Cassazione n. 15507/2025

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13240/2022R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]; –intimato – nonché sul ricorso iscritto al n. 14747/2022R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]:IVA – base im- ponibile –rimborso anti- cipazioni -art.15 d.P.R. n.633/72 –avvocato [OSCURATO:PERSONA],rappresentato e difeso in proprio quale Av- vocatocassazionista (indirizzo PEC: gennaro.gennarelli@avvocatia- vellinopec.it) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (indirizzo PEC: flo- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliat o presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.69; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – entrambiproposti avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania , sezione staccata di Salerno, n. 8281/4/2021,depositata il 2 2 . 11 .20 21 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 marzo 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Campa- nia, sezione staccata di Salerno, n. 8281/4/2021 depositata il 22.11.2021 veniva no rigettati sia l’appello principale d i [OSCURATO:PERSONA] l’appello incidentale dell’Agenzia dell e Entrate proposti avversola sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Avel- lino n. 830 / 1 /20 19 avente ad oggetto l’ avviso di accertamento per IRPEF,Addizionali, IRAP, IVA, sanzioni ed interessi afferenti al pe- riodod’imposta 201 3. Si legge negli atti che l’atto impositivo veniva emesso agli esiti di unaverifica fiscale e sulla base di p.v.c. , originati da indagini banca- rie ex art.32 del d.P.R. n.600 del 1973 da cui emergeva l’omessa dichiarazione di compensi per euro 88.589,08 , l’omessa contabiliz- zazionedi compensi per euro 342.127,94 , l’omessa contabilizzazione dispese non documentate per euro 76.966,72 , costi non inerenti per euro 2.000 . Per l’effetto, l’avviso di accertamente rideterminava il reddito imponibile in capo a [OSCURATO:PERSONA], Avvocato, ai fini IRPEF,delle relative addizionali ed IVA nonché, sul presupposto di essersiavvalso dell’opera di terzi collaboratori, ai fini IRAP. Il giudice di prime cure, in parziale accoglimento del ricorso intro- duttivo, riconosceva detraibili euro 2000 per costi inerenti, euro 38.480per spese ex art.15 d.P.R. 633/72 ed euro 21.723 per rite- nute d’acconto, annullava l’accertamento per la parte relativa all’IRAPe rigettava il ricorso nel resto. La decisione veniva confer- matain ogni sua parte dal giudice d’appello. Avversola sentenza d’appello l’Agenzia delle Entrate ha proposto un primoricorso per Cassazione , affidato a quattro motivi, iscritto all’Rg n.13240/2022 a fronte del quale il contribuente è rimasto intimato. GennaroGennarelli ha a sua volta proposto ricorso per Cassazione, iscrittoall’Rg n. 14747/2022 deducendo quattro motivi, cui replica l’Agenziacon controricorso . Considerato che: 1.In via pregiudiziale, le due impugnazioni proposte dalle parti av- verso la medesima sentenza devono essere riunite, ex art.335 cod. proc. civ., la più risalente alla più recente. 2. Con il primo motivo del ricorso iscritto all’rg n. 13240/22 viene dedotta dall’Agenzia, in relazione all'art. 360, comma 1, n . 4 , cod. proc. civ., lanullità della sentenza per violazione e falsa applicazione da parte della sentenza degli artt.132, n. 4, cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n.546/1992 con riferimento alla ripresa di parte delle spese detraibili,in quanto su euro 76.966,72 è stata confermata la detrai- bilità di spese dell’importo di euro 38.480 e dell’IRAP. 3. Il motivo è infondato. 3.1.Si deve ribadire che la sentenza è nulla perchè affetta da error inprocedendo, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragiona- mento seguito dal giudice per la formazione del proprio convinci- mento,non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) La riformulazione dell'art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legit- timitàsulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costi- tuzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della moti- vazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impu- gnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'a- spettomateriale e grafico, nella motivazione apparente, nel contra- stoirriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione per- plessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rile- vanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez.U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). 3.2. La motivazione della sentenza impugnata, a pag. 4 identifica la questione della detraibilità delle spese oggetto del motivo nei se- guenti termini: «i giudici di prime cure hanno riconosciuto la detrai- bilità delle spese non riconosciute pari alla somma di euro 38.480 a fronte dell’importo complessivamente recuperato a tassazione di euro 76.966,72».L’adesione alla decisione di primo grado è così mo- tivata: «Tale circostanza va confermata nonostante l’appello inciden- tale che anche per la quota riconosciuta in sentenza non vi sia idonea documentazione giustificativa». Si tratta di un accertamento com- piuto dal giudice circa l’assenza della prova da parte dell’Agenzia della fondatezza del recupero in misura eccedente a quanto già rico- nosciuto dallaCTP e non vi sono ragioni per ritenere che il giudice non abbia esaminato il contenuto dell’appello incidentale. 3.3. Egualmente, con riferimento all’IRAP, il giudice così motiva: «In effetti però dalla documentazione in atti non appare che ci siano ele- menti per non confermare la ritenuta occasionalità e scarsa entità dei compensicorrisposti a terzi, in modo da poter ritenere che l’atti- vità è stata svolta, negli anni d’imposta in esame, in modo autono- mamente organizzato (…)»(ibidem). La sentenza impugnata compie pertanto un accertamento autonomo rispetto alla decisione di primo grado anche circa i presupposti per l’IRAP, e rispetta nel suo com- plesso il minimo costituzionale. 4. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate prospetta, in rela- zione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione da parte della sentenza impugnata degli artt. 2 e 3 d.lgs. n.446/1997 e 2697 cod. civ. nella parte in cui fa cadere la ripresa IRAP, con riferimento al requisito dell’autonoma organizza- zione, evidenziando la presenza di considerevoli spese per gli anni di imposta 2010-2014 nei confronti di tre collaboratori, di cui uno per il 2013. 5. Il motivo è inammissibile. In tema di IRAP, la giurisprudenza della Corte ( v. ad es. Cass.n.24516 del 2020) è costante nell’affermare che il presupposto im- positivo dell'autonoma organizzazione ricorre quando il contri- buente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizza- zione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità` ed interesse; b) impieghi beni strumentali ec- cedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensa- bile per l'esercizio dell'attivita` in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modonon occasionale di lavoro altrui che superi la so- glia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni mera- mente esecutive. Orbene,in disparte dal fatto che il periodo di imposta oggetto dell’ac- certamento impugnato è unicamente il 2013e non sono pertinenti i riferimenti contenuti nella censura a diversi periodi di imposta che non rientrano nel perimetro della controversia, la ricorrente non cen- sura specificamente una parte decisiva dell’accertamento compiuto dal giudice, quello relaltivo all’occasionalità della corresponsione dei compensi a terzi. 6. Il terzo motivo dell’Agenzia censura, in rapporto all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art.15 d.P.R. n.633 del 1972, per aver errato il giudice d’appello a ritenere che vi fosse documentazione giustificativa ai fini della de- traibilità delle spese per euro 38.480 a fronte dell’importo comples- sivamente recuperato a tassazione di euro 76.966,72, per l’inade- guatezza dell’annotazione in fattura delle spese per anticipazioni fatte per clienti, per atti depositati presso gli uffici giudiziari, per non potersi dare per acquisita l’anticipazione sulla base della natura dell’attività svolta, né per il fatto che gli importi unitari delle spese fossero esigui. 7. Con il quarto motivo l’Agenzia si duole, ai fini dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., della v iolazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 cod. proc. civ., nonché 2697 cod. civ. 8. Idue motiv i, formulati secondo un’analoga tecnica, sono trattati congiuntamente e sonoinammissibili . 8.1. La Corte ha stabilito a Sezioni Unite (sentenza n.5792 del 05/03/2024)che i l travisamento del contenuto oggettivo della prova –il quale ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sée non di verifica logica della riconducibilità dell'informazione pro- batoria al fatto probatorio - trova per un verso il suo istituzionale rimedio nell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, lad- dove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, cod. proc. civ.. Per altro verso, - se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da unadelle parti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, cod. proc. civ., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale.Dal momento che il fatto che viene fatto valere nei due motivi non attiene a profilo processuale, l e doglianz e andava no in- nanzituttocostruite sotto un diverso paradigma processuale, ai sensi deln.5. 8.2.Inoltre, il travisamento occorre ove vi sia una svista clamorosa dilettura degli atti di causa di carattere percettivo, che nella specie nonviene evidenziato. La ricorrente, difatti, si duole nel terzo motivo delfatto che la documentazione agli atti, in particolare le fatture, per l’idquod plerumque accidit e l’entità unitaria modesta degli importi noncostituirebbero prova del sostenimento di parte dei costi conte- stati; nel quarto motivo, si duole del riconoscimento di ritenute per euro21.723 in assenza di documentazione istruttoria probante va- lida, avendo il giudice affermato che « tale ultimo importo risulta dalledichiarzioni dei sostituti d’imposta ed è stato, del resto, indicato come corrispondente a quello oggetto di dichiarazioen nella prima partedell’accertamento stesso » (cfr. p.4 sentenza) . 8.3.Infine, i due mezzi di impugnazione sono chiaramente nel loro complessoanche dirett i ad ottenere una surrettizia rivalutazione de- glielementi di prova, di natura presuntiva, alla base dei due accer- tamentifattuali suddetti compiuti dal giudice . 9.Con il primo motivo del ricorso iscritto all’rg n. 14747/22 [OSCURATO:PERSONA], in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per v iolazione e falsa applicazione da partedella sentenza degli artt. 1 e 36 del d.lgs. n.546/1992 e 132 cod.proc. civ. per aver il giudice omesso di spiegare le ragioni logico - giuridiche che l’hanno condotto al rigetto dell’appello del contri- buente e per aver omesso nella motivzione la con c isa esposizione dei motivi in fatto e diritto e dei fatti rilevanti della causa e delle ragionigiudiche della decisione. 10.La censura è infondata, dal momento che la sentenza ricostruisce in termini concisi , ma efficaci , sia lo “svolgimento del processo” e recuperail contenuto delle censure svolte dagli appellanti, principale e incidentale, esaminandone il contenuto . A d es. alle pagg.3 e ss. dellasentenza si legge , tra l’altro , « passando in rassegna i motivi di appelloemerge che gli stessi sono privi di pregio (…) con un secondo motivosi contesta (…) resta da analizzare l’ultimo motivo di appello incidentale(…)».Dunque, il giudice ha certamente esaminato i motivi digravame alla base di entrambi gli appelli delle parti e ha fornito la suarisposta. 11.Con il secondo motivo del ricorso proposto dal contribuente si lamenta,in rapporto all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 116 cod. proc. civ. nonchél’omessa e insufficiente motivazione con riferimento alle spe- cificededuzioni difensive sollevate dal contribuente. 12.Il terzo motivo del contribuente deduce, ex art. 360, comma 1, nn.3 e 5, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art.32, comma1, n.2 d.P.R. n.600 del 197 3 nonché l’omessa e insufficiente motivazioneperché la sentenza d’appello ha ritenuto fondata la pre- tesatributaria nei limiti di cui alla prima sentenza, perché il contri- buentenon aveva fornito giustificazione ai versamenti contestati. 13. I due mezz i di impugnazione sono di trattazione congiunta in quantoconcepiti secondo la medesima logica, e sono affett i da con- correntiprofili di inammissibilità e di infondatezza. 13.1.Con riferimento alla parte in cui viene prospettato un vizio mo- tivazionale,l’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n.83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformatoil testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giornosuccessivo a quello di entrata in vigore della legge di conver- sione del decreto e, dunque, dall’11 settembre 2012. La novella trovadunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impu- gnataè stata depositata il 22.11.2021 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l’«omesso esame circaun fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discus- sionetra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio comeprecedentemente previsto dal “vecchio” n.5, con conseguente inammissibilitàdel motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutatoquadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n.19881 del 2014). 13.2.Quanto poi alla parte in cui si prospetta la viol a zione di legge, va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini delladisamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanzarichiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame com- plessivo,in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno diessi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla consi- derazionedi ognuno per individuare quelli significativi, perché è ne- cessariala loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indiziorafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento(Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciòche rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la suffi- cienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fonda- tezzadella pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a for- nirela prova contraria. Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio os- servacome, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez.U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di ele- mentiistruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fattodecisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comun- que preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato contodi tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come so- pravisto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato con- sideratoin relazione alle singole riprese alle pagg.3 e ss. della sen- tenza,incluso il profilo della mancata prova analitica di parte e il non superamentodella presunzione di cui all’art.32 cit. . 14.Il quarto motivo del ricorso rgn. 14747/22 deduce, ex art. 360, comma1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art.32,comma 1, n.2 d.P.R. n.600 del 197 3 e dell’art.2697 cod. civ.,non avendo la sentenza dato prova di aver esaminato la docu- mentazionedepositata in giudizio dal contribuente. 15.Il motivo è inammissibile per difetto di rilevanza, dal momento chenon si riproduce neppure la documentazione che sarebbe stata non valutata dal giudice, ai fini della dimostrazione della specificità edecisività della censura. 16.In conclusione, i ricorsi di entrambe le parti devono essere riget- tati e, in presenza di soccombenza reciproca, le spese di lite sono compensate. P.Q.M La Corte: dispon