Cassazione n. 09503/2026

uale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– ricorrente –Contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dagliavvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come da procuraspeciale allegata al controricorso– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLiguria n. 534/02/2022, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Genova rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso tre atti di contestazione, con iquali l’Agenzia delle dogane (ADM), in relazione ad un’operazione diNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026transito comunitario esterno (T1), aveva contestato la violazionedell’art. 306 TULD irrogando alla predetta contribuente la sanzioneper mancata corrispondenza della qualità e tipologia della mercespedita e riscontrata poi al momento del controllo rispetto a quellaindicata nella relativa bolletta di cauzione;- con la sentenza n. 547 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] la Commissione tributariaregionale della Liguria accoglieva l’appello proposto dallacontribuente, osservando non solo che le sanzioni erano stateirrogate da un Ufficio doganale incompetente (quello di partenza), maanche che la difformità era un mero errore di trascrizione, nonincidente sulla esatta corresponsione dei diritti doganali dovuti;- proposto ricorso per cassazione dall’ADM, questa Corte, consentenza n. 24682 del 3.10.2019, lo accoglieva e cassava con rinviola sentenza impugnata;- a seguito del ricorso in riassunzione, proposto dal contribuente, conla sentenza in epigrafe indicata, la CTR della Liguria, quale giudice dirinvio, accoglieva l’appello proposto dalla contribuente e, quindi, ilricorso introduttivo, osservando che vi era una discordanza tra ladescrizione della merce riportata nel documento T1 e quella risultantedai documenti commerciali originali (polizza di carico e fattura divendita), come riscontrata anche dall’Ufficio doganale;- accertata l’integrità del sigillo di piombo d’origine, detta differenzanon poteva essere attribuita ad una sostituzione materiale dellamerce, ma soltanto ad un errore nella sua identificazione “cartolare”;- l’errore non solo non aveva cagionato alcun danno all’erario, attesoche la parte aveva versato immediatamente i maggiori diritti doganalidovuti in base alle merci effettivamente spedite, ma non avevaneppure comportato un pregiudizio al controllo, attesa l’integrità delsigillo;Numero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026- l’ADM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a tre motivi;- la contribuente resisteva con controricorso illustrato con memoria.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenzaper motivazione apparente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,cod. proc. civ., per avere la CTR errato nell’escludere il pregiudizioall’azione di controllo in relazione alla merce importata e dichiarata inmodo diverso rispetto alla sua natura, solo perché il sigillo appostoalla stessa era integro, senza considerare che la dichiarazione nonveritiera sulla natura della merce importata ha certamentedeterminato un pregiudizio all’azione di controllo, dato chel’immissione nel circuito doganale di dati non veritieri, oltre a incideresull’importo dei diritti dovuti (la cui differenza è stata nella specieimmediatamente e spontaneamente versata) comporta una diversaanalisi dei rischi e, quindi, influisce sul tipo di controllo, più o menoapprofondito o nessun controllo, da effettuare;- con il secondo motivo si deduce la violazione dell’art. 384, comma2, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc.civ., per avere la CTR violato il principio di diritto espresso dalla Cortedi Cassazione - che aveva censurato la decisione impugnata peravere escluso l’applicabilità dell’esimente di cui all’art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, sul solo presupposto della assenza didanno all’erario, senza effettuare alcuna verifica in ordine all’idoneitàdella condotta della contribuente a pregiudicare l’esercizio dell’azionedi controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria – non avendo ilgiudice del rinvio analizzato tutto gli elementi rilevanti per verificarel’idoneità di detta condotta a pregiudicare l’attività di controllo;- con il terzo motivo si deduce la violazione degli artt. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 306 TULD eNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000, riproponendo sotto altro profilo lamedesima censura mossa con il secondo motivo;- preliminarmente va disattesa l’eccezione di improcedibilità delricorso, proposta dalla controricorrente ex art. 369, comma 2, cod.proc. civ., atteso che la sentenza impugnata è stata depositata incopia informatica conforme all’esemplare analogico presente nelfascicolo processuale presso la Commissione tributaria di secondogrado dell’Emilia-Romagna, come risulta dall’attestazione appostasulla medesima sentenza, e che è stata presentata istanza ditrasmissione del fascicolo d’ufficio alla Corte di Cassazione, come sievince dalla relativa attestazione di deposito;- non merita accoglimento neppure l'eccezione d'inammissibilità delricorso per inosservanza del requisito prescritto dall'art. 366, comma1, n. 6 cod. proc. civ., sollevata sempre dalla difesa dellacontroricorrente in relazione alla mancanza della specifica indicazionedegli atti e dei documenti sui quali si fonda l'impugnazione;- le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti chiarito chel'adempimento dell'onere imposto dalla predetta disposizione nondev'essere valutato in relazione al contenuto complessivo del ricorso,ma a quello dei singoli motivi d'impugnazione, verificando se l'esamedell'atto o del documento non indicato specificamente risultiindispensabile ai fini della comprensione delle doglianze proposte dalricorrente e dei relativi presupposti fattuali (Cass. Sez. Un. n. 16887del 2013). La natura dei vizi denunciati, consistenti in violazioni dilegge, consente poi di escludere l'inosservanza del principio diautosufficienza del ricorso, anch'esso ormai codificato nell'art. 366,comma 1, n. 6 cod. proc. civ., (Cass. n. 7455 del 2013), il quale,come è noto, postula che dal ricorso possano evincersi tutti glielementi indispensabili ai fini della comprensione delle ragioni per cuiil ricorrente invoca la cassazione della sentenza impugnata e dellaNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026valutazione della loro fondatezza, in modo tale da escludere lanecessità di accedere agli atti del giudizio di merito, il cui esamediretto è consentito a questa Corte soltanto a fronte della deduzionedi violazioni della legge processuale (Cass. n. 15952 del 2007);- priva di fondamento è, infine, l’eccezione di inammissibilità deimotivi di ricorso, in quanto tendenti ad una rivalutazione deglielementi di fatto, posto che l’Agenzia non ha contestato laricostruzione dei fatti operata dal giudice di rinvio, ma la correttaidentificazione delle nozioni giuridiche che delineano la portataprecettiva delle disposizioni applicate; l'inquadramento dei fattiaccertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente sirisolve nell'applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza,formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia perquel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecielegale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementidi fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento allaindividuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguentialla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo;- va altresì escluso che l’intervenuta abrogazione del TULD abbiadeterminato una abolitio criminis dell’illecito contestato e ciò per unduplice ordine di ragioni: da un lato l’art. 8, comma 1, d.lgs. n. 141del 2024 ha espressamente stabilito la decorrenza dell’effettoabrogativo dalla data di entrata in vigore della nuova disciplina (“Adecorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto sonoabrogati:”), permanendo la piena efficacia della disciplina previgentefino a tale data; dall’altro, non si è, in ogni caso, verificata alcuneabolitio posto che, rispetto alla fattispecie contestata, si è, in ipotesi,realizzata una successione di norme, rientrando la condotta nel piùampio alveo regolato dall’art. 79 di cui all’Allegato I del d.lgs. n.141/2024 di “contrabbando per dichiarazione infedele” (“ChiunqueNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026dichiara qualità, quantità, origine e valore delle merci, nonché ognialtro elemento occorrente per l'applicazione della tariffa e per laliquidazione dei diritti in modo non corrispondente all'accertato èpunito con la multa dal 100 per cento al 200 per cento dei diritti diconfine dovuti o dei diritti indebitamente percepiti o indebitamenterichiesti in restituzione”), ovvero, in via ulteriore, dall’art. 96 delmedesimo Allegato al d.lgs. n. 141/2024, parimenti sanzionata daentrambe le norme in termini obbiettivamente meno favorevoli;- ciò posto, il primo motivo è infondato;- come ha più volte affermato questa Corte, “la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error inprocedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. n.22232 del 2016);- la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto neiparadigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,arresto giurisprudenziale, in quanto, a prescindere dalla suacorrettezza, esprime una motivazione concisa, ma comprensibile inordine alla verifica della condotta posta in essere dalla contribuente,in relazione ai principi stabiliti nel giudizio di legittimità, dovendosiritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per dettaparte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimocostituzionale" (cfr. Sez. U. n. 8053 del 2014);- i restanti motivi, che vanno esaminati congiuntamente perconnessione, sono invece fondati;Numero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026- è principio consolidato di questa Corte che la riassunzione dellacausa innanzi al giudice di rinvio instauri un processo chiuso, nelquale è preclusa alle parti, tra l'altro, ogni possibilità di proporrenuove domande, eccezioni, nonché conclusioni diverse, salvo chequeste, intese nell'ampio senso di qualsiasi attività assertiva oprobatoria, siano rese necessarie da statuizioni della sentenza dellaCassazione (Cass. n. 29879 del 2023; Cass. n. 448 del 2020) e che lariassunzione della causa davanti al giudice di rinvio si configura,dunque, non già come atto di impugnazione, ma come attivitàd'impulso processuale volta alla prosecuzione del giudizio conclusosicon la sentenza cassata (Cass. n. 37200 del 2022);- occorre rilevare, inoltre, che nel giudizio di rinvio non solo è inibitoalle parti di ampliare il thema decidendum, mediante la formulazionedi domande ed eccezioni nuove, ma operano anche le preclusioniderivanti dal giudicato implicito formatosi con la sentenzarescindente, onde neppure le questioni rilevabili d'ufficio che nonsiano state considerate dalla Corte Suprema possono essere dedotteo comunque esaminate, giacché, diversamente, si finirebbe per porrenel nulla o limitare gli effetti della stessa sentenza di cassazione, incontrasto con il principio della sua intangibilità (Cass. n. 24357 del2023);- parimenti consolidato è il principio secondo cui i limiti dei poteriannullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsaapplicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione inordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l'una e per l'altraragione: nella prima ipotesi, il giudice di rinvio è tenuto soltanto aduniformarsi, ai sensi dell'art. 384, comma 1, c.p.c., al principio didiritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità dimodificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti alNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026processo; nella seconda ipotesi, il giudice non solo può valutareliberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti,ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia daemettere in sostituzione di quella cassata, tenendo conto, peraltro,delle preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza ipotesi, la"potestas iudicandi" del giudice di rinvio, oltre ad estrinsecarsinell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione"ex novo" dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, lacui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite dallaCorte di cassazione e sempre nel rispetto delle preclusioni edecadenze pregresse (ex plurimis, Cass. n. 17240 del 2023);- nel giudizio di rinvio, inoltre, è precluso qualsiasi esame deipresupposti di applicabilità del principio di diritto enunciato dallaCorte di Cassazione, non solo in ordine ai pretesi errores iniudicando commessi dal giudice a quo, relativi al diritto sostanziale,ma anche con riferimento alle violazioni di norme processuali che siassumono poste in essere dal giudice di merito, tutte le volte in cui ilprincipio di diritto sia stato enunciato rispetto a un fatto con valenzaprocessuale (Cass. n. 26305 del 2018; Cass. Sez. U. n. 15602 del2009);- a tali principi si aggiunge quello secondo cui, «In tema di ricorsoavverso sentenza emessa in sede di rinvio, ove sia in discussione, inrapporto al petitum concretamente individuato dal giudice di rinvio, laportata del decisum della sentenza di legittimità, la Corte dicassazione, nel verificare se il giudice di rinvio si sia uniformato alprincipio di diritto da essa enunciato, deve interpretare la propriasentenza in relazione alla questione decisa e al contenuto delladomanda proposta in giudizio dalla parte, con la quale la pronunciarescindente non può porsi in contrasto» (Cass. n. 3955 del 2018). Edifatti, «la denuncia del mancato rispetto da parte del giudice diNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026rinvio del "decisum" della sentenza di cassazione concreta denuncia di"error in procedendo" per aver operato il giudice stesso in ambitoeccedente i confini assegnati dalla legge ai suoi poteri di decisione,per la cui verifica la Corte di cassazione ha tutti i poteri del giudicedel fatto in relazione alla ricostruzione dei contenuti della sentenzarescindente, la quale va equiparata al giudicato, con la conseguenzache la sua interpretazione deve essere assimilata all'interpretazionedelle norme giuridiche» (Cass. n. 6344 del 2019);- tanto premesso, il caso in esame ricade nella “terza ipotesi” primaindicata, in cui al giudice di rinvio è demandato il compito non solo diapplicare il principio di diritto, ma anche di valutare "ex novo"i fatti già acquisiti ed eventualmente altri fatti, la cui acquisizione siaconsentita in base alle direttive impartite dalla Corte di cassazione esempre nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse; avendola Corte di Cassazione accolto il ricorso per violazione di legge (e,segnatamente, degli artt. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997e 306 del TULD), in cui sarebbe incorsa la CTR fondando il propriogiudizio solo sul presupposto dell’assenza di danno all’erario, algiudice di rinvio era stato demandato, alla luce di quanto statuitonella sentenza di cassazione, di riesaminare la fondatezza delgravame, anche sotto il profilo dell’idoneità della condotta dellacontribuente a pregiudicare l’esercizio dell’azione di controllo da partedell’Amministrazione finanziaria;- è utile rammentare quali siano le diverse tipologie di violazioni inmateria tributaria;- come ha più volte affermato questa Corte (ex multis Cass. n. 16450del 10/06/2021), le violazioni sono sostanziali se incidono sulla baseimponibile o sull'imposta o sul versamento, sono formali sepregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo, pur non incidendosulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, e sonoNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026meramente formali se non influiscono sulla determinazione della baseimponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, né arrecanopregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo;- in particolare, ai fini della distinzione tra violazioni formali eviolazioni meramente formali, è stato affermato che la valutazione«deve essere eseguita alla stregua dell'idoneità ex ante dellacondotta a recare il detto pregiudizio all'esercizio delle azioni dicontrollo, previo inquadramento della condotta stessa nel paradigmanormativo di riferimento» (Cass. n. 28938 del 17/12/2020) e,dunque, deve essere operato un giudizio in astratto che pone inrelazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla qualeva ricondotta la specifica trasgressione;- la CTR, quale giudice di rinvio, non ha seguito le direttive impartitedalla sentenza della Corte di Cassazione, limitandosi ad affermare chel’errore riscontrato (la differenza della merce spedita rispetto a quellaindicata nel documento T1) “non poteva essere attribuita ad unasostituzione materiale della merce, ma soltanto ad un errorenell’identificazione “cartolare” della stessa. Tale errore, oltre a nonaver cagionato alcun danno all’erario – atteso che, sulle merciriscontrate la parte ha versato diritti doganali maggiori di quelli dovutiin base alle merci descritte nel T/1, non ha comportato pregiudizio alcontrollo, come confermato dall’integrità del sigillo”;- il giudice di rinvio ha, quindi, fondato la sua verifica esclusivamentesulla constatazione dell’integrità del sigillo apposto sulla mercespedita e oggetto di contestazione (e, dunque, con una valutazioneex post), senza considerare gli altri elementi indicati dalle parti - e, inparticolare, quello riguardante l’incidenza dell’erronea indicazionecontenuta nel documento T1 sull’analisi dei rischi e sulla conseguentedecisione degli uffici doganali di sottoporre detta merce al controllo e,in caso positivo, a quale tipo di controllo - che avrebbero imposto unaNumero registro generale 29434/2022Numero sezionale 1244/2026Numero di raccolta generale 9503/2026Data pubblicazione 14/04/2026valutazione ex ante circa l'idoneità della condotta a recare pregiudizioall'esercizio delle azioni di controllo;- ne consegue che, in accoglimento del secondo e del terzo motivo diricorso, rigettato il primo, la sentenza impugnata va cassata e lacausa va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e per lespese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta ilprimo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, erinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Liguria,in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 febbraio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]