Cassazione n. 16366/2024

nte SENTENZA sulricorso iscritt o al n. 23170 / 20 20 R.G. propost o da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s. p . a . , rappresentat a e difes a , in virtù di procura speciale in calce al contro ricorso, da ll’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. elettivamente domiciliatain Roma alla via delle [OSCURATO:PERSONA] n. 20, presso lo studio Gianni, Origoni, Grippo, [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 7316/2019della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio - Roma , depositata in data 23 / 12 /20 1 9 , non notificata; nonché sul ricorso iscritto al n. 23185/2020 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via delle [OSCURATO:PERSONA] n. 20, presso lo studio Gianni, Origoni, Grippo, [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 7315/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio - Roma, depositata in data 23/12/2019, non notificata; udita la relazione dellecause svolta dal dott. [OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza del9 maggio 202 4 ; udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA] , che ha chiesto , per ciascuno dei ricorsi, l’accoglimento del ricorso principale, del primo motivo del ricorso incidentale e l’assorbimento del secondo motivo del ricorso incidentale;Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. udito l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] per la l’Agenzia delle Entrate e l’[OSCURATO:PERSONA] per la società controricorrentee ricorrente incidentale; [OSCURATO:PERSONA] due avvis i di accertamento relativ i all’anno d’imposta 2008 , emessi nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ( già [OSCURATO:SOCIETA]. e, prima, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., d’ora in poi anche “Servizi”o “la società” o “la contribuente” ) , per il recupero di Ires e Irap,l’Agenzia delle Entrate riconsiderò, ai fini delle imposte dirette, una serie di vicende poste in essere nell’ambito della riorganizzazione del gruppo Cofely. In particolare, [OSCURATO:SOCIETA].(già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., d’ora in poi “Servizi”) deteneva l’intero capitale sociale di Progetti ; Progetti, a sua volta, deteneva l’intero capitale sociale di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (d’ora in avanti, anche “Prasi”). Come risulta dall’avviso di accertamento, nel 2000, in forza della convenzione conclusa con il Ministero dei Beni e delle Attività culturali (d’ora in avanti, anche il “Mibac”), è stata affidata alla associazione temporanea di imprese (“ATI”), composta da Progetti quale mandataria, [OSCURATO:SOCIETA]. (quest’ultima società partecipata dal Ministero), la realizzazione del “Progetto per la Sicurezza e Tutela del Patrimonio culturale”, della durata di 60 mesi. Successivamente, la Progetti firmòcon il Ministero dei nuovi contratti per la prosecuzione della sua attività nell’ambito della tutela dei beni culturali. Il 28 gennaio 2005 Prasi trasferì a titolo oneroso a Progetti il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento, a livello nazionale, delle attività di lavori e servizi nel ramo dei beni culturali, oggetto della convenzione con il MIBAC. Successivamente, Prasi fu posta in liquidazione volontaria(iniziata il 9 settembre 2005 e conclusasi il 30 dicembre 2005)e cancellata dal registro delle imprese.Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. In data 22 dicembre 2005 fu trasferito da P rogetti a Servizi il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento dell’attività di “Ingegneria ed Impianti”, relativo alla realizzazione e manutenzione di impianti tecnologici e di cogenerazione all’interno di edifici civili, del terziario e dei siti industriali (d’ora in poi, anche “[OSCURATO:PERSONA] e Impianti”). In relazione alla cessione del ramo d’azienda MIBAC da Prasi a Progetti, l’Ufficio rilevò che la liquidazione della Prasi aveva consentito a Progetti di dedurre fiscalmente la minusvalenza realizzata attraverso l’annullamento della partecipazione in Prasi pari ad euro 1.420.256. Rispetto alla cessione del [OSCURATO:PERSONA] e Impianti, l’Ufficio rilevò che la Servizi aveva iscri tto tra le immobilizzazioni immateriali l’avviamento del suddetto ramo per un importo pari ad euro 10.942.654e aveva dedotto, per il periodo d’imposta di riferimento, una quota di ammortamento pari ad euro 607.925(1/18 del valore complessivo dell’avviamento). Con gli avvis i di accertamento impugnat i , l’Ufficio riprese a tassazione in capo a Servizi ai fini Ires e Irap l’importo di euro 607.925 (pari ad 1/18 del valore dell’avviamento relativo al [OSCURATO:PERSONA] e Impianti) dedotto da Servizi nell’anno d’imposta 2008, per violazione degli artt. 103 e 172 Tuir. In particolare, secondo l’Ufficio gli atti di riorganizzazione del gruppo societario sarebberostati privi di ragioni economiche , finalizzati solo a conseguire in capo a Servizi la doppia deduzione delle perdite in capo a Progetti, con aggiramento del divieto del riporto delle perdite fiscali pregresse dell’incorporante, in violazione dell’art. 172, comma 7, Tuir. Servizi impugnò separatamente gli avvis i di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Roma, che accolsei ricorsi. Su appelloprincipale dell ’Ufficio e su appello incidentale della società contribuente, la C.T.R.confermò le sentenz e di primo grado.Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. Avverso le sentenze di appello, l ’Agenzia delle Entrate ha proposto separatiricorsi per cassazione, affidat i ciascuno a due motivi. La società contribuente resiste a ciascuno dei due ricorsi con controricorso, con il quale propone ricorso incidentale affidato a due motivi. Il sostituto Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato una requisitoria scritta. La contribuente ha depositato memoria difensiva ai sensi dell’art.378 c.p.c. Diritto I due ricorsi, sebbene proposti avverso due diverse sentenze, devono essere riuniti perché soggettivamente ed oggettivamente connessi, oltre ad avere la stessa struttura e ad essere affidati allo stesso numero di motivi. In via preliminare, i ricors i dell’Agenzia delle Entrate sono tempestivi. Le sentenz e impugnat e , infatti, sono stat e depositat e in data 23/12/2019 ed i ricors i per cassazione sono stat i notificat i alla società in data 28/8/2020: il termine semestrale ex art. 327 c.p.c. scadeva in data 23/6/2020, ma , con siderando la sospensione dei termini per l’emergenza epidemiologica da Covid - 19 disposta dall'art. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020, conv. dalla l. n. 27 del 2020 (e, successivamente, dal d.l. n. 23 del 2020, conv. dalla l. n. 40 del 2020), esso andava a scadere nel periodo feriale, nel quale i termini processuali comunque sono ordinariamente sospesi (sulla cumulabilità della sospensione “Covid” con quella feriale, cfr. Sez. 5, Sentenza n. 2095 del 24/01/2023). 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della motivazione. Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”,l’Agenzia delle Entrate censura le sentenze impugnate perché non si sarebbero Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. confrontate adeguatamente con le doglianze espresse dall’odierna ricorrente con gli atti di appello. In particolare, la C.T.R. si sarebbe limitata ad affermare che le società del gruppo “hanno posto in essere un’operazione d i aggregazione aziendale che ha come risultato la concentrazione in capo alla Servizi delle attività svolte dalla Progetti e precedentemente dalla Prasi. La riorganizzazione societaria è una operazione economicamente apprezzabile che compete alla società a cui spetta, altresì, la libera scelta degli strumenti giuridici per il raggiungimento degli obiettivi societari”. L’Agenzia delle Entrate sostiene che la riportata motivazione sia sostanzialmente assertiva , in quanto sottrae alle disposizioni antielusive l’intera materia della riorganizzazione dei gruppi societari. 2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura le sentenze impugnate perché avrebbero violato le regole che disciplinano il riparto dell’onere della prova. In particolare, gli avvisi di accertamento notificati dall’Ufficio alla società avrebbero compiutamente individuato le ragioni della elusività delle operazioni di riorganizzazione di gruppo poste in essere nonché gli atti alternativi (la fusione per incorporazione) che sarebbero stati fisiologici per i fini di riorganizzazione che si prefiggevano le società del gruppo. A fronte della individuazione delle ragioni della elusività delle operazioni poste in essere, la C.T.R. avrebbe escluso la dedotta elusività senza che la società avesse compiutamente rappresentato le ragioni economiche effettive degli atti compiuti. 3. I due motividel ricorso principale, per la loro stretta connessione, possono essere esaminati e decisi congiuntamente. Essi sono fondati.Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. 3.1. Le sentenze impugnate risultano meramente assertive, perché si sono limitate ad escludere l’elusività delle operazioni concretamente poste in essere dalle società del gruppo esclusivamente in base ad una asserita “libertà” degli operatori economici di scegliere gli strumenti negoziali più idonei ai fini della migliore organizzazione delle attività imprenditoriali . Senonché, una tale conclusione si pone anche in contrasto con l’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis, visto che la richiamata disposizione non escludedal campo di applicazione della normativa antielusiva gli atti di organizzazione delle diverse attività economiche all’interno di un gruppo societario. Neconsegue che le sentenze impugnate devono essere cassate. Il giudice del rinviodovrà accuratamente valutare la sussistenza di reali ragioni imprenditoriali alla base della cessione del ramo d’azienda “Ingegneria e Impianti” da Progetti a Servizi. In particolare, il gruppo societario legittimamente poteva perseguire un progetto di ristrutturazione teso ad evitare di concentrare in capo ad un’unica società tutte le sue attività economiche, con la conseguenza che se , dopo la cessione del ramo d’azienda “Ingegneria e Impianti” da Progetti a Servizi, Progetti sia rimasta operativa nel settore dei beni culturali per un apprezzabile periodo di tempo, non potrebbe affermarsi la elusività della detta cessione in luogo di una (asseritamente fisiologica) fusioneper incorporazione. 4.Con il primo motivo del ricorso incidentale, rubricato “Nullità della sentenza ex art. 112 c.p.c. – Omessa pronuncia in relazione al motivo d’impugnazione afferente la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis, commi 4 e 5 del d.P.R.n. 600 del 1973 per mancata attivazione del contraddittorio preventivo (art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 ed art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)”, la società si duole che la C.T.R. abbia omesso di pronunciarsi sul motivo di appello incidentale da essa proposto relativo alla mancata attivazione del contraddittorio am ministrativo previsto , a pena di nullità, per le contestazioni di fattispecie elusive.Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. La deduzione della mancata attivazione del contraddittorio amministrativocostituiva già un motivo di impugnazione dinanzi alla C.T.P. degli avvisi di accertamento relativi all’anno 2008. 4.1. Il motivo è fondato. La società, nel ricorso di primo grado,aveva fatto valere dinanzi alla C.T.P. l’illegittimità de gli avvis i di accertamento per omessa attivazione del contraddittorio amministrativo ex art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973. Avendo la C.T.P. accolto i ricorsi per motivi diversi, la questione dell’omessa attivazione del contraddittorio preventivo era stata ripropostain sede di giudizio di appello introdotto dall’Agenzia delle Entrate, e su di essa la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi. Il giudice del rinvio, nel riesaminare le cause, si pronuncerà prima sulla questione dell’omessa attivazione del contraddittorio amministrativo, vistoil suo carattere pregiudiziale. 4.2. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, rubricato “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992 in ordine alla decisione della C.T.R. del Lazio di compensare integralmente le spese di entrambi i gradi del giudizio (art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992ed art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.)”, la società censura le sentenz e d’appello perché ha nno compensato integralmente le spese dei giudizi di primo e secondo grado nonostante che essa fosse risultata totalmente vincitrice all’esito dei due giudizi di merito. 4.3. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del ricorso principale e del primo motivo del ricorso incidentale. 5. In conclusione, in accoglimento del ricorso principale e del primo motivo del ricorso incidentale, la C.G.T. di secondo gradoprocederà ad un nuovo giudizio, attenendosi a quanto indicato in motivazione. P.Q.M. Accoglie il ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito il secondo motivo del ricorso incidentale.Ricc. n. 23170e 23185/2020sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. Cassa le sentenz e impugnat e e rinvia le cau