.o.o., C-639/24).Secondo i giudici unionali, dunque, deve prevalere un approcciosostanzialistico, cosicché, qualora le condizioni di applicazione dellapresunzione di cui all’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011Numero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026non siano soddisfatte, le autorità fiscali non possono semplicementeconcludere per la inesistenza del fatto ignoto (l’avvenuto perfezionamentodella cessione tra stati membri), ma “sono tenute a valutare qualsiasielemento di prova fornito dal venditore dei beni al fine di determinare sequest’ultimo sia riuscito a dimostrare che tali beni sono stati oggetto di unacessione intracomunitaria” (punto n. 16 della sentenza).Si legge, infatti, nella pronuncia in esame che “dei requisiti formali nonpossono mettere in discussione il diritto del venditore all’esenzione dall’IVAqualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali di una cessioneintracomunitaria. Del pari, il principio di neutralità fiscale esige chel’esenzione dall’IVA sia accordata se tali condizioni sostanziali sonosoddisfatte, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte deisoggetti passivi”.9. Ritiene questa Corte che tali principi, benché espressi in relazionead una normativa sopravvenuta rispetti ai fatti per cui si procede, possanotrovare applicazione anche in relazione a quest’ultimi, stante il loro caratteregenerale, essendo espressione di un approccio sostanzialistico cheprescinde dalla specifica regolamentazione normativa vigente.Del resto, l’amministrazione finanziaria non può pretendere di vincolareil contribuente alle prove documentali indicate nei propri regolamenti perchéper questa via si introdurrebbe una prova legale tramite un attoamministrativo (v. Cass. n. 8727/2026 e n. 9353/2026).10. Ciò posto, osserva il Collegio che nel caso in esame la sentenzaimpugnata, pur essendosi attenuta ai principi sopra enunciati in ordine allemodalità di prova dell’effettivo trasferimento della merce in altro Statomembro, ha erroneamente ritenuto che tale prova potesse trarsi dallefatture emesse, dagli elenchi riepilogativi (Intrastat) e dalle rimessebancarie relative al pagamento della merce, così come deve escludersi chesiano idonee a tal fine le «attestazioni in originale di ricezione della merceda parte degli acquirenti intracomunitari», trattandosi di dichiarazioni reseNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026da una parte privata idonee a provare la consegna della merce ma nonl’effettiva movimentazione della stessa dal territorio nazionale a quellodell’altro Stato comunitario.11. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. n.471 del 1997, sostenendo che il giudice d’appello non poteva disapplicarela predetta disposizione sanzionatoria in quanto ciò è consentito solonell’ipotesi in cui la stessa contrasta con una norma di diritto positivodell’Unione, direttamente applicabile nello Stato membro (trattati,regolamenti o direttive self-executing), ma non, invece, in presenza aprincipi, come quello di proporzionalità che qui viene in rilievo, nonesattamente definito in ambito comunitario. Conseguentemente era erratala statuizione d’appello che, pur ravvisando nel comportamento della partecontribuente una fattispecie astrattamente punibile, aveva ritenuto di nonpoter procedere alla rideterminazione della stessa in una misura diversa epiù mite.12. Il motivo è fondato nei termini di cui si va ad esporre.13. Va preliminarmente ricordato che è principio giurisprudenziale, cheil Collegio condivide, quello secondo cui «In tema di tributi armonizzati, ilgiudice - in presenza di un motivo di impugnazione sull'entitàdelle sanzioni irrogate fondato su allegate circostanze tali da consentirlo -valuta l'adeguatezza e la proporzionalità della sanzione, rispetto al casoconcreto, alla luce della vigente normativa sanzionatoria, interpretandola inconformità alla Costituzione e ai principi unionali e disapplicandola quandociò non è possibile, per garantire la piena efficacia delle prescrizioni deldiritto dell'Unione nell'ambito della controversia di cui è investito» (Cass. n.1743/2025).Come rileva questa Corte nella sopra citata pronuncia, il principio diproporzionalità costituisce un principio generale del diritto dell’Unione, che“si impone agli Stati membri nell’attuazione di tale diritto anche in assenzaNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioniapplicabili” (CGUE sentenza 8 marzo 2022, in causa C205/20, NE, punto31) e che detto principio “si impone agli Stati membri non solamente perquanto concerne la determinazione degli elementi costitutivi di un’infrazionee delle norme relative all’importo delle sanzioni pecuniarie, ma ancheriguardo alla valutazione degli elementi di cui si può tenere conto per lafissazione dell’importo della sanzione (sentenza del 22 marzo 2017, Euro-Team e Spirál-Gép, C-497/15 e C-498/15, EU:C:2017:229, punto 43 egiurisprudenza citata)” (CGUE sentenza 23 novembre 2023, in causa C-653/22, J.P. Mali, punto 33).14. La giurisprudenza della Corte di Giustizia europea ha più volteapplicato il principio di proporzionalità in materia di sanzioni, affermandospecificamente che esse non debbono eccedere quanto necessario perconseguire gli obiettivi di garantire l’esatta riscossione dell’IVAall’importazione e di evitare l’evasione (Corte di Giustizia sentenze 8 maggio2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, punti da 65 a 67; 12 luglio 2012, EMS-[OSCURATO:PERSONA], C-284/11, punto 67). Più in particolare, i giudici unionalihanno affermato che, «in mancanza di armonizzazione della normativadell’Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso di condizioni previsteda un regime istituito da tale normativa, gli Stati membri possono sceglierele sanzioni che sembrano loro appropriate», ma «sono tuttavia tenuti aesercitare le loro competenze nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoiprincipi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio diproporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2021, ECOTEXBULGARIA, C-544/19, EU:C:2021:803, punto 84 e giurisprudenza ivicitata)», che impone l’adozione di misure che non eccedano «i limiti di ciòche è appropriato e necessario alla realizzazione degli obiettivilegittimamente perseguiti da tale normativa», sicché «il rigore delle sanzionideve essere adeguato alla gravità delle violazioni che esse reprimono,garantendo, in particolare, un effetto realmente dissuasivo, fermo restandoNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026il rispetto del principio generale di proporzionalità (ordinanza del 12 luglio2018, Pinzaru e Cirstinoiu, C-707/17, non pubblicata, EU:C:2018:574,punto 28 e giurisprudenza ivi citata)» (CGUE, sentenza 24 febbraio 2022,in causa C-452/20).Sempre il giudice unionale avverte, poi, che, al fine di garantirel’effettività dell’insieme delle disposizioni del diritto dell’Unione, il principiodel primato impone, in particolare, ai giudici nazionali di interpretare, perquanto possibile, il loro diritto interno in modo conforme al dirittodell’Unione (sentenza del 24 giugno 2019, Popławski, C-573/17,EU:C:2019:530, punto 57). L’obbligo di interpretazione conforme del dirittonazionale, tuttavia, è soggetto ad alcuni limiti e non può, in particolare,servire da fondamento ad un’interpretazione “contra legem” del dirittonazionale (sentenza del 6 ottobre 2021, Sumal, C-882/19, EU:C:2021:800,punto 72 e giurisprudenza ivi citata). Occorre altresì ricordare che ilprincipio del primato impone al giudice nazionale che è incaricato diapplicare, nell’ambito della propria competenza, le disposizioni di dirittodell’Unione, l’obbligo, ove non possa procedere a un’interpretazione dellanormativa nazionale conforme alle prescrizioni del diritto dell’Unione, digarantire la piena efficacia delle prescrizioni di tale diritto nell’ambito dellacontroversia di cui è investito, disapplicando all’occorrenza, di propriainiziativa, qualsiasi normativa o prassi nazionale, anche posteriore,contraria a una disposizione del diritto dell’Unione che abbia effetto diretto,senza dover chiedere o attendere la previa rimozione di tale normativa oprassi nazionale in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimentocostituzionale (v., in tal senso, sentenze del 24 giugno 2019, Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, punti 58 e 61, nonché del 21 dicembre 2021, EuroBox Promotion e a., C-357/19, C-379/19, C-547/19, C-811/19 e C-840/19,EU:C:2021:1034, punto 252)» (Corte giust. 8 marzo 2022 NE, C -205/20,punti 29, 30, 31).Numero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/202615. A tale ultimo riguardo, va rilevato che anche la Corte costituzionale(sentenza del 17 marzo 2023, n. 46) ha recentemente affermato (dopoavere dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionaledell'art. 1, comma 1, primo periodo e dell'art. 13, comma 1, del decretolegislativo n. 471/1997, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 dellaCostituzione) che l’Amministrazione fiscale e/o il giudice sono tenuti ariportare le sanzioni tributarie al principio di ragionevolezza eproporzionalità. Nella giurisprudenza della Corte costituzionale, del resto, èstato più volte precisato, da un lato, che «il principio di proporzionalità dellasanzione rispetto alla gravità dell’illecito» è «applicabile anche allageneralità delle sanzioni amministrative» (ex plurimis, sentenza n. 112 del2019) e, dall’altro, che anche per le sanzioni amministrative si prospetta«l’esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruitàtra la sanzione e la gravità dell’illecito sanzionato», in particolare dandorilievo «al disvalore concreto di fatti pure ricompresi nella sfera applicativadella norma» (sentenza n. 185 del 2021). Ciò in quanto «il principio diproporzionalità postula l’adeguatezza della sanzione al caso concreto e taleadeguatezza non può essere raggiunta se non attraverso la concretavalutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissionedell’illecito» (sentenza n.161 del 2018).16. Non pare superfluo osservare che questi principi giurisprudenzialisono stati recentemente recepiti in termini generali dal legislatore con l’art.3 del d.lgs. n. 87/2024 che ha introdotto, all’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997,il comma 3 bis secondo cui «la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarieè improntata ai principi di proporzionalità e di offensività» e, all’art. 7comma 1, il seguente periodo, anteposto al primo: «La determinazione dellasanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all’art.3 comma 3 bis».17. Orbene, al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principiodi proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e dellaNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché dellemodalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa (Corte diGiustizia sentenza 17 luglio 2014 Equoland, C-272/13, par. 35). E’ statoanche statuito come, nella determinazione della misura della sanzioneirrogabile, laddove vi sia un’entità percentuale fissata per la maggiorazionee l’impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni caso dispecie, non è escluso che tale modalità di determinazione dell’importo dellasanzione, e dunque la parte corrispondente della medesima, possa rivelarsisproporzionata (Corte di Giustizia, sentenza 19 luglio 2012, Rēdlihs, C-263/11, punto 52; sentenza Equoland cit., par. 45).18. In definitiva, una volta accertato il contrasto della sanzione previstaper l’infrazione accertata al principio di matrice unionale di cui si statrattando, il giudice, ma prima ancora la stessa amministrazione finanziaria,può disapplicarla o adeguarla al caso concreto.19. Peraltro, quella della disapplicazione del regime sanzionatorio percontrasto con il principio di proporzionalità, di matrice unionale, èstatuizione a cui questa Corte ha già fatto ricorso ad esempio, in materiad’IVA, con riferimento alla sanzione prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471del 1997, applicabile all'importatore che si sia avvalso del sistema disospensione del versamento dell'imposta all'importazione senza immetterematerialmente la merce nel deposito fiscale (Cass. n. 17814/2015) e conriferimento alle modalità di determinazione delle sanzioni previste dagli artt.5, comma 4, e 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, che le ragguaglianoad una forbice dal cento al duecento per cento della differenza rispettoall'imposta dovuta e dell'imposta relativa all'imponibile non correttamentedocumentato o registrato nel corso dell'esercizio (Cass. n. 14767 del 2015).20. Il complesso delle argomentazioni svolte ed il richiamo alla nutritagiurisprudenza unionale nella specifica materia dell’applicabilità del principiodi proporzionalità, rende irricevibile la richiesta della controricorrente diNumero registro generale 28263/2019Numero sezionale 2771/2026Numero di raccolta generale 13459/2026Data pubblicazione 09/05/2026disporre sul punto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unioneeuropea ex art. 267 TFUE.21. Ciò detto, con riferimento alla fattispecie concreta il Collegio, sullascorta dei suddetti principi, osserva che se da un lato non è condivisibile latesi sostenuta nel motivo, secondo cui il giudice d’appello non potevadisapplicare la disposizione sanzionatoria, dall’altro è condivisibile lacensura mossa alla sentenza impugnata nella parte in cui, pur ritenendo«astrattamente possibile una sanzione (correttamente strutturata eproporzionata) per questo tipo di violazione», ha erroneamente affermatoche «non [è] dato al giudice di “inventare” una sanzione come tale nonprevista dall’ordinamento», così in buona sostanza escludendo il potere delgiudice, non di “inventare” una nuova sanzione, ma di adeguare allaconcreta fattispecie quella già prevista dall’ordinamento.22. In estrema sintesi, vanno accolti il primo e secondo motivo diricorso, quest’ultimo nei termini sopra indicati, e la sentenza impugnata vacassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia che rivaluterà l’intera vicenda alla stregua dei suesposti principie provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali delpresente giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il primo e secondo motivo di ricorso, quest’ultimo nei terminidi cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA