Cassazione n. 15031/2026

correnti -controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ope legisdall’Avvocatura Generale dello Stato- controricorrente –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 1041/2021, depositata il 15/12/2021Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 1041/2021, depositata il 15/12/2021, la CommissioneTributaria Regionale del Piemonte, in parziale accoglimento dell’appellodell’Agenzia delle Entrate, ha dichiarato dovuta l’imposta di registroNumero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/2026liquidata con avviso n. 2018-119674 nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e dellaExitone s.p.a., in relazione al finanziamento infruttifero enunciato nelladelibera assembleare della [OSCURATO:SOCIETA]. del 22/12/2017 (pari ad euro170.820,11, compresi interessi), ma non anche la sanzione applicata colmedesimo atto (pari ad euro 204.984,13).Avverso la sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. propongonoricorso per cassazione, articolato in due motivi ed illustrato con memoria,mentre l’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso e proponealtresì ricorso incidentale, affidato ad un solo motivo.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Col primo motivo di ricorso si censurano la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ., inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., per insanabilecontraddittorietà tra motivazione e dispositivo, ed il vizio di violazione efalsa applicazione dell’art. 20 TUR, nonché degli artt. 1362 ss. cod. civ., inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per aver ilgiudice di appello assoggettato l’atto negoziale ad un regime fiscalediverso da quello corrispondente alla sua intrinseca natura.1.1. Le doglianze sono entrambe infondate.1.2. Secondo giurisprudenza unanime di questa Corte, il sindacato dilegittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispettodel "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass.n. 13248/2020; n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazionesia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 23580/2025; 23577/2025; 7090/2022; 22598/2018;sez. U. 8053/2014).Numero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/20261.3. Resta, invece, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione: non è, cioè, consentito alla ricorrenteimpugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorsoargomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base deglielementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinantiovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (ex multis, Cass.22748/2025, che cita Cass. 13366/2016).1.4. Ebbene, alla stregua dei su richiamati principi, non può ritenersiche la sentenza impugnata offra una motivazione apparente ocontraddittoria, contenendo un'adeguata esposizione delle ragioni sotteseall’accoglimento (parziale) dell’appello dell’amministrazione finanziaria,che è stato idoneamente giustificato dalla ritenuta legittimità dellaliquidazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, in quanto –secondo la CTR – “dal punto di vista negoziale, così come la fattispeciepuò essere individuata nell’ambito della delibera assembleare, ad unconferimento in conto capitale, che non doveva essere restituito cheall’esito della liquidazione della società e dopo il soddisfacimento di tutti icreditori in sede di bilancio finale di liquidazione, nel limite dell’attivoresiduo, si è sostituito un finanziamento, sia pur infruttifero, che dovevaessere restituito alla scadenza. Non è quindi dubbio che il nuovo vincoloabbia tutte le caratteristiche del mutuo senza interessi e debbaconseguentemente e per questo profilo essere assoggettato ad imposta diregistro”.1.5. Né rileva - in senso contrario - il riferimento, nella sentenzaimpugnata, al fatto che, in base alle difese delle contribuenti, “la sommadi cui la [OSCURATO:SOCIETA] era debitrice nei confronti della controllante era destinataad essere compensata con i crediti che la medesima [OSCURATO:SOCIETA] aveva neiconfronti di STI”.1.6. Dalla sentenza emerge, infatti, come - per la CTR – talecircostanza fosse irrilevante ai fini della interpretazione della volontàNumero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/2026negoziale e, quindi, della ricostruzione della stessa in termini difinanziamento. Ciò sul presupposto, esplicitato poco prima, che “occorrequalificare il negozio soltanto sulla base degli elementi desumibili dall’attomedesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad essocollegati”.1.7. In definitiva, la Commissione regionale tratta dei rapporti debitoritra le due società al solo scopo di dar conto di un argomento difensivosviluppato dalle contribuenti, mostrando chiaramente di non dargli larilevanza che esse si attendevano, in considerazione appunto della suainconferenza ai fini della qualificazione del negozio oggetto di tassazione.1.8. La motivazione, dunque, raggiunge appieno la soglia del minimocostituzionale, sicché si impone il rigetto della censura.1.9. Quanto alla seconda censura, questa non coglie affatto nel segno,giacché la CTR non mostra affatto di prescindere, ai fini della tassazionedell’atto, dalla natura intrinseca dello stesso, avendo anzi fondato la suadecisione sul fatto che l’atto tassato avesse “tutte le caratteristiche delmutuo senza interessi”, avuto riguardo – come già detto – agli “elementidesumibili dall’atto medesimo”.2. Col secondo motivo di ricorso si censura il vizio di violazione e falsaapplicazione dell’art. 10 d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 5, comma 2, d.P.R.n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc.civ., per aver la CTR ritenuto applicabile al finanziamento infruttifero(enunciato nella delibera assembleare portata alla registrazione) l’impostadi registro in misura proporzionale, anziché fissa. In particolare, secondola parte ricorrente, nel caso di specie, troverebbe applicazione il principiodi alternatività tra l’imposta sul valore aggiunto e l’imposta di registro exart. 40 TUR, ai sensi del quale l’imposta di registro si applica in misurafissa agli atti relativi a prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valoreaggiunto, tra cui rientrano, ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 3, d.P.R. n.Numero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/2026633/1972, i prestiti di danaro, anche se esenti ex art. 10, comma 1, n. 1,del medesimo d.P.R.2.1. La censura è infondata.2.2. L’art. 3 d.P.R. n. 633/1972 dispone: “Costituiscono prestazioni diservizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera,appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito ein genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne siala fonte”; “Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate versocorrispettivo:[…] 3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi dimerci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anchea titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sonoconsiderati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito opresso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente”.2.3. Inoltre, ai sensi del cit. decreto, art. 13, "la base imponibile delleprestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo deicorrispettivi dovuti al [...] prestatore".2.4. Orbene, dall'esame del combinato disposto delle norme citate sievince che l'elemento giustificante le prestazioni di servizi, qualepresupposto oggettivo dell'imposta sul valore aggiunto, è costituito -senza distinzioni di sorta, essendo le prestazioni effettuate a titolo gratuitoal di fuori del sistema dell'IVA - dalla presenza di un corrispettivo che valead integrare anche la relativa base imponibile (in termini, Cass.29383/2019; 29385/2019).2.5. Erra, perciò, la parte ricorrente nel ritenere che qualsiasi prestitodi danaro costituisca operazione imponibile IVA ai sensi della norma citata,la quale si riferisce alle sole prestazioni di servizi verso corrispettivo, tracui non rientra il finanziamento oggetto di tassazione, in quantopacificamente infruttifero.2.6. Ne consegue, pertanto, che, mancando il presupposto oggettivodell'IVA, non può farsi applicazione del principio – invocato dalleNumero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/2026contribuenti - di alternatività tra l’imposta sul valore aggiunto e l’impostadi registro ex art. 40 TUR, ai sensi del quale “Per gli atti relativi a cessionidi beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto,l'imposta si applica in misura fissa”.2.7. Diverso il caso del finanziamento fruttifero, ossia con pagamentodi corrispettivo, che, se effettuato nell'ambito di un'attività d'impresa,ricade nell’ambito delle operazioni soggette ad imposta sul valore aggiunto(seppur esente ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972) e per ilquale è, pertanto, dovuta l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 40 TUR, ma anche dell’art. 5, comma 2, TUR, in combinato dispostocon l’art. 1, comma 1, lett. b) della Tariffa - parte [OSCURATO:PERSONA].2.8. Non è, però, il caso di specie, sicché correttamente laCommissione regionale ha ritenuto legittima la tassazione proporzionale diregistro (3%), per enunciazione (nel verbale di assemblea presentato perla registrazione) di un finanziamento infruttifero, ai sensi dell’art. 9 Tariffa– parte I- allegata al d.P.R. n. 131/1986, riferito agli “atti diversi da quellialtrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.2.9. Ne discende, pertanto, il rigetto della censura, non ricorrendo ildedotto vizio di violazione di legge.3. Passando al ricorso incidentale, con un unico motivo, si censura ilvizio di violazione e falsa applicazione dell’art. 12 legge n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per aver laCTR ritenuto non dovuta la sanzione ex art. 69 TUR sull’erratopresupposto che l’imposta di registro avesse natura complementare,essendo stata liquidata a seguito di riqualificazione dell’atto ex art. 20TUR.3.1. La censura è fondata.3.2. Dall’esame dell’atto impugnato, peraltro quale ricostruito dallastessa CTR nello “svolgimento del processo”, risulta che l’ufficio haliquidato l’imposta proporzionale del 3% in relazione all’atto diNumero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/2026finanziamento infruttifero enunciato nella delibera societaria del 22/12/17,portata alla registrazione il 1/10/2018, ai sensi del combinato dispostodell’art. 22, comma 1, TUR e dell’art. 9 Tariffa – Parte I allegata al TUR, anorma dei quali “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in attiscritti o contratti verbali, posti in essere tra le parti intervenute nell’attoche ne contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizionienunciate” nella misura del 3% del corrispettivo, se si tratta di “atti diversida quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenutopatrimoniale”, tra i quali rientra anche il finanziamento infruttifero.3.3. Erra, quindi, la CTR nel sussumere il tributo nella categoriadell’imposta complementare, in quanto liquidata ai sensi dell’art. 20 TUR,e nel farvi conseguentemente discendere l’inapplicabilità della sanzione exart. 69 TUR, giacché – per quanto già detto - il tributo in oggettoscaturisce dall’omessa registrazione di un atto enunciato (il finanziamentoinfruttifero) in altro atto (delibera societaria) portato alla registrazione (exart. 22, comma 1, TUR), e non dalla riqualificazione da parte dell’ufficio diun atto sottoposto alla registrazione dal contribuente nell’ambito di undiverso schema negoziale.3.4. Ne consegue che, trattandosi di imposta principale (S.U. n.14432/2023), la sanzione ex art. 69, comma 1, TUR era dovuta.3.5. La sentenza impugnata va, dunque, cassata in relazione al ricorsoincidentale accolto e la causa, non necessitando di ulteriori accertamentiin fatto, può essere decisa col rigetto dell’originario ricorso dellecontribuenti.4. La regolazione delle spese giudiziali, da liquidarsi in dispositivo (perquelle dei gradi di merito con la riduzione del 20% ex art. 15 d.lgs. n.546/1992), segue la soccombenza. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso incidentale, rigetta quello principale, cassa lasentenza impugnata in relazione al ricorso incidentale accolto e, decidendoNumero registro generale 16202/2022Numero sezionale 4026/2026Numero di raccolta generale 15031/2026Data pubblicazione 19/05/2026nel merito, rigetta il ricorso originario delle contribuenti; condanna lericorrenti principali, in solido, alla rifusione, in favore dell’Agenzia delleEntrate, delle spese giudiziali, liquidate in euro 9.000,00 per il giudizio diprimo grado, in euro 11.000,00 per l’appello ed in euro 10.000,00 per ilpresente giudizio di legittimità, oltre spese prenotate a debito.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 12 maggio 2026.Il PresidenteUgo Candia