Cassazione n. 31949/2022

iberato di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19391/2019 del ruolo generale, proposto DA A DELE P ERENZE (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 63A50 F839 Q), residente a Milano, alla Via L. Mascheroni n. 7, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina rilasciate in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 40A23 H501S), con studio in Roma, al [OSCURATO:PERSONA] n. 22. - RICORRENTE – CONTRO l’A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), presso i cui uffici, ope legis, domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. CATASTO -R ESISTENTE - per la cassazione della sentenza n. 857/4/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 26 febbraio 2019, non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del 13 luglio 2022 mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale deiServizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con l’avviso di accertamento n. MI0669606/2014, notificato il 19 dicembre 2014, l’Agenzia delle Entrate –[OSCURATO:PERSONA] di Milano – Territorio comunicava la variazione della rendita catastale dalla classe 6 alla classe 9 dell’immobile di proprietà della ricorrente, ubicato nel Comune di Milano, al [OSCURATO:PERSONA] n. 11, ritenendo incoerente la precedente classe in ragione dell’ubicazione del bene, posta «in zona centralissima di Milano», considerando altresì che « le caratteristiche tipologiche e costruttive delle unità e la loro ubicazione sono del tutto simili a quella della unità poste nelle stesse vie e che rientrano nell’adiacente microzona 1», riportando nello schema elaborato nel medesimo avviso l’elenco delle «unità immobiliari prese a riferimento per rideterminare il classamento», individuate «nelle vie [OSCURATO:PERSONA], Matteotti, [OSCURATO:PERSONA] dell’Orto, Verri, Bagutta, similari per caratteristiche intrinseche ed estrinseche (tipologia edilizia, posizione nel fabbricato, dotazioni impiantistiche, servizi)» (così a pagina 2 del ricorso, che riporta, a pagina n. 3, anche l’elenco delle citate unità immobiliari come indicate nell’avviso impugnato, pure prodotto in atti); 2. la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza impugnata, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 7860/5/2016 della Commissione tributaria provinciale di Milano(che aveva invece accolto il ricorso della contribuente in ragione della non manifesta incongruenza del valore della rendita), premettendo che «la normativa applicata ai fini della revisione della classe e, specificamente, la legge 662/96, consente l’intervento di revisione prescindendo dalla individuazione di una percentuale di scostamento tra il valore catastale e quello reale» (così a pagina n. 2 della sentenza impugnata). [OSCURATO:PERSONA] regionale affermava, nel merito, che: -la «valutazione … è stata l egittimamente effettuata sulla base del confronto con altre unità immobiliari con caratteristiche similari, avuto riguardo alla posizione, agli indici urbanistici, alle caratteristiche storico-ambientali e socio-economiche, nonché alla dotazione dei servizi e delle infrastrutture urbane»; - « sono stati presi in considerazione, ai fini della valutazione, immobili ricadenti nelle vie adiacenti quali via Montenapoleone e via Bagutta, zone centrali e di interesse socio-economico per la città di Milano, assimilabili a quella dove è ubicato il fabbricato in questione che si erge tra corso Matteotti e piazza [OSCURATO:PERSONA] e, quindi, adiacente a via Bagutta e via Montenapoleone»; -l’Ufficio «ha correttamente rilevato … che l’immobile di cui è causa è situato in un fabbricato di alto pregio (vedi fotografie allegate), con finiture e servizi comuni adeguati e non, come indicato dalla contribuente nei propri scritti difensivi, di un immobile ‘datato’ e degradato. Le altre unità immobiliari presenti nel fabbricato sono inserite nella classe 9, così come gli altri immobili utilizzati ai fini del raffronto. Inoltre, nessun elemento contrario è stato rilevato nell’immobile in questione, al fine di eventualmente effettuare una diversa valutazione. Si tratta, infatti, di un appartamento situato al decimo piano dello stabile, di mq 242, composta da un ampio ingresso, cinque locali destinati ad uffici, una sala riunioni, altra a un deposito, un ripostiglio e tre bagni con relativi antibagni»: - «in sostanza, si tratta di un immobil e di pregio, con destinazione adeguata alla zona nella quale è situato ed in linea con le valutazioni relative agli altri immobili utilizzati per in confronto» (v. pagine nn. 3 e 4 della sentenza in esame). Infine, in ordine al dedotto vizio di motivazione, il Giudice dell’appello osservava che, «anche a volere prescindere dalla giurisprudenza che ritiene assolto tale onere da parte dell’ufficio in presenza della indicazione dei criteri astratti che hanno determinato l’atto impositivo» (così pagina n. 4 della sentenza in esame), «il provvedimento impugnato è stato puntualmente motivato attraverso la individuazione del bene nelle sue caratteristiche e nella sua consistenza, della zona in cui è collocato e delle ragioni specifiche che hanno giustificato il nuovo classamento la rendita» (v. pagina n. 4 della sentenza), ricordando, comunque, il principio di diritto enunciato dalla pronuncia n. 22313/2010 della Corte di cassazione secondo cui – per quanto ora occupa -«La revisione delle rendite catastali urbane, in assenza di variazioni edilizie, è regolata dalla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 58, e, ricorrendone i presupposti (ripartizione del territorio comunale in microzone), dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335; … la motivazione dell'atto di riclassamento -secondo i principi generali in materia di accertamento di maggior valore - mira a delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ufficio nella successiva fase contenziosa ed a consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa; per questo, l'effettiva sussistenza dei dati necessari a giustificare la correttezza della categoria, della classe e della rendita (ri)attribuite all'immobile andrà verificata, nell'ambito dei parametri addotti, nella sede contenziosa, in contraddittorio con il contribuente; tale verifica attiene tuttavia non alla idoneità della motivazione dell'atto, ma al merito propriamente detto della controversia"» (v. pagina n. 4 della sentenza); 3. avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, notificato all’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 149 c.p.c., il 20/24 giugno 2019, formulando tre motivi d’impugnazione; 4. l’Agenzia delle Entrate depositava « atto di costituzione » del 31 luglio 2019, al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, co. 1, c.p.c., dando atto di non essersi costituita nei termini previa notifica del controricorso; [OSCURATO:PERSONA] : 5. con il primo motivo di impugnazione la contribuente ha lamentato, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. e, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi, assumendo, sotto il primo profilo, che il Giudice regionale aveva fondato il proprio erroneo convincimento su circostanze estranee all’avviso, quali le caratteristiche architettoniche dell’edificio, mentre, sotto altro aspetto, aveva omesso di pronunciarsi sul fatto che gli immobili presi in comparazione erano ubicati (in [OSCURATO:PERSONA]) in zona notoriamente più prestigiosa, classificati in altro foglio e collocati in differente microzona, con maggiore coefficiente, indice di un notevole maggiore valore commerciale, e che molti immobili ubicati in [OSCURATO:PERSONA] erano accatastati nelle classi 4-5-6-7; 6.con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000, sostenendo che la motivazione contenuta nell’avviso fosse apparente e comunque insufficiente, non essendo state indicate le specifiche, analoghe, caratteristiche degli altri immobili assunti in comparazione; 7.con il terzo motivo l’istante ha impugnato la suindicata sentenza, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per violazione e falsa applicazione dell’art. 3, co. 58, della legge n. 662/1996, negando la sussistenza dei relativi presupposti, sia in relazione al requisito della palese non congruità del precedente classamento, che in merito al suo non aggiornamento; OSSERVA 8.Il ricorso va accolto nel suo secondo ed assorbente motivo. 9. Secondo quanto riportato nel ricorso, nell’avviso impugnato «L’Agenzia dichiara …. che la rettifica del classamento era stata effettuata ai sensi della Legge 662/1996 art. 3 comma 58 anche se poi, nello stesso avviso, richiamava ulteriori normative tra cui la L. 311/2004, art. 1 c. 335» (v. pagina n. 2 del ricorso). Lo stesso Giudice regionale ha –come sopra esposto - precisato che nell’operazione di riclassamento in oggetto era stata applicata la legge n. 662/1996 e detta valutazione, che ha costituito la premessa logico- giuridica della decisione, non è stata oggetto diimpugnazione. Del resto, dall’esame dell’atto impugnato, opportunamente prodotto dalla ricorrente, emerge che il presupposto di fatto dell’accertamento risiede nell’iniziativa del Comune di Milano, il quale richiese all’Agenzia del Territorio, «in base all’art. 3, comma 58, della legge n. 662/1996, la revisione del classamento delle unità immobiliari ricadenti nel foglio di mappa 391 perché non congruo rispetto a quello dei fabbricati simili, con le stesse caratteristiche, ubicati nella adiacente microzona1 foglio 389 e 351, dove è stata applicata la revisione parziale dei classamenti prevista dall’art. 1 comma 335, legge n. 311/2004» (così nell’avviso), il che dà effettivamente conto che il nuovo classamento è stato adottato ai sensi del comma 58 dell'articolo 3 della legge n. 662/96, in ragione della ritenuta, manifesta, incongruenza tra il precedente classamento dell'unità immobiliare ed il classamento di fabbricati similari aventi caratteristiche analoghe, laddove la revisione del classamento, ai sensi dell’art. 1, co. 335, della legge n. 311/2004, ha riguardato gli altri immobili presi a comparazione. 10.L’art. 3, co. 58, della legge n. 662/1996 consente ai comuni di chiedere «all'Ufficio tecnico erariale la classificazione di immobili il cui classamento risulti non aggiornato ovvero palesemente non congruo rispetto a fabbricati similari e aventi medesime caratteristiche». Si tratta di un’operazione di revisione di ufficio della classe di un immobile fondata su di una comparazione tra classamenti (e, conseguentemente, tra rendite catastali) di singoli immobili nel corso della quale non si opera alcun riferimento ai valori del mercato immobiliare, essendo la verifica diretta a rettificare le incongruenze di un singolo accatastamento rispetto a quelli di immobili similari, così rimuovendo errori propri dell’applicazione dei parametri di classificazione catastale, senza incidenza del quadro di riferimento delle microzone censuarie (cfr., su tali principi, ex multis, Cass. n. 19820/2012; Cass. n. 21532/2013 e Cass. n. 17322/2014 ed anche Cass. n. 697/2015). 10.1. L’accertamento in oggetto, come chiarito dalla giurisprudenza, si distingue sia da quello contemplato dall’art. 1, co. 335, della legge n. 311/2004 (che ha ad oggetto, invece, la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, nella quale non assume rilievo il classamento degli immobili, ma il valore medio di mercato di una intera microzona, in cui ciò che conta è il significativo scostamento del rapporto tra valore di mercato del bene e valore catastale dei beni in tale microzona rispetto all'analogo rapporto nell'insieme delle microzone comunali), che da quello previsto dall’art. 1, co. 336, della medesima legge (relativo all’aggiornamento del classamento catastale per intervenute variazioni edilizie operate sullo stesso). 11. Sul piano dei principi, va dato conto che questa Corte, con giurisprudenza divenuta costante, ha superato il precedente orientamento, citato dal Giudice dell’appello (v. sentenza n. 22313/2010, ma anche Cass. n. 1937/2012), secondo cui la motivazione dell'atto di riclassamento potrebbe limitarsi a contenere l'indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita dall'Ufficio, essendo poi riservata alla fase giudiziale la verifica dell'effettiva correttezza dei parametri posti a base della riclassificazione eseguita, affermando - di contro – che « Il riclassamento costituisce … un atto tributario che ha un dispositivo (o decisum): il nuovo classamento. Ma ha anche una "causa petendi" giustificativa"; nonché il corollario, che da tale rilievo discende, che la causale giustificativa concreta dell'atto di riclassamento deve risultare dalla motivazione dell'atto medesimo, poiché il contribuente (che, per il disposto degli articoli 18 e 24 D.Lgs.vo 546/92, è onerato di esporre fin dal ricorso introduttivo tutti i motivi di impugnazione dell'atto impositivo) non può essere tenuto alla proposizione di impugnative a contenuto indeterminato o esplorativo» (così Cass.n. 19820/2012, che richiama Cass. 9629/2012). 11.1. In tale direzione, la successiva pronuncia di questa Corte n. 17322/2014 ha affermato il principio di diritto secondo cui «In tema di revisione del classamento catastale di immobili urbani, la motivazione dell'atto non può limitarsi a contenere, in conformità dell'art. 3, 58° co., della l. n. 662 del 1996, l'indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita dall'agenzia del territorio all'immobile considerato, ma deve specificare, ai sensi dell'art. 7 della 1. n. 212 del 2000, e a pena di nullità, a quale presupposto la modifica debba essere associata, se cioè al non aggiornamento del catasto o alla palese incongruità rispetto a fabbricati similari; in questa seconda ipotesi, laddove si tratti della constatata manifesta incongruenza tra il precedente classamento dell'unità immobiliare e il classamento di fabbricati similari aventi caratteristiche analoghe, il provvedimento deve indicare quali siano i fabbricati presi a parametro, quale sia il loro classamento e quali le caratteristiche analoghe da considerare ai fini del giudizio di similarità rispetto all'unità immobiliare oggetto di riclassamento, così rispondendo alla funzione di delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase contenziosa, nella quale il contribuente, nell'esercizio del proprio diritto di difesa, può chiedere la verifica dell'effettiva correttezza della riclassificazione" (in questo senso, ex multis, Cass. n. 5784-13; n. 10489-13; n. 21532- 13)» (così, come detto,Cass. n. 17322/2014). 11.2. Questo principio è stato di recente ribadito dalla giurisprudenza della Corte, confermandosi l’ordine di idee in base al quale «In tema di revisione del classamento catastale di immobili urbani, la motivazione dell'atto, in conformità all'art. 3, comma 58, della I. n. 662 del 1996, non può limitarsi a contenere l'indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita dall'agenzia del territorio, ma deve invece specificare, a pena di nullità, ai sensi dell'art. 7, comma 1, della I. n. 212 del 2000, a quale presupposto la modifica debba essere associata, se al non aggiornamento del classamento o, invece, alla palese incongruità rispetto a fabbricati similari; in questa seconda ipotesi l'atto impositivo dovrà indicare la specifica individuazione di tali fabbricati del loro classamento e delle caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all'unità immobiliare oggetto di riclassamento, consentendo in tal modo al contribuente il pieno esercizio del diritto di difesa nella successiva fase contenziosa conseguente alla richiesta di verifica dell'effettiva correttezza della riclassificazione (n. 25037 del 23/10/2017)» (così Cass. 15921/2020, ripresa da Cass. n. 29333/2021 ed anche Cass. n. 5784/2013; Cass. n. 2184/2015; Cass. n. 3107/2019, richiamate da Cass. n. 15921/2020 ed ancora Cass. n. 697/2015, che, a sua volta richiama, Cass. n. 10489/2013; Cass. 16643/2013 e Cass. n. 19820/2012). 11.3. In effetti, l’obbligo motivazionale imposto dall’art. 7 della legge n. 212/2000 risultapiù pregnante nell’operazione in rassegna, in quanto vengono modificate le risultanze di un pregresso atto di classamento già definitivo e su cui il contribuente ha fatto affidamento (cfr. sul punto, tra le tante pure sopra citate, Cass. n. 697/2015). E tale obbligo può considerarsi assolto se – giova ripetersi - il provvedimento contenga la specifica individuazione dei fabbricati oggetto di verifica, del loro classamento e delle caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all'unità immobiliare oggetto di riclassamento, non potendo, invece, l’atto «limitarsi ad enunciare un dispositivo», dovendo, invece, «anche indicare le concrete ragioni che giustificano e sorreggono il dispositivo stesso, onde, così, delimitare l'oggetto del possibile contenzioso, in cui all'Amministrazione è inibito addurre ragioni diverse, rispetto a quelle enunciate, specificando delle caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all'unità immobiliare oggetto di rilassamento», con la conseguente «nullità della motivazione di tale mutato classamento nel caso in cui … sia meramente apparente, risolvendosi in un insieme di espressioni generiche, adattabili a qualsivoglia situazione di fatto e di diritto» (così, in termini, Cass. n. 697/2015 e, nella stessa direzione, le varie pronunce sopra citate). 12.Tanto chiarito, deve riconoscersi che il Giudice dell’appello non si è uniformato a tali principi nella valutazione del contenuto motivazionale dell’avviso impugnato, così incorrendo nella denunciata violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000. Come sopra esposto, infatti, la Commissione, dopo aver valutato nel merito la correttezza della nuova classe attribuita al beni immobile sulla scorta degli elementi probatori offerti dall’Ufficio - profilo questo che, giova segnalare, non entra nella presente disamina - ha ritenuto che l’avviso fosse motivato in ordine a detto riclassamento «attraverso la individuazione del bene nelle sue caratteristiche e nella sua consistenza, della zona in cui è collocato e delle ragioni specifiche che hanno giustificato il nuovo classamento la rendita» (v. pagina n. 4 della sentenza), richiamando, in ogni caso, il principio di diritto enunciato dalla menzionata sentenza n. 22313/2010 della Corte di cassazione. 12.1. Senonchè, alla luce di quant o precede, non può, in primo luogo, non osservarsi che le menzionate coordinate interpretative di tale ultima pronuncia sono state superate, in termini condivisibili, dalla successiva elaborazione giurisprudenziale. Sotto altro profilo, va riconosciuto che i principi del citato, progressivamente consolidatosi, orientamento della Corte non hanno ricevuto appropriata applicazione da parte del Giudice dell’appello, ove si consideri la genericità del contenuto dell’avviso nella parte in cui ha formulato il giudizio di similarità tra le caratteristiche tipologiche e costruttive del bene della ricorrente e quelle delle unità immobiliari poste nella adiacente microzona, siccome sviluppato per categorie concettuali teoriche («tipologia edilizia, posizione nel fabbricato, dotazioni impiantistica, servizi»), enunciando cioè dei criteri riclassificatori di carattere astratto e generale, come tali, valevoli per ogni ipotesi, omettendo, invece, di allegare (sia pure sinteticamente e senza pretese di dettaglio) in cosa siano (per grandi linee) consistite tali analoghe caratteristiche dell’immobile della contribuente in relazione agli immobili ritenuti similari. Attraverso tale deficitaria, monca, modalità espressiva l’avviso ha così finito con il rappresentare solo l’esito di un giudizio e non anche i concreti elementi considerati all’interno dei menzionati parametri, il che vale ad integrare la ricorrenza di una motivazione generica ed astratta, che non dà cioè conto del concreto accertamento effettuato. In tal modo, si è riprodotta «una fattispecie tipica di carenza motivazionale suscettibile di invalidare l'avviso per sua contrarietà al modello legale; in quanto inidoneo a consentire al contribuente il pieno e consapevole esercizio del proprio diritto di difesa» (così Cass. n. 3107/2019). 12.2. Non è poi superfluo, da ultimo, ribadire che il menzionato difetto motivazionale dell’atto non poteva essere superato nella fase giurisdizionale (come nella specie avvenuto anche con il corredo di rilievi fotografici), deputata, piuttosto, a fornire riscontro probatorio alle compiute allegazioni contenute nell’atto, non anche ad integrarne le ragioni di fatto su cui si è basato. Anche sul punto risulta, infatti, costante l’orientamento della Corte secondo cui «il contenuto motivazionale dell'avviso di accertamento deve sussistere ex se, quale requisito (strutturale) di legittimità dell'atto, così che non può essere integrato (a posteriori) in sede processuale (cfr., ex plurimis, Cass., 9 marzo 2020, n. 6538; Cass., 19 novembre 2019, n. 29993; Cass., 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., 23 ottobre 2017, n. 25037; Cass., 9 marzo 2017, n. 6065; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2184; Cass., 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., 13 giugno 2012, n. 9629)» (così Cass. n. 15123/2022). 13. Le riflessioni che precedono conducono, quindi, alla cassazione della sentenza della commissione tributaria regionale impugnata. Non solo. Non sussistendo accertamento di fatto da compire e risultando il ritenuto vizio idoneo a dichiarare l’annullamento dell’atto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 co. 2, c.p.c., con l’accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente. 14. Le spese dei gradi di merito vanno compensate in ragione del consolidarsi della giurisprudenza in epoca successiva alla proposizione del ricorso introduttivo. Le spese del presente giudizio di legittimità vanno, invece, liquidate nella misura indicata in dispositivo, secondo i parametri di cui al decreto ministeriale n. 55/2014. P.Q.M. la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della parte con