Cassazione n. 04999/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura stesa a margine di foglio allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, alla via del Mattonato n. 3 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore; -resistente - avverso la sentenza n. 146, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Campobasso il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 28.5.2014; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA], dedita all’attività di compravendita di autovetture nuove ed usate, l’avviso Oggetto: I va, Irpeg ed Irap, 1999/2000 - Autovetture - Consegna non traslativa - Schede carburante - Auto usate acquisite da fornitori comunitari - Applicabilità del regime del margine -Limiti -Oneri probatori. di accertamento n. RD00301009232006, avente ad oggetto Iva, Irpeg ed Irap, oltre sanzioni ed accessori, in relazione all’anno 1999. L’Ente impositore notificava quindi alla società anche l’avviso di accertamento recante n. RD00301009312006, sempre avente ad oggetto Iva, Irpeg ed Iva, in relazione all’anno 2000. Gli atti impositivi traevano fondamento da indagini svolte dalla Guardia di finanza, ed alla società erano contestate una pluralità di infrazioni tributarie: la violazione del regime del margine in operazioni intracomunitarie di compravendita di veicoli usati; il disconoscimento della qualifica di intermediario del partner commerciale AZ 2000 [OSCURATO:PERSONA], conseguendone una violazione del regime dell’Iva; la indeducibilità dei costi sostenuti per l’acquisto di carburante a causa del difetto della documentazione prevista dalla legge. 2. La società proponeva separati ricorsi avverso gli atti impositivi, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Campobasso, introducendo plurime censure. La CTP, riuniti i ricorsi, giudicava fondati gli argomenti proposti dalla ricorrente ed annullava entrambi gli avvisi di accertamento. 3. L’Ente impositore spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Molise. La CTR riformava la decisione della CTP e riaffermava la piena validità ed efficacia degli atti impositivi. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione la società Molinaro, affidandosi a tre motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita tempestivamente nel giudizio di cassazione, ma ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale udienza di discussione pubblica della causa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la falsa applicazione dell’art. 53 del Dpr n. 633 del 1972, e la violazione dell’art. 1, commi 2 e 5, del Dpr n. 441 del 1997, in combinato disposto con l’art. 2728 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la presunzione di cessione di autoveicoli, non rinvenuti presso l’azienda, non fosse stata vinta dalle prove logiche e documentali offerte dalla società. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la falsa applicazione dell’art. 1 del Dpr n. 444 del 1997, e la violazione dell’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986, e dell’art. 19 del Dpr n. 633 del 1972 in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ., in cui è incorso il giudice dell’appello per aver ritenuto che soltanto le c.d. schede carburante potessero integrare una documentazione idonea ai fini della deducibilità dell’Iva, mentre nel caso di specie l’acquisto del carburante non era finalizzato all’autotrazione di beni strumentali, e rappresentava comunque un costo inerente e documentato a mezzo di fatture. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la società critica la violazione dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che le operazioni di acquisto di autoveicoli usati da venditori comunitari, e successiva rivendita, non potessero rientrare nel c.d. regime del margine, e dovessero essere invece assoggettate a imposizione, ai fini Iva, in relazione all’intero ammontare delle transazioni. 4.Mediante il suo primo strumento d’impugnazione la società ricorrente lamenta l’erroneità della pretesa cessione di automobili alla AZ 2000 [OSCURATO:PERSONA], di cui si sarebbe resa protagonista secondo l’Amministrazione finanziaria, e della conseguente soggezione all’Iva delle operazioni commerciali. Occorre preliminarmente chiarire che pure la AZ 2000 [OSCURATO:PERSONA] è impresa dedita alla compravendita di autovetture. Nella prospettazione dell’odierna ricorrente, tra le due società era intercorso un contratto di mandato, in conseguenza del quale la [OSCURATO:SOCIETA] si impegnava ad esporre con finalità di vendita le autovetture, che rimanevano di proprietà della [OSCURATO:PERSONA] e, qualora fossero state acquistate, riversava alla odierna ricorrente il provento della vendita ricevendo, quale retribuzione dei servizi prestati, il pagamento di una provvigione. 4.1. I verificatori ritenevano applicabile alla fattispecie l’art. 1 del Dpr n. 441 del 1997, norma che dispone, nelle parti di interesse: “1. Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti ... - 2. La presunzione di cui al comma 1 non opera se è dimostrato che i beni stessi: … - b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà. - 4. Il rapporto di rappresentanza risulta da atto pubblico, da scrittura privata registrata, da lettera annotata, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, in apposito registro presso l'ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all'ufficio IVA con le modalità previste dall'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, sempre che di data anteriore al passaggio dei beni. L'annotazione delle lettere commerciali in appositi registri presso l'ufficio IVA è consentita solo per il conferimento di incarichi che comportano passaggio di beni. - 5. La consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo della proprietà risulta in via alternativa: -a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro tenuto in conformità all'articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 o da atto registrato presso l'ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale del trasferimento; -b) dal documento di trasporto previsto dall'articolo 1, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, integrato con la relativa causale, o con altro valido documento di trasferimento; - c) da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento”. 4.1.1. Merita di essere ricordato anche il disposto dell’art. 3, comma 1, del Dpr n. 441 del 1997, secondo cui “1. I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui all'articolo 1, nei modi ivi indicati.” 4.2. Nella prospettazione della società ricorrente, come anticipato, tra la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA] era intercorso un contratto di mandato, in conseguenza del quale la seconda si impegnava ad esporre e vendere autovetture di proprietà della prima, e conseguiva per l’attività svolta una provvigione. La prova della consegna non traslativa delle autovetture doveva ritenersi assicurata mediante i documenti di trasporto prodotti. La CTR ha ritenuto che la società non abbia provato il fondamento delle proprie ragioni, in particolare non dimostrando nelle forme di legge l’esistenza di un “rapporto di rappresentanza” (sent. CTR, p. 3). 4.3. Tanto premesso, le contestazioni proposte dalla ricorrente nel giudizio di legittimità difettano gravemente di specificità. La società afferma che “risulta acquisito al processo il contratto di mandato tra le due società” (ric., p. 12), ma non ha cura di indicare la natura dell’atto (pubblico? Scrittura privata di data certa?), né di riportare il testo del patto, e neppure segnala dove esso sia stato allegato nell’ambito del fascicolo processuale, e non può quindi proporsi alcuna valutazione in merito. Afferma che risulterebbero acquisiti al processo “i documenti di trasporto dei beni recanti la indicazione, quale causale, del contratto di mandato” (ibidem), ma non ha cura di trascrivere il testo di tali documenti, né indica dove essi si trovino nel fascicolo processuale, e neppure chiarisce se essi risultino conformi alle prescrizioni di cui al ricordato art. 1, comma 5, lett. b), del Dpr n. 441 del 1997. In definitiva la società non ha assicurato prove idonee a vincere la presunzione di cessione dei beni non rinvenuti presso l’impresa, e la valutazione espressa dalla CTR deve essere pertanto confermata. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 5. Con il secondo motivo di ricorso la società critica la pronuncia della CTR per aver erroneamente ritenuto che, ai fini della deducibilità dell’Iva per l’acquisto di carburante per autotrazione, l’unico documento utile fossero le c.d. schede carburante. Nel caso di specie, spiega la ricorrente, il carburante era acquistato non per autotrazione di beni strumentali, bensì per alimentare autoveicoli nuovi e per lavorazioni in officina, in particolare per la messa in prova delle auto riparate. Si trattava comunque, con evidenza, di costi inerenti all’attività sociale e pure documentati da fattura. 5.1. La materia risultava disciplinata in primo luogo dall’art. 1 del Dpr n. 44 del 1997 che, nella versione vigente ratione temporis, disponeva: “1. Gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all'imposta sul valore aggiunto risultano da apposite annotazioni eseguite, nei termini e con le modalità stabiliti nei successivi articoli, in una apposita scheda conforme al modello allegato. - 2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono sostitutive della fattura di cui al terzo comma dell'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. - 3. Salvo il disposto di cui all'articolo 6, è fatto divieto ai gestori di impianti stradali di distribuzione di carburanti per autotrazione di emettere per la cessione di tali prodotti la fattura prevista dall'articolo 21 del decreto indicato nel comma 2 del presente articolo.” 5.1.1. Come indicato al comma tre, le eccezioni alla regola erano previste dall’art. 6 (Limiti di applicabilità) del Dpr n. 444 del 1997 che disponeva: “1. Le disposizioni del presente regolamento non si applicano alle cessioni di carburanti effettuate dagli esercenti gli impianti stradali di distribuzione nei confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, degli istituti universitari e degli enti ospedalieri, di assistenza e beneficenza nonché degli autotrasportatori di cose per conto terzi”. Secondo la prospettazione della ricorrente “rientrano nelle deroghe di cui all’art. 6 del menzionato Dpr 444/1997 gli acquisti di carburante non finalizzati all’alimentazione di beni strumentali del contribuente ed, in particolare, l’utilizzo del carburante come bene merce (messa in strada di veicoli nuovi). Nella descritta fattispecie risulta, dunque, ammessa l’emissione della fattura da parte del distributore” (ric., p. 21). Invero questa interpretazione del ricordato art. 6 non appare condivisibile, in considerazione dello stesso dettato testuale della disposizione invocata. 5.2. Questa Corte regolatrice, del resto, ha già avuto modo di chiarire che “in tema di tributi erariali diretti e di IVA, la possibilità di dedurrele spese per i consumi di carburante per autotrazione e di detrarre dall'imposta dovuta quella assolta per il suo acquisto è subordinata al fatto che le cosiddette "schede carburanti", che l'addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, siano complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte, senza che l'adempimento, a tal fine disposto, ammetta equipollente alcuno e indipendentemente dall'avvenuta contabilizzazione dell'operazione nelle scritture dell'impresa”, Cass. sez. V, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 22918. Anche il secondo strumento di impugnazione risulta quindi infondato, e deve perciò essere respinto. 6. Mediante il terzo mezzo di impugnazione la società lamenta che la CTR ha erroneamente affermato la legittimità dell’inversione dell’onere della prova in materia di applicabilità del c.d. regime del margine, nella ricorrenza di un’operazione di compravendita di autoveicoli usati tra contraenti comunitari. Il regime del margine prevede che sia assoggettata ad imposizione, ai fini Iva, solo la differenza tra il prezzo di acquisto dell’autoveicolo usato e quello di cessione. 6.1. L’Amministrazione finanziaria aveva provveduto ad attivare i canali internazionali di verifica delle operazioni, che però avevano assicurato informazioni incomplete, ed ha allora ritenuto che, nel caso di specie, non potendo riconoscersi valore decisivo a quanto riportato sulle fatture di acquisto, spettasse alla parte dimostrare che le operazioni commerciali avevano interessato autoveicoli usati ai sensi di legge, e che potesse trovare applicazione il regime del margine. [OSCURATO:PERSONA] non ha fornito la prova richiesta e l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che non ricorressero le condizioni di legge per l’applicazione della disciplina del margine, con la conseguenza che l’Iva sugli acquisti è stata richiesta alla [OSCURATO:PERSONA] in considerazione dell’intero costo sostenuto per comprare gli autoveicoli. 6.2. La materia risulta disciplinata innanzitutto dall’art. 36 del Dl n. 41 del 1995, come conv. e mod., che, nella parte più direttamente d’interesse, dispone: “10. Negli scambi intracomunitari tra soggetti passivi di imposta che applicano il regime del margine i mezzi di trasporto costituiscono beni usati se considerati tali a norma dell'art. 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427”. Pertanto sono suscettibili di applicazione del regime del margine in conseguenza del loro acquisto e della successiva rivendita, i mezzi di trasporto da ritenersi “usati” in base alle previsioni di legge. 6.2.1. La disciplina di quali autoveicoli possano qualificarsi “usati”, ai presenti fini, è dettata dall’art. 38, comma 4, del Dl. n. 331 del 1993, come conv. e mod., che dispone: “4. … i mezzi di trasporto non si considerano nuovi alla duplice condizione che abbiano percorso oltre seimila chilometri e la cessione sia effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti, ovvero navigato per oltre cento ore, ovvero volato per oltre quaranta ore e la cessione sia effettuata decorso il termine di tre mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti”. Pertanto il regime del margine può applicarsi (soltanto) ai mezzi di traporto terrestri che abbiano percorso oltre seimila chilometri ed a condizione che la cessione sia effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione del veicolo, o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti. 6.3. L’Amministrazione finanziaria ha contestato alla contribuente la presenza, negli atti di acquisto di autoveicoli intracomunitari che la società ha assoggettato al regime del margine, di anomalie e comunque di indicazioni insufficienti per accertare la regolarità delle operazioni, sia in riferimento agli acquisti da fornitori spagnoli che britannici. L’Agenzia delle Entrate ha anche richiesto al competente ufficio del Ministero delle Finanze (CLO) di fornire informazioni in merito, ma sono state fornite solo risposte parziali. In particolare il CLO ha comunicato che in relazione agli acquisti effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]), secondo gli organi collaterali alle operazioni commerciali non poteva essere applicato il regime del margine, trattandosi di operazioni avvenute a monte triangolarmente. 6.4. L’Agenzia delle Entrate ha quindi richiesto al contribuente di fornire informazioni e documentazioni in merito a tutte le transazioni in questione e, non avendole ricevute, ha ritenuto indimostrata l’assoggettabilità al regime del margine delle operazioni commerciali concluse dalla [OSCURATO:PERSONA] e relative all’acquisto intracomunitario di autoveicoli usati. 6.4.1. La contribuente contesta che, accogliendo la prospettazione proposta dall’Amministrazione finanziaria, la CTR ha ritenuto legittima un’indebita inversione dell’onere della prova, richiedendo alla società di provare l’assoggettabilità delle operazioni commerciali al regime del margine, anziché prendere atto che la prova della non assoggettabilità a tale regime non era stata fornita dall’Amministrazione finanziaria. 6.5. Invero, il giudice dell’appello osserva che per quanto riguarda “i casi che interessa del così detto ‘regime del margine’, il giudice di primo grado ha ritenuto, erroneamente, che in tutti i casi in cui il cessionario riceveva fatture complete e regolari, in materia di elusione di IVA, non c’era l’obbligo di controllare le valutazioni espresse dall’emittente e perciò, in fatto di caratteristiche delle autovetture usate con più di sei mesi e con oltre 60000 Km, non aveva l’obbligo di indagare sulla posizione fiscale dei cedenti. Su questa base è accaduto che gli acquisti fatti con il fornitore spagnolo la Molinaro non aveva applicato correttamente l’imposta, come era richiesto dall’articolo 5 del Regolamento del 31.08.1992 del Consiglio CEE; l’Ufficio, quindi, non potendo avere, da parte del contribuente, la documentazione esatta per accertare la corretta applicazione del regime del margine, ha ritenuto che gli acquisti non possano rientrare nel regime del margine. Per quanto ha riguardato i fornitori britannici [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] l’Ufficio faceva rilevare, dai controlli eseguiti, che per tali operazioni non si poteva applicare il regime del margine, e perciò la rivendita doveva essere totalmente assoggettata ad imposta” (sent. CTR, p. 2). 6.6. Deve allora ricordarsi che, in generale, incombe sul contribuente il quale invochi un regime fiscale favorevole, la prova di possedere i requisiti per avervi accesso. Con riferimento alla possibilità di avvalersi del regime del margine in materia di acquisto da fornitori intracomunitari, e successiva rivendita, di autoveicoli usati, questa Corte regolatrice ha già avuto modo di chiarire, pronunziando a Sezioni Unite, che “in tema di IVA, il regime del margine - previsto dall'art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in l. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o di antiquariato - cos tituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l'amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se I'IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l'amministrazione dimostri che, in realtà, l'imposta è stata detratta. Nell'ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell'avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, assolta a monte per l'acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole”, Cass. SS.UU., 12.9.2017, n. 21105; e non si è mancato di specificare che “in tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti, in forza di elementi oggettivi e specifici, la possibilità per il contribuente di avvalersi del regime di favore del cd. margine spetta al contribuente medesimo dimostrare la propria buona fede che, rispetto alla compravendita di veicoli usati, si connota nelladiligente individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, anche in via presuntiva, se l'IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. (In applicazione del principio, la S.C. ha escluso l'applicabilità del regime del margine nell'ipotesi di un contribuente cessionario di autoveicoli usati da un cedente nazionale che non aveva verificato se il dante causa di questo, venditore appartenente ad un altro Stato dell'Unione europea, avesse trattato la cessione come intracomunitaria, ritenendo a tal fine inidoneo il libretto di circolazione e non potendo l'onere di diligenza ritenersi assolto in base ad un acritico affidamento alle dichiarazioni effettuate dalla società cedente)”, Cass. sez. V, 14.12.2018, n. 32402. 6.6.1. La CTR , p ertanto, non ha legittimato alcuna indebita inversione dell’onere della prova, ed anzi ha deciso la questione proposta, in materia di applicabilità del regime del margine, in senso conforme alla disciplina normativa vigente, così come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità, con la conseguenza che la decisione adottata dal giudice dell’appello non merita censure. Anche il terzo strumento di impugnazione risulta pertanto infondato, e deve perciò essere rigettato. 6.7. In definitiva il ricorso introdotto dalla [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato. 7. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontati e del valore della causa. 7.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle Entrate, e le liquida in com