Cassazione n. 13742/2026

[OSCURATO:PERSONA] ANNIDott. [OSCURATO:PERSONA] CUMULO DELLE SANZIONIAMMINISTRATIVEDott. [OSCURATO:PERSONA] relatore Ad. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CCDott. [OSCURATO:PERSONA] R.G. N. 31164/2021Dott. [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 31164/2021 R.G., proposto“[OSCURATO:SOCIETA]. di Stefani V. e C.”, con sede in Roma, inpersona del socio amministratore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, oveelettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche ecomunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]), giu-sta procura in calce al ricorso introduttivo del presenteprocedimento;RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in Roma, in persona del presidentedel consiglio di amministrazione pro tempore;INTIMAT[OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per il Lazio l’8 giugno 2021, n. 2857/2/2021;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglionon partecipata del 16 aprile 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA] LoSardo;Numero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/20261. La “[OSCURATO:SOCIETA]. di Stefani V. e C.” ha proposto ricorsoper la cassazione della sentenza depositata dalla Commissionetributaria regionale per il Lazio l’8 giugno 2021, n.2857/2/2021, la quale, in controversia avente ad oggettol’impugnazione degli avvisi di accertamento nn. 18554,181740, 181800, 181741, 181801 e 181856 del 10 novembre2017, per omessa denuncia e omesso versamento della TARIrelativa agli anni dal 2012 al 2017, per i rispettivi importi di €25.645,67, di €. 25.435,26, di €. 26.426,95, di €. 25.977,22,di €. 25.434,38 e di €. 12.407,98, per un totale di €128.931,88, da parte dell’“[OSCURATO:SOCIETA].”, in qualità diaffidataria della gestione del servizio dei rifiuti urbani per contodi [OSCURATO:PERSONA], in relazione ad un locale ubicato in Roma allaVia Carugate n. 10 e adibito a ristorante, ha parzialmenteaccolto l’appello proposto dalla medesima nei confrontidell’“[OSCURATO:SOCIETA].” avverso la sentenza depositata dallaCommissione tributaria provinciale di Roma il 23 aprile 2019,n. 5983/26/2019, con compensazione delle spese giudiziali.2. Il giudice di appello ha parzialmente riformato la decisionedi prime cure – che aveva respinto il ricorso originario dellacontribuente - nel senso di rideterminare la sanzioneamministrativa per ciascuna violazione nella misura del 100%del tributo dovuto.3. L’“[OSCURATO:SOCIETA].” è rimasta intimata.4. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso è affidato a tre motivi.2. Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenzaimpugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., peressere stato omesso dal giudice di secondo grado «diNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026pronunciarsi sull’eccezione, ritualmente proposta, concernentel’illegittimità delle sanzioni applicate dall’Ufficio negli attiimpugnati, in violazione del principio del cumulo giuridico»,essendosi «limitato a pronunciare sul vizio di motivazioneconcernente la determinazione della sanzione, stabilendone lagiusta misura, ma non anche sulla violazione del principio delcumulo giuridico».2.1 Il predetto motivo è fondato.2.2 A ben vedere, pur avendo contestualmente contestatol’omessa dichiarazione per il periodo compreso tra il primosemestre dell’anno 2012 al primo semestre dell’anno 2017 edavendo emesso i relativi avvisi di accertamento per la mancatacorresponsione del tributo dovuto per i corrispondenti periodi,l’affidatario del servizio non ha tenuto conto, nell’irrogazionedelle conseguenti sanzioni amministrative, del principio delcumulo giuridico, infliggendo, in luogo di un’unica sanzioneamministrativa maggiorata, tante sanzioni amministrative perciascun semestre accertato, effettuando, dunque, il cumulomateriale delle stesse.2.3 Non vi è dubbio, quindi, che il giudice del gravame abbiaomesso di pronunciarsi sulla questione, essendosi limitato aridurre l’importo della sanzione amministrativa nella misura del100% per ogni annualità.2.4 In applicazione del consolidato orientamento di questaCorte, secondo cui, nel giudizio di legittimità, alla luce deiprincipi di economia processuale e della ragionevole durata delprocesso di cui all'art. 111 Cost., nonché di una letturacostituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 cod. proc.civ., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo diappello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione conrinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel meritoNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026sempre che si tratti di questione di diritto che non richiedeulteriori accertamenti di fatto (Cass., Sez. 5^, 28 ottobre2015, n. 21968; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2016, n. 14878;Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2017, n. 16171; Cass., Sez. 5^, 27aprile 2018, n. 10217; Cass., Sez. 5^, 16 maggio 2019, nn.13128 e 13136; Cass., Sez. 1^, 17 dicembre 2020, n. 28903;Cass., Sez. 6^-5, 24 maggio 2021, n. 14208; Cass., Sez. 6^-5, 19 luglio 2022, n. 22605; Cass., Sez. 3^, 16 giugno 2023,n. 17416; Cass., Sez. Trib., 17 ottobre 2023, n. 28794; Cass.,Sez. Trib., 7 marzo 2024, nn. 6128, 6138 e 6186; Cass., Sez.Trib., 4 ottobre 2024, nn. 26047 e 26055; Cass., Sez. Trib., 12gennaio 2025, n. 791), il collegio può pronunciarsi in punto didiritto sulla questione del cumulo giuridico.2.5 Ciò posto, occorre stabilire se la reiterazione annuale dellamedesima infrazione all'obbligo di denuncia possa beneficiaredel trattamento previsto dall'art. 12 del d.lgs. 18 dicembre1997, n. 472, per le sanzioni amministrative.In linea generale, come è stato recentemente precisato daquesta Corte (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n.11432; Cass., Sez. Trib., 21 marzo 2024, n. 7710; Cass., Sez.Trib., 23 maggio 2025, n. 13790; Cass., Sez. Trib., 13 aprile2026, n. 9268), in tema di cumulo di sanzioni amministrative,trova applicazione l'art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472(come sostituito dall'art. 2, comma 1, lett. e), del d.lgs. 5giugno 1998, n. 203, e modificato dall'art.2, comma 1, lett. a),del d.lgs. 30 marzo 2000, n. 99); ai sensi di tale norma, ilprincipio del c.d. "cumulo materiale", che prevede lasommatoria di tante sanzioni amministrative quante sono leviolazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal c.d."cumulo giuridico", che consente l'applicazione di una solasanzione amministrativa maggiorata nei casi di: 1) concorsoNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026formale (art. 12, comma 1), che si ha quando un soggetto conuna sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi;2) concorso materiale (art. 12, comma 1), ove la medesimadisposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3)progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche intempi diversi, vengono commesse più violazioni che, nella loroprogressione, pregiudicano «la determinazione dell'imponibileovvero la liquidazione anche periodica del tributo»; 4)continuazione (art. 12, comma 5), per il caso in cui violazioni«della stessa indole vengono commesse in periodi d'impostadiversi»; 5) rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi(art. 12, comma 3).In particolare, la disposizione citata afferma che: «È punito conla sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave,aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione odomissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributidiversi» (comma 1, prima parte); soggiace alla stessa sanzioneamministrativa «chi, anche in tempi diversi, commette piùviolazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendonoa pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero laliquidazione anche periodica del tributo» (comma 2); si applicala sanzione amministrativa base aumentata dalla metà al triplo«quando violazioni della stessa indole vengono commesse inperiodi di imposta diversi» (comma 5).2.6 La stessa norma ha riformulato la disciplina generaledell'istituto della continuazione nell'illecito tributario,confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridicodelle sanzioni amministrative, che è stato reso obbligatorio enon più facoltativo (come, invece, disponeva l'art. 8, dellalegge 7 gennaio 1929, n. 4), e disciplinando specificamentel'ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi,Numero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggiorrigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere alcumulo giuridico delle sanzioni amministrative.La nuova nozione di continuazione di cui all'art. 12 del d.lgs.18 dicembre 1997, n. 472, ha determinato un superamentodelle previgenti nel senso dell'obbligatorietà (in quanto laconcessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici);dell'irrilevanza dell'elemento psicologico (non essendo richiestauna «medesima risoluzione») e dell'elemento temporale (nonessendo limitata allo stesso periodo di imposta);dell'ampliamento oggettivo (applicandosi alla generalità deitributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo).Si è, dunque, in presenza di una pluralità di regole correttivela cui applicazione risente, a sua volta, della natura dei singolitributi, dando luogo a conseguenze diverse che non si pongonoin contrasto tra loro perché riferite a fattispecie riduttive edimpositive differenti.2.7 Ne discende che la ripetizione in un intervallo pluriennaledella violazione prevista (in materia di TARI) dall'art. 1, comma696, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, è idonea aconfigurare il vincolo della continuazione tra le singoleomissioni ed è vincolante per l'ente impositore ai fini deltrattamento sanzionatorio previsto dall'art. 12, comma 5, deld.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Pertanto, l'omessapresentazione della dichiarazione per più periodi, oltre acomportare l'applicabilità delle sanzioni amministrative perciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime dellacontinuazione, venendo in rilievo condotte omissive che,traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazionedell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimentoallo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente eNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026finalisticamente collegate (in senso analogo, per l'ICI: Cass.,Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18447).2.8 Nella specie, gli atti impositivi hanno irrogato le sanzioniamministrative per l’omessa dichiarazione senza tener contodel cumulo giuridico ex art. 12, comma 5, del d.lgs. 18dicembre 1997, n. 472, nonostante la reiterazione dellacondotta nell’arco del quinquennio.3. Con il secondo motivo, si denuncia si denuncia nullità dellasentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ.,per essersi pronunciato il giudice di secondo grado«sull’eccezione di decadenza dal potere di riscossione,omettendo però di esaminare e pronunciare sull’eccezione diparziale prescrizione della pretesa creditoria fatta valere,violando, quindi, il principio di corrispondenza tra chiesto epronunciato», laddove «fin dal primo grado di giudizio venivainvocata (…) anche l’eccezione di prescrizione della pretesacreditoria fatta valere».3.1 Il predetto motivo è infondato.3.2 In senso contrario, si rammenta che la prescrizione delcredito tributario presuppone la definitività dell’avviso diaccertamento (per decadenza dall’impugnazione ovvero perpassaggio in giudicato dell’accertamento giudiziale). Per cui,una volta esclusa la decadenza dall’esercizio del potereimpositivo (senza che sul punto sia stata formulata censura),il decorso del termine di prescrizione non poteva avere inizio inpendenza di impugnazione dell’avviso di accertamento.3.3 Ne discende che non si può ravvisare un’omissione dipronuncia da parte del giudice di appello rispetto ad unaquestione che non poteva venire in rilievo ai fini della decisioneNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026e che, pertanto, doveva considerarsi oggetto di implicitorigetto.4. Con il terzo motivo, si denuncia erroneità della sentenzaimpugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 7 dellalegge 27 luglio 2000, n. 212, e 3 della legge 7 agosto 1990, n.241, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc.civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice disecondo grado che gli avvisi di accertamento fossero statiadeguatamente motivati.4.1 Il predetto motivo è infondato.4.2 Secondo la ricorrente: «La sentenza impugnata si ritieneemessa in violazione di legge, poiché il Collegio giudicanteritenendo adeguatamente motivati gli avvisi di accertamentoimpugnati, si è discostato, alla luce del contenuto effettivo degli241/90».A suo dire: «Dunque, nell’atto impugnato, come sopra esposto,dopo il richiamo di una copiosa normativa (omettendo però diindicare i provvedimenti di approvazione delle tariffe stesse,che risultano diverse nel 2014, 2015, 2016 e 2017- essendorimaste invariate solo negli anni 2012 e 2013), si limita arappresentare che sulla base delle fonti informative richiamateè stata accertata una superficie assoggettabile alla tariffa dimq. 200 (doc. 6.1). Tale accertamento, in ragione delladedotta omessa dichiarazione (invero nelle more presentatadalla contribuente) è fondato esclusivamente su presunzionisemplici. Tale tipo di accertamento, proprio in ragione dellecaratteristiche sue proprie, si ritiene necessiti di una puntualeed esaustiva motivazione e, dunque, esposizione del percorsologico che dal fatto noto (specificatamente individuato erappresentato) abbia consentito di giungere al fatto ignoto».Numero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/20264.3 In senso contrario, si può richiamare l’orientamentoconsolidato, per cui, in tema di TARSU (ma i principi valevoliper tale disciplina sono tendenzialmente applicabili anche alTARES e alla TARI, per la palese identità di ratio - tra le tante:Cass., Sez. 5^, 22 dicembre 2017, n. 22130; Cass., Sez. 5^,26 gennaio 2018, n. 1963; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2019,n. 12979; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34635; Cass.,Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3355), la verificadell'adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamentoin rettifica va condotta in base alla disciplina dettata, perl'accertamento dei tributi di competenza degli enti locali,dall'art. 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006, n. 296(a tenore del quale: «Gli avvisi di accertamento in rettifica ed'ufficio devono essere motivati in relazione ai presupposti difatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se lamotivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto néricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'attoche lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca ilcontenuto essenziale»), sicché, ove la rettifica venga effettuatasulla base della variazione della superficie tassabile o dellatariffa o della categoria, deve ritenersi sufficiente l'indicazionenell'atto della maggiore superficie accertata o della diversatariffa o categoria ritenute applicabili, in quanto tali elementi,integrati con gli atti generali (quali i regolamenti o altredelibere comunali), sono idonei a rendere comprensibili ipresupposti della pretesa tributaria, senza necessità di indicarele fonti probatorie e le indagini effettuate per rideterminare lasuperficie tassabile, potendo ciò avvenire nell'eventualesuccessiva fase contenziosa (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 9maggio 2017, n. 11270; Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2019, n.20620; Cass., Sez. 6^-5, 1 luglio 2020, n. 13334; Cass., Sez.Numero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/20266^-5, 2 novembre 2021, n. 31217; Cass., Sez. 6^-5, 22dicembre 2022, n. 37400; Cass., Sez. Trib., 30 giugno 2023,nn. 18608 e 18612; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2023, n. 19524;Cass., Sez. Trib., 19 gennaio 2024, n. 2083; Cass., Sez. Trib.,11 aprile 2026, n. 9132).Dunque, perché l’atto sia valido, è sufficiente che contenga glielementi essenziali e costitutivi della pretesa; tali elementiincludono l’indicazione delle superfici tassate, le tariffeapplicate (quota fissa e variabile), il riferimento alla deliberacomunale che le ha approvate, l’importo totale dovuto.4.4 Per conseguenza, non si può coerentemente ritenere chel’ente impositore avesse emendato o integrato in corso di causala motivazione dell’avviso di accertamento. Per orientamentocostante di questa Corte, infatti, non è consentitoall'amministrazione finanziaria di sopperire con integrazioni insede processuale alle lacune dell'atto impositivo per difetto dimotivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n.2382; Cass., Sez. 6^, 21 maggio 2018, n. 12400; Cass., Sez.5^, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5^, 24 maggio2019, n. 14185; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2020, n. 4070;Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5^,15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. Trib., 13 ottobre 2022, n.29996; Cass., Sez. Trib., 8 settembre 2023, n. 26194; Cass.,Sez. Trib., 19 febbraio 2024, n. 4339); difatti, è regolafondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioniposte a base dell'atto impositivo definiscono i confini delgiudizio tributario, che (anche se con sue specifichecaratteristiche) è, pur sempre, un giudizio d'impugnazione diun atto, sicché l'ufficio finanziario, restandone le contestazioniadducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazionedell'avviso di accertamento, non può porre a base della propriaNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026pretesa ragioni diverse da quelle definite dalla motivazionesuddetta (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016, n. 6103; Cass., Sez.5^, 11 maggio 2018, n. 11466; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre2021, n. 26892; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361;Cass., Sez. Trib., 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. Trib.,8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. Trib., 19 febbraio2024, n. 4339); in altre parole, la motivazione dell'attoimpugnato, ha la funzione di delimitare l'ambito dellecontestazioni proponibili dall'amministrazione finanziaria nelsuccessivo giudizio di merito e di mettere il contribuente ingrado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria,al fine di approntare una idonea difesa (Cass., Sez. 5^, 6giugno 2018, n. 14570; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2021, n.26892). Per cui, l’ufficio accertatore non può modificare e/ointegrare il presupposto della propria pretesa originariamentecontenuta nell'accertamento, poiché è solo tale motivazioneche delimita i confini della lite (Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2016,n. 6103; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez.6^-5, 11 luglio 2018, n. 18222; Cass., Sez. 6^-5, 21settembre 2021, n. 25529; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n.8361; Cass., Sez. Trib., 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez.Trib., 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. Trib., 19febbraio 2024, n. 4339), atteso che le ragioni poste a base diun atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/odi integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesadel ricorrente si concentra su quanto illustrato nellamotivazione.4.5 Nella specie, quindi, la censura di una postumaintegrazione in sede processuale della motivazione degli attiimpositivi non coglie nel segno, ostandovi la sufficienteesposizione dei presupposti di fatto e delle ragioni di diritto.Numero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/20264.6 Ne discende che la sentenza impugnata si è uniformata atale principio, nella parte in cui si è affermato che:«Preliminarmente, occorre rilevare che, in assenza delladovuta dichiarazione della società contribuente e del relativopagamento del tributo, l’[OSCURATO:SOCIETA] aveva emesso avvisi diaccertamento fondati su elementi conoscitivi tratti dagli archividella banca dati dell’Agenzia del Territorio, della Camera diCommercio, dei soggetti e delle utenze TaRi e dell’anagrafetributaria. Inoltre è necessario sottolineare che dall’incrocio deidati era stato riscontrato che il tributo evaso riguardava illocale di [OSCURATO:PERSONA], n. 10, di cui la società era conduttrice.Dalla visura catastale era emerso che la superficie del localeera pari a mq 305 e, tenuto conto dell’attività di ristorazionesvolta dalla società, l’[OSCURATO:SOCIETA] aveva, in via presuntiva,calcolato una minor superficie di mq 200. Ne consegue che gliavvisi di accertamento risultano emessi in conformità alledisposizioni di legge e con motivazione adeguata, atteso che lacontribuente aveva del tutto omesso ogni dichiarazione inmateria».5. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque,valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’infondatezza deirestanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro talilimiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazioneal motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio (ai sensi dell’art. 1,comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), indiversa composizione, per la rideterminazione delle sanzioni inapplicazione del cumulo giuridico ed anche per regolare lespese del giudizio di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 31164/2021Numero sezionale 3189/2026Numero di raccolta generale 13742/2026Data pubblicazione 11/05/2026La Corte accoglie il primo motivo e rigetta i restanti motivi,cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio, in diversa composizione, anche per le spese delgiudizio di legittimità.Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 16 aprile 2026.IL PRESIDENTEUgo Candia