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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 14443/2024

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ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15216del ruolo generale dell’anno 2022, proposto Da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Roberto A. Jacchia, [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] Forlani, in [OSCURATO:PERSONA] 24, Roma,; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; -controricorrente- Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] unica sulle scommesse 2011-2012 per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4751 /01/2021, depositata in data 27 dicembre 2021.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 aprile 2024dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA], propone ricorso, affidato a s e tte motivi per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello proposto nei confronti del l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 8396/21/2015 della Commissione Tributaria provinciale di Milano che aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso n° 0109204 con il quale l’Agenzia aveva accertato nei confronti della Stanleybet, quale coobbligato in solido della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA]” , ( [OSCURATO:PERSONA]’ o ‘CTD’), la debenza per gli anni 2011 - 2012 dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse oltre sanzioni ed interessi; -l’Agenzia delle dogane e dei monopoli resiste con controricorso; -in data 30 gennaio 2024 la ricorrente ha depositato proposta di conciliazione ai sensi dell’art. 48-bisdel d.lgs. n. 546/92; [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa l’istanza di rinvio al fine di permettere all’Agenzia delle dogane di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48bis (conciliazione in udienza) del d.lgs. n. 546/92 formulata dalla ricorrente in data 30 gennaio 2024.

Invero, il decreto legislativo 30.12.2023 n. 220 recante disposizioni in materia diprocesso tributario, emesso in attuazione della delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111),è entrato in vigore il 4 gennaio 2024.

In particolare, l’art. 1, comma 1, lett. u) del d.lgs. 30.12.2023 n. 220 dispone che nell'articolo 48 (Conciliazione fuori udienza) [del d.lgs. n. 546/92] ...2) dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis.

Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione.» e l’art. 1, comma 1, lett. z) dispone che, nell'articolo 48-ter (Definizione e pagamento delle somme dovute), al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione».

In disparte la considerazione che l’art. 48 d.lgs. 546/92 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza ex art. 48 bis d.lgs. cit. che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osservato che, ai sensi del comma 2 dell’art. 4, del detto decreto « Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto»;

2. Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36, co. 2, no. 4) e 49 del D.Lgs. no. 546/92, nonché degli artt. 112, 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att.

CPC e dell’art. 111, co. 6, Cost., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, no. 4) e n. 3), per avere la CTR reso una motivazione apparente ovvero per averla omessa in relazione alla denunciata violazione e/o falsa applicazione degli artt. 49 ss. e 56 ss.

TFUE, e dei principi del diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, nonché di libera prestazione di servizi e violazione del principio di legittimo affidamento.

Proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, anche a seguito della sentenza della Corte di Giustizia del 26.02.2020. 3.Con il secondo motivo si prospetta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, co. 2, lett. b) della Legge no. 288/98, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 CC, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, nella parte in cui la CTR ha ritenuto sussistente il profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo. 4.Con il terzo motivo si denuncia la v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att.

CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/1992, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla carenza di motivazione(per relationem)dell’a vviso di a ccertamento per non essere stato allegato ad esso il p.v.c. elevato nei confronti del CTD né nello stesso riprodotto il contenuto essenziale di quest’ultimo. 5.Con il quarto motivo si denuncia la v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att.

CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/1992, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della Legge no. 212/2000, nonché del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., e del principio di necessità del contradditorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, per non avere la CTR ritenuto illegittimi gli Avvisi di Accertamento in ragione della mancata notifica del PVC al co-obbligato in via solidale.

In via di subordine, proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE. 5.Con il quintomotivo si denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 4 del D. Lgs. no. 504/98, nonché dell’art. 24, co. 10, del D.L. no. 98/2011, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3), CPC, per aver la CTR ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento. 7.Con il sesto motivo si denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att.

CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/1992, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla violazione dell’art. 6, co. 2, del D. Lgs. no. 472/97, in relazione all’art. 5, co. 1, del D. Lgs. no. 504/98, per mancata applicazione dell’esimente di cui all’art. 6, co. 2, del D. Lgs. no. 472/97 alla sanzioneirrogata dall’AAMS.

8. Con il settimo motivo su denuncia la violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3 del D. Lgs. no. 504/98, 1, co. 66, lett. b), della Legge no. 220/2010 e 64, co. 3, del DPR no. 600/73, in relazione agli artt. 3, co. 1, e 53, co. 1, Cost. a valle della sentenza no. 27/2018 della Corte Costituzionale, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC.9.

Il primo e il secondo motivo - da trattarsi unitariamente per connessione avendo tutti attinenza, sotto diversi profili, ai presupposti dell'imposta unica sulle scommesse – sono infondati per i motivi di seguito indicati.

Le questioni sottoposte allo scrutinio del collegio- quand’anche pretermesse dal giudice di appello-sono state oggetto di approfondito esame da parte di questa Corte (da ultime: Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1 aprile2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149,9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473), che ha svolto le seguenti considerazioni.

Sin dalle origini, il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del D.L.vo 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge n. 2033 del 15 giugno 1951, con riguardo all’istituzione dell’imposta unica, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all'UNIRE, che questi «(...) debbono allo Stato, per l'esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria (...)».

Il presupposto dell'imposizione non è stato, dunque, correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma di servizio.

Tale carattere permea, in termini sistematici, l'intera disciplina dei tributi sui giochi.

Così è in materia di prelievo erariale unico, dove l'art. 39, comma 13, primo periodo, del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2003 n. 326, disponendo che «Agli apparecchi e congegni di cui all'articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate», ancorava il presupposto dell'imposizione all'utilizzazione degli apparecchi e congegni per il gioco lecito [«agli apparecchi (...) si applica un prelievo»].Questa connotazione, del resto, era stata rilevata anche dalla sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 19 ottobre 2006 n. 334, la quale aveva sottolineato il parallelismo con «l'imposta sugli intrattenimenti, dall'art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dal punto 6 della tariffa allegata allo stesso d.P.R.», norma che, come modificata dall'art. 1 del D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 60, prevedeva: «Sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata 6 al presente decreto, che si svolgono nel territorio dello Stato».

Tale disposizione, adoperando la parola «svolgono», aveva un diretto ed evidente riferimento al concreto esercizio del gioco.

Analogamente, in materia di IVA, dove l'art. 10, n. 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede un regime di esenzione nel caso della raccolta delle scommesse e, dunque, sulla prestazione del servizio del gioco.

È chiara, d'altra parte, la ratio di una simile impostazione: lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio - ossia, nel luogo dove si trova fisicamente lo scommettitore e, comunque, esse siano svolte - siano soggette al proprio ordinamento.

10. Queste ragioni di ordine storico e sistematico caratterizzano il quadro normativo di riferimento, che è così articolato: -conformemente all'art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'art. 1, comma 2, della Legge 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l'art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce: «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; -a norma dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, «(…) a) (…) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonomadei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d.lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere.

Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; -l'art. 16 del Decreto reso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; - ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), della Legge 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento».

11. Il quadro normativo è stato sottoposto all'esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale. [OSCURATO:PERSONA], con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1,comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni.

A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole.

Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggette ad imposizione.

In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.

12. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731).

La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella «(...) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco - con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite –(...)».

13. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che, quanto al ricevitore, l'attività gestoria, che costituisce il presupposto dell'imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e, per conseguenza, il suo stesso rischio imprenditoriale.

Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato.

Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.

La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.14.

In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell’art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione.

In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27).

Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore.

Ne consegue che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.

A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011.

L'illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata «in ragione dell'impossibilità per le ricevitorie di traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell'art. 53 Cost., «giacchè l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010».

A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all'eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers.La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011»; quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma.

In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria.

In questo ambito, la solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto.

15. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d'imposta 2011-2012e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker, le complessive censure sono infondate.

Giova premettere, invero, che non può seguirsi la linea difensiva della ricorrente secondo cui l'obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l'attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all'entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione.

Ai fini della territorialità dell'imposizione non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascuno scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta, attività che sono (tutte) svolte in Italia (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 9153 del 2/4/2021).

16. In ordine all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente", la responsabilità delle ricevitorie dei "bookmaker" privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del "bookmaker" estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento.

17. Quanto agli ulteriori profili della censura, che riguardano le prospettate frizioni col diritto unionale, l'infondatezza emerge dalla giurisprudenza unionale.

18. Al riguardo, giova premettere che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata; sicché i giochi d'azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 17); Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento ad una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questioneimplica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte Giust., 8 settembre 2009, in causa C-42/07; Corte Giust., 24 ottobre 2013, in causa C-440/12, punto 47); Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nell’art. 1, comma 64, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «(...) l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore».

La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 23; per analogia: Corte Giust.,1 dicembre 2011, in causa C-253/09, punto 83).

19. In questo contesto la normativa italiana ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale.

La Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 21), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la (omissis), nello Stato membro interessato».

Anzi, come la Corte Costituzionale ha sottolineato (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27), a seguire la tesi prospettata in ricorso si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione (...)».

Neppure sussiste incongruenza tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza.

Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che «(…) la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si conclude col punto 24, «(...) rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la (omissis) non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale». 20.Quanto al centro di trasmissione dei dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dei dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, 1, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220.

Ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28, che la situazionedel centro trasmissione dei dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione dati che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro.

La statuizione non è affatto oscura, giacché la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «(...) un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Corte Giust., 19 dicembre 2018, in causa C-375/17, punto 66, richiamata da Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 18); e ciò in conformità agli obiettivi perseguiti dal legislatore italiano, dinanzi indicati, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia.

Di qui l'esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria.

Se ne è concluso, infatti, che «l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse». 21.Da ultimo, non si ravvisa necessità alcuna di promuovere dinanzi alla Corte di Giustizia le questioni sollecitate che, per un verso, si risolvono in una critica della sentenza resa nella causa C-788/18 (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18), rivelandosi sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembrano postulare che la Corte di Giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati.

Laddove, come lo stesso giudice unionale ha sottolineato, essa, «(...) pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte Giust., 19 dicembre 2018, in causa C - 375/17, punto 67).

22. Nella specie , sulla scorta della richiamata decisione della Corte Costituzionale, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo ritenuto l’assoggettamento ad imposta unica sulle scommesse per l’anno 2011-2012 del bookmaker avente sede all’estero e privo di titolo concessorio. 23.Passando poi ai motivi di ricorso non strettamente collegati alla ricostruzione del quadro normativo prima compiuto, il terzo motivoè infondato; 24.invero, premessa l’autosufficienza del motivo avendo la ricorrente allegato al ricorso l’atto di appello contenente la specifica censura di violazione dell’art. 7 cit.nonché l’avviso di accertamento impugnato, a detta omissione di pronuncia- può porsi rimedio in tale sede, giacchè «Il mancato esame di un motivo, da parte del giudice di appello, giustifica l'annullamento, da parte della Suprema Corte, della sentenza impugnata a condizione che le questioni di fatto o di diritto, proposte con il motivo non esaminato, siano decisive e, per contro, quando il motivo non esaminato propone infondate questioni di diritto, lo iato esistente tra pronuncia di rigetto e mancato esame del motivo per cui l'annullamento è stato domandato deve essere colmato dalla Corte di Cassazione attraverso l'impiego del potere di correzione della motivazione (art. 384, comma 2, c.p.c.), integrando la decisione di rigetto pronunciata mediante l'enunciazione delle ragioni che la giustificano in diritto, senza necessità di rimettere al giudice di rinvio il compito di dichiarare infondato in diritto il motivo non esaminato, solo così garantendosi ex art. 111, comma 2, Cost., la ragionevole durata del processo (Cass. Sez.

Un., n. 2731/2017)» (così, tra le tante, Cass., Sez.

T, 24 novembre 2022, n. 34689);

25. I n più occasioni si è affermato che secondo il costante insegnamento di questa Corte, l'avviso di accertamento, costituente l'atto con il quale l'Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l'obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il"quantum debeatur".

Tale atto deve ritenersi, pertanto, correttamente motivato -anche nel regime di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 - ove esso faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificatoo consegnato all'intimato, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria non è tenuta affatto ad includere nell'avviso di accertamento notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti, ne' a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto (Cass. 6232/03; 7360/11; altresì cfr. Cass.

V, 26472/14; ed ancora Cass.

VI -5 n. 9008/17; Cass. n. 8177 del 2020); 26.nella specie, l’avviso- allegato al ricorso - è stato motivato, nella specie, con rinvio espresso al p.v.c. del 25 maggio 2012 elevato da parte dell’Ufficio dei Monopoli di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia nei confronti della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] (CTD) i cui risultati sono stati contestati alla Stanleybet, quale responsabile solidale, e che, quindi, costituisce un atto legalmente conosciuto dalla medesima; pertanto, una volta che, attraverso il processo verbale di constatazione,la contribuente è stata messa in condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, l'Amministrazione finanziaria non era obbligata ad indicare compiutamente, o a trascrivere nell'avviso di accertamento, le risultanze delle indagini svolte nei confronti del CTD;

27. il quarto motivo, relativo allaassenta violazione del contraddittorio endoprocedimentale, è infondato; 28.il Collegio non ravvisa ragioni per discostarsi dall'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza 09/12/2015, n. 24823,secondo cui il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capoall'amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione di attivare ilcontraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (la giurisprudenza successiva che ha applicato il suddetto principio è numerosissima: v.

Cass. 11/05/2018, n. 11560, Cass.04/12/2020, n. 27818, Cass. 02/01/2021, n. 1530, Cass.25/01/2021, n. 1445); 29.l'imposta unica sulle scommesse, come accennato, non è un tributo armonizzato, il che impone anche di disattendere l'istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia; né in senso contrario vale richiamare ilfatto che la Corte di giustizia si è comunque occupata della tematica dei giochi d'azzardo in alcune occasioni, poiché, come detto sopra, ciò ha fatto soltanto al fine di verificare se determinati meccanismi impositivi degli Stati membri potessero ostacolare una delle libertà fondamentali garantite dai trattati U.E.,vale a dire la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del TFUE(Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 1.7 e ivi richiami aiprecedenti), ma non per estendere alle imposte previste dalle legislazioninazionali princìpi dettati per i tributi armonizzati; 30.quanto al risvolto interno del problema, da un lato va osservato che per il tributo in discorso il diritto nazionale non prevede espressamente un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro lato, che nei confronti del "bookmaker", l' a ccertamento si configura come un cd. accertamento a tavolino, rispetto al quale è legittimo, anche ai fini del contraddittorio (in specie per le imposte dirette), che il primo atto portato alla conoscenza delcontribuente sia lo stesso avviso (v.

Sez.

U n. 24823 del 09/12/2015); già datale fatto, dunque, deriva l'insussistenza di un obbligo generalizzato diredazione del processo verbale di constatazione, conclusione che questa Corte, del resto, ha ripetutamente ribadito, sottolineando che l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (Cass. n. 16546 del 27/04/2018; v. anche per una vicenda particolare Cass. n.12094 del 08/05/2019),

31. Il quinto motivoriguardante la correttezza dell'aliquota applicata è inammissibile;

32. L'art. 24, comma 10, del d.l. n. 98 del 2011 recita: «Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate.

In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non dà seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale.

Ai fini della determinazione dell'imposta unica l'ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l'aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa dall'articolo 4 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504».

32. Con tale norma il legislatore ha introdotto una fase diliquidazione ufficiosa delle imposte dovute in base alle informazioniresidenti nella banca dati in uso all'Amministrazione finanziaria.

La normativa complessiva sull'accertamento dell'imposta sui giochiintrodotta dal d.l. n. 98 del 2011 ricalca, in linea di massima e con ledovute precisazioni, quella dell'imposta sui redditi. 33.L'art. 24, comma 8, del citato decreto prevede, infatti, che l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, anchesulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all'accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi, anche utilizzando metodologie induttive di accertamento per presunzioni semplici.

34. Nella specie, in mancanza di documentazione fornita dalla contribuente, la base imponibile è stata determinata induttivamente «utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale», con l'applicazione dell'aliquota massima prevista dall'art. 4 d.lgs. n. 504 del 1998. 35.L'art. 4 d.lgs. n. 504 del 1998 oltre a contenere il tasso d'imposta applicabile, indica i particolari meccanismi di calcolo peraddivenire alla quantificazione del prelievo erariale, distinguendo iconcorsi pronostici dalle scommesse (su eventi diversi dalle corse deicavalli e sulle corse dei cavalli) e fra queste le scommesse a quota fissae le scommesse a totalizzatore.

36. Per le scommesse a quota fissa (diverse da quelle sui cavalli), oggetto della pretesa che occupa, la base imponibile ècostituita dalla somma giocata per ogni scommessa sulla quale viene applicata un'aliquota d'imposta che varia a seconda del movimentonetto avutosi nei dodici mesi precedenti e del numero di eventipronosticati.

37. Orbene, il contribuente non ha fornito il dettaglio dellescommesse raccolte al fine di determinare l'esatta aliquota.

La base imponibile è stata quindi determinata, come prevede l'art. 24, comma 10, del d.l. n. 98 del 2011, sulla base della raccolta media dellaprovincia, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale, nei dodici mesi precedenti.

38. Correttamente, infatti, come avviene in caso di accertamentodelle imposte sui redditi, nell'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, l'Ufficio può fare ricorso a presunzioni per l'accertamento della base imponibile, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che, in questo caso le scommesse sono in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall'Amministrazione, elementi che non sono stati forniti.

39. Anche in questa sede, poi, parte ricorrente si limita acontestare la determinazione induttiva operata con l’avviso adducendo di avere le informazioni che avrebbero consentito una diversa quantificazion e , senza, tuttavia, in alcun modo precisare, come era suo onere, le specifiche circostanze utili ad una diversa determinazione, che, dunque, vengono solo genericamente invocate in evidente carenza di specificità ( v. in tal senso anche Cass. sez. 5, n. 5161 del 2022). 40.Il sesto motivo è infondato trattandosi di questione, quand’anche pretermessa, risolta pacificamente da questa Corte. 41.Invero, non è applicabile l'esimente data dalle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono nel caso in esame, trattandosi di periodo (annualità 2011-2012) successivo alla legge d'interpretazione autentica n. 220/10, la quale ha appunto sciolto ogni incertezza limitatamente al periodo antecedente.

Ed in proposito va rilevato che non solo era vigente nel periodo sopra indicato la norma interpretativa, ma anche che la ricevitoria ben poteva rimodulare il rapporto negoziale, sicché non residuava alcuna incertezza interpretativa per le annualità in considerazione ( in tal senso da ultimo, Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanzan. 35583 del 2022; 6 - 5 , Ordinanza n. 17083 del 2022 ).

42. il settimo motivo è infine inammissibile;

43. esso prende anzitutto le mosse da una lettura della solidarietà tra CTD e "bookmaker" che, come ampiamente illustrato, non può essere condivisa, né risulta che sia stata sostenuta dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 27 del 2018;

44. va infatti ribadito che la solidarietà in esame è di tipo paritetico e non dipendente, senza che da ciò possa trarsi la conclusione che in tal modo si starebbe "privilegiando una ricostruzione interamente privatistica della solidarietà, anche al di là del disposto letterale dell'art. 64, comma 3, del DPR no. 600/73" (così invece parte ricorrente apag. 48 del ricorso);

45. quanto all'art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, è sufficiente osservare che esso attribuisce il diritto di rivalsa a "chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi", così rendendo chiaro che, ove il coobbligato solidale sia obbligato al pagamento dell'imposta per un fatto o una situazione propri (e non riferibili esclusivamente all'obbligato principale), l'art. 64, comma 3, non opera e la rivalsa può essere disciplinata diversamente;

70. in altri termini, l'art. 64, comma 3, non offre soluzione al problema del regime della solidarietà, ma richiede, onde affermare l'esistenza del diritto di rivalsa del sostituto e del responsabile d'imposta, che detto problema sia stato già risolto preventivamente;46. al di là di tali considerazioni, poi, il motivo è inammissibile perché non si confronta con la sentenza impugnata, né ne censura specificamente uno o più passaggi, ma si limita a ipotizzare, peraltro in forma dubitativa, una contrarietà a Costituzione delle norme nella parte in cui regolerebbero la traslazione economica dell'imposta dal ricevitore al "bookmaker", profilo che è tuttavia estraneo al perimetro di giudizio della sentenza impugnata, atteso che, come ampiamente illustrato, tale giudizio riguarda la sussistenza dell'obbligo del bookmaker" di pagare l'imposta e non la disciplina della rivalsa che la ricevitoria potrebbe eventualmente esercitare;

47. l'inconferenza del motivo è poi dimostrata dal fatto che, a ben vedere, esso critica l'assetto che scaturisce dalla sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 2018 per il fatto che esso rischierebbe di alleggerire la posizione del "bookmaker", esentandolo dalla sopportazione dell'onere del tributo o assoggettandovelo in misura non proporzionale alla sua capacità contributiva;

48. all'evidenza, si tratta di argomenti che, al di là della loro fondatezza, non si attagliano alla difesa del "bookmaker", come è invece nella specie, ma piuttosto a quella di una ricevitoria, dimostrando una carenza d'interesse degli odierni ricorrenti a farli valere;

49. In conclusione,il ricorso deve essere complessivamente rigettato. 50.Essendo stata la sentenza di appello depositata successivamente alla decisione della Corte Costituzional

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15216del ruolo generale dell’anno 2022, proposto Da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Roberto A. Jacchia, [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] Forlani, in [OSCURATO:PERSONA] 24, Roma,; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; -controricorrente- Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] unica sulle scommesse 2011-2012 per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4751 /01/2021, depositata in data 27 dicembre 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 aprile 2024dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA], propone ricorso, affidato a s e tte motivi per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello proposto nei confronti del l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 8396/21/2015 della Commissione Tributaria provinciale di Milano che aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso n° 0109204 con il quale l’Agenzia aveva accertato nei confronti della Stanleybet, quale coobbligato in solido della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA]” , ( [OSCURATO:PERSONA]’ o ‘CTD’), la debenza per gli anni 2011 - 2012 dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse oltre sanzioni ed interessi; -l’Agenzia delle dogane e dei monopoli resiste con controricorso; -in data 30 gennaio 2024 la ricorrente ha depositato proposta di conciliazione ai sensi dell’art. 48-bisdel d.lgs. n. 546/92; [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa l’istanza di rinvio al fine di permettere all’Agenzia delle dogane di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48bis (conciliazione in udienza) del d.lgs. n. 546/92 formulata dalla ricorrente in data 30 gennaio 2024. Invero, il decreto legislativo 30.12.2023 n. 220 recante disposizioni in materia diprocesso tributario, emesso in attuazione della delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111),è entrato in vigore il 4 gennaio 2024. In particolare, l’art. 1, comma 1, lett. u) del d.lgs. 30.12.2023 n. 220 dispone che nell'articolo 48 (Conciliazione fuori udienza) [del d.lgs. n. 546/92] ...2) dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione.» e l’art. 1, comma 1, lett. z) dispone che, nell'articolo 48-ter (Definizione e pagamento delle somme dovute), al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione». In disparte la considerazione che l’art. 48 d.lgs. 546/92 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza ex art. 48 bis d.lgs. cit. che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osservato che, ai sensi del comma 2 dell’art. 4, del detto decreto « Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto»; 2. Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36, co. 2, no. 4) e 49 del D.Lgs. no. 546/92, nonché degli artt. 112, 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att. CPC e dell’art. 111, co. 6, Cost., in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, no. 4) e n. 3), per avere la CTR reso una motivazione apparente ovvero per averla omessa in relazione alla denunciata violazione e/o falsa applicazione degli artt. 49 ss. e 56 ss. TFUE, e dei principi del diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, nonché di libera prestazione di servizi e violazione del principio di legittimo affidamento. Proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, anche a seguito della sentenza della Corte di Giustizia del 26.02.2020. 3.Con il secondo motivo si prospetta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, co. 2, lett. b) della Legge no. 288/98, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 CC, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, nella parte in cui la CTR ha ritenuto sussistente il profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo. 4.Con il terzo motivo si denuncia la v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att. CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/1992, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla carenza di motivazione(per relationem)dell’a vviso di a ccertamento per non essere stato allegato ad esso il p.v.c. elevato nei confronti del CTD né nello stesso riprodotto il contenuto essenziale di quest’ultimo. 5.Con il quarto motivo si denuncia la v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att. CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/1992, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della Legge no. 212/2000, nonché del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., e del principio di necessità del contradditorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, per non avere la CTR ritenuto illegittimi gli Avvisi di Accertamento in ragione della mancata notifica del PVC al co-obbligato in via solidale. In via di subordine, proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE. 5.Con il quintomotivo si denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 4 del D. Lgs. no. 504/98, nonché dell’art. 24, co. 10, del D.L. no. 98/2011, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3), CPC, per aver la CTR ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento. 7.Con il sesto motivo si denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att. CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/1992, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla violazione dell’art. 6, co. 2, del D. Lgs. no. 472/97, in relazione all’art. 5, co. 1, del D. Lgs. no. 504/98, per mancata applicazione dell’esimente di cui all’art. 6, co. 2, del D. Lgs. no. 472/97 alla sanzioneirrogata dall’AAMS. 8. Con il settimo motivo su denuncia la violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3 del D. Lgs. no. 504/98, 1, co. 66, lett. b), della Legge no. 220/2010 e 64, co. 3, del DPR no. 600/73, in relazione agli artt. 3, co. 1, e 53, co. 1, Cost. a valle della sentenza no. 27/2018 della Corte Costituzionale, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC.9. Il primo e il secondo motivo - da trattarsi unitariamente per connessione avendo tutti attinenza, sotto diversi profili, ai presupposti dell'imposta unica sulle scommesse – sono infondati per i motivi di seguito indicati. Le questioni sottoposte allo scrutinio del collegio- quand’anche pretermesse dal giudice di appello-sono state oggetto di approfondito esame da parte di questa Corte (da ultime: Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1 aprile2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149,9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473), che ha svolto le seguenti considerazioni. Sin dalle origini, il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del D.L.vo 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge n. 2033 del 15 giugno 1951, con riguardo all’istituzione dell’imposta unica, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all'UNIRE, che questi «(...) debbono allo Stato, per l'esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria (...)». Il presupposto dell'imposizione non è stato, dunque, correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma di servizio. Tale carattere permea, in termini sistematici, l'intera disciplina dei tributi sui giochi. Così è in materia di prelievo erariale unico, dove l'art. 39, comma 13, primo periodo, del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2003 n. 326, disponendo che «Agli apparecchi e congegni di cui all'articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate», ancorava il presupposto dell'imposizione all'utilizzazione degli apparecchi e congegni per il gioco lecito [«agli apparecchi (...) si applica un prelievo»].Questa connotazione, del resto, era stata rilevata anche dalla sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 19 ottobre 2006 n. 334, la quale aveva sottolineato il parallelismo con «l'imposta sugli intrattenimenti, dall'art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dal punto 6 della tariffa allegata allo stesso d.P.R.», norma che, come modificata dall'art. 1 del D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 60, prevedeva: «Sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata 6 al presente decreto, che si svolgono nel territorio dello Stato». Tale disposizione, adoperando la parola «svolgono», aveva un diretto ed evidente riferimento al concreto esercizio del gioco. Analogamente, in materia di IVA, dove l'art. 10, n. 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede un regime di esenzione nel caso della raccolta delle scommesse e, dunque, sulla prestazione del servizio del gioco. È chiara, d'altra parte, la ratio di una simile impostazione: lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio - ossia, nel luogo dove si trova fisicamente lo scommettitore e, comunque, esse siano svolte - siano soggette al proprio ordinamento. 10. Queste ragioni di ordine storico e sistematico caratterizzano il quadro normativo di riferimento, che è così articolato: -conformemente all'art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'art. 1, comma 2, della Legge 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l'art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce: «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; -a norma dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, «(…) a) (…) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonomadei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d.lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; -l'art. 16 del Decreto reso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; - ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), della Legge 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento». 11. Il quadro normativo è stato sottoposto all'esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale. [OSCURATO:PERSONA], con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1,comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggette ad imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. 12. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731). La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella «(...) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco - con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite –(...)». 13. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che, quanto al ricevitore, l'attività gestoria, che costituisce il presupposto dell'imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e, per conseguenza, il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.14. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell’art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27). Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011. L'illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata «in ragione dell'impossibilità per le ricevitorie di traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell'art. 53 Cost., «giacchè l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010». A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all'eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers.La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011»; quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, la solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. 15. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d'imposta 2011-2012e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker, le complessive censure sono infondate. Giova premettere, invero, che non può seguirsi la linea difensiva della ricorrente secondo cui l'obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l'attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all'entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione. Ai fini della territorialità dell'imposizione non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascuno scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta, attività che sono (tutte) svolte in Italia (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 9153 del 2/4/2021). 16. In ordine all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente", la responsabilità delle ricevitorie dei "bookmaker" privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del "bookmaker" estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento. 17. Quanto agli ulteriori profili della censura, che riguardano le prospettate frizioni col diritto unionale, l'infondatezza emerge dalla giurisprudenza unionale. 18. Al riguardo, giova premettere che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata; sicché i giochi d'azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 17); Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento ad una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questioneimplica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte Giust., 8 settembre 2009, in causa C-42/07; Corte Giust., 24 ottobre 2013, in causa C-440/12, punto 47); Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nell’art. 1, comma 64, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «(...) l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore». La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 23; per analogia: Corte Giust.,1 dicembre 2011, in causa C-253/09, punto 83). 19. In questo contesto la normativa italiana ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale. La Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 21), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la (omissis), nello Stato membro interessato». Anzi, come la Corte Costituzionale ha sottolineato (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27), a seguire la tesi prospettata in ricorso si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione (...)». Neppure sussiste incongruenza tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza. Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che «(…) la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si conclude col punto 24, «(...) rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la (omissis) non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale». 20.Quanto al centro di trasmissione dei dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dei dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, 1, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220. Ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28, che la situazionedel centro trasmissione dei dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione dati che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro. La statuizione non è affatto oscura, giacché la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «(...) un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Corte Giust., 19 dicembre 2018, in causa C-375/17, punto 66, richiamata da Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 18); e ciò in conformità agli obiettivi perseguiti dal legislatore italiano, dinanzi indicati, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l'esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria. Se ne è concluso, infatti, che «l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse». 21.Da ultimo, non si ravvisa necessità alcuna di promuovere dinanzi alla Corte di Giustizia le questioni sollecitate che, per un verso, si risolvono in una critica della sentenza resa nella causa C-788/18 (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18), rivelandosi sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembrano postulare che la Corte di Giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati. Laddove, come lo stesso giudice unionale ha sottolineato, essa, «(...) pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte Giust., 19 dicembre 2018, in causa C - 375/17, punto 67). 22. Nella specie , sulla scorta della richiamata decisione della Corte Costituzionale, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo ritenuto l’assoggettamento ad imposta unica sulle scommesse per l’anno 2011-2012 del bookmaker avente sede all’estero e privo di titolo concessorio. 23.Passando poi ai motivi di ricorso non strettamente collegati alla ricostruzione del quadro normativo prima compiuto, il terzo motivoè infondato; 24.invero, premessa l’autosufficienza del motivo avendo la ricorrente allegato al ricorso l’atto di appello contenente la specifica censura di violazione dell’art. 7 cit.nonché l’avviso di accertamento impugnato, a detta omissione di pronuncia- può porsi rimedio in tale sede, giacchè «Il mancato esame di un motivo, da parte del giudice di appello, giustifica l'annullamento, da parte della Suprema Corte, della sentenza impugnata a condizione che le questioni di fatto o di diritto, proposte con il motivo non esaminato, siano decisive e, per contro, quando il motivo non esaminato propone infondate questioni di diritto, lo iato esistente tra pronuncia di rigetto e mancato esame del motivo per cui l'annullamento è stato domandato deve essere colmato dalla Corte di Cassazione attraverso l'impiego del potere di correzione della motivazione (art. 384, comma 2, c.p.c.), integrando la decisione di rigetto pronunciata mediante l'enunciazione delle ragioni che la giustificano in diritto, senza necessità di rimettere al giudice di rinvio il compito di dichiarare infondato in diritto il motivo non esaminato, solo così garantendosi ex art. 111, comma 2, Cost., la ragionevole durata del processo (Cass. Sez. Un., n. 2731/2017)» (così, tra le tante, Cass., Sez. T, 24 novembre 2022, n. 34689); 25. I n più occasioni si è affermato che secondo il costante insegnamento di questa Corte, l'avviso di accertamento, costituente l'atto con il quale l'Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l'obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il"quantum debeatur". Tale atto deve ritenersi, pertanto, correttamente motivato -anche nel regime di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 - ove esso faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificatoo consegnato all'intimato, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria non è tenuta affatto ad includere nell'avviso di accertamento notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti, ne' a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto (Cass. 6232/03; 7360/11; altresì cfr. Cass. V, 26472/14; ed ancora Cass. VI -5 n. 9008/17; Cass. n. 8177 del 2020); 26.nella specie, l’avviso- allegato al ricorso - è stato motivato, nella specie, con rinvio espresso al p.v.c. del 25 maggio 2012 elevato da parte dell’Ufficio dei Monopoli di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia nei confronti della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] (CTD) i cui risultati sono stati contestati alla Stanleybet, quale responsabile solidale, e che, quindi, costituisce un atto legalmente conosciuto dalla medesima; pertanto, una volta che, attraverso il processo verbale di constatazione,la contribuente è stata messa in condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, l'Amministrazione finanziaria non era obbligata ad indicare compiutamente, o a trascrivere nell'avviso di accertamento, le risultanze delle indagini svolte nei confronti del CTD; 27. il quarto motivo, relativo allaassenta violazione del contraddittorio endoprocedimentale, è infondato; 28.il Collegio non ravvisa ragioni per discostarsi dall'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza 09/12/2015, n. 24823,secondo cui il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capoall'amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'amministrazione di attivare ilcontraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (la giurisprudenza successiva che ha applicato il suddetto principio è numerosissima: v. Cass. 11/05/2018, n. 11560, Cass.04/12/2020, n. 27818, Cass. 02/01/2021, n. 1530, Cass.25/01/2021, n. 1445); 29.l'imposta unica sulle scommesse, come accennato, non è un tributo armonizzato, il che impone anche di disattendere l'istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia; né in senso contrario vale richiamare ilfatto che la Corte di giustizia si è comunque occupata della tematica dei giochi d'azzardo in alcune occasioni, poiché, come detto sopra, ciò ha fatto soltanto al fine di verificare se determinati meccanismi impositivi degli Stati membri potessero ostacolare una delle libertà fondamentali garantite dai trattati U.E.,vale a dire la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del TFUE(Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 1.7 e ivi richiami aiprecedenti), ma non per estendere alle imposte previste dalle legislazioninazionali princìpi dettati per i tributi armonizzati; 30.quanto al risvolto interno del problema, da un lato va osservato che per il tributo in discorso il diritto nazionale non prevede espressamente un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro lato, che nei confronti del "bookmaker", l' a ccertamento si configura come un cd. accertamento a tavolino, rispetto al quale è legittimo, anche ai fini del contraddittorio (in specie per le imposte dirette), che il primo atto portato alla conoscenza delcontribuente sia lo stesso avviso (v. Sez. U n. 24823 del 09/12/2015); già datale fatto, dunque, deriva l'insussistenza di un obbligo generalizzato diredazione del processo verbale di constatazione, conclusione che questa Corte, del resto, ha ripetutamente ribadito, sottolineando che l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (Cass. n. 16546 del 27/04/2018; v. anche per una vicenda particolare Cass. n.12094 del 08/05/2019), 31. Il quinto motivoriguardante la correttezza dell'aliquota applicata è inammissibile; 32. L'art. 24, comma 10, del d.l. n. 98 del 2011 recita: «Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non dà seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale. Ai fini della determinazione dell'imposta unica l'ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l'aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa dall'articolo 4 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504». 32. Con tale norma il legislatore ha introdotto una fase diliquidazione ufficiosa delle imposte dovute in base alle informazioniresidenti nella banca dati in uso all'Amministrazione finanziaria. La normativa complessiva sull'accertamento dell'imposta sui giochiintrodotta dal d.l. n. 98 del 2011 ricalca, in linea di massima e con ledovute precisazioni, quella dell'imposta sui redditi. 33.L'art. 24, comma 8, del citato decreto prevede, infatti, che l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, anchesulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all'accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi, anche utilizzando metodologie induttive di accertamento per presunzioni semplici. 34. Nella specie, in mancanza di documentazione fornita dalla contribuente, la base imponibile è stata determinata induttivamente «utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale», con l'applicazione dell'aliquota massima prevista dall'art. 4 d.lgs. n. 504 del 1998. 35.L'art. 4 d.lgs. n. 504 del 1998 oltre a contenere il tasso d'imposta applicabile, indica i particolari meccanismi di calcolo peraddivenire alla quantificazione del prelievo erariale, distinguendo iconcorsi pronostici dalle scommesse (su eventi diversi dalle corse deicavalli e sulle corse dei cavalli) e fra queste le scommesse a quota fissae le scommesse a totalizzatore. 36. Per le scommesse a quota fissa (diverse da quelle sui cavalli), oggetto della pretesa che occupa, la base imponibile ècostituita dalla somma giocata per ogni scommessa sulla quale viene applicata un'aliquota d'imposta che varia a seconda del movimentonetto avutosi nei dodici mesi precedenti e del numero di eventipronosticati. 37. Orbene, il contribuente non ha fornito il dettaglio dellescommesse raccolte al fine di determinare l'esatta aliquota. La base imponibile è stata quindi determinata, come prevede l'art. 24, comma 10, del d.l. n. 98 del 2011, sulla base della raccolta media dellaprovincia, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale, nei dodici mesi precedenti. 38. Correttamente, infatti, come avviene in caso di accertamentodelle imposte sui redditi, nell'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, l'Ufficio può fare ricorso a presunzioni per l'accertamento della base imponibile, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che, in questo caso le scommesse sono in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall'Amministrazione, elementi che non sono stati forniti. 39. Anche in questa sede, poi, parte ricorrente si limita acontestare la determinazione induttiva operata con l’avviso adducendo di avere le informazioni che avrebbero consentito una diversa quantificazion e , senza, tuttavia, in alcun modo precisare, come era suo onere, le specifiche circostanze utili ad una diversa determinazione, che, dunque, vengono solo genericamente invocate in evidente carenza di specificità ( v. in tal senso anche Cass. sez. 5, n. 5161 del 2022). 40.Il sesto motivo è infondato trattandosi di questione, quand’anche pretermessa, risolta pacificamente da questa Corte. 41.Invero, non è applicabile l'esimente data dalle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono nel caso in esame, trattandosi di periodo (annualità 2011-2012) successivo alla legge d'interpretazione autentica n. 220/10, la quale ha appunto sciolto ogni incertezza limitatamente al periodo antecedente. Ed in proposito va rilevato che non solo era vigente nel periodo sopra indicato la norma interpretativa, ma anche che la ricevitoria ben poteva rimodulare il rapporto negoziale, sicché non residuava alcuna incertezza interpretativa per le annualità in considerazione ( in tal senso da ultimo, Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanzan. 35583 del 2022; 6 - 5 , Ordinanza n. 17083 del 2022 ). 42. il settimo motivo è infine inammissibile; 43. esso prende anzitutto le mosse da una lettura della solidarietà tra CTD e "bookmaker" che, come ampiamente illustrato, non può essere condivisa, né risulta che sia stata sostenuta dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 27 del 2018; 44. va infatti ribadito che la solidarietà in esame è di tipo paritetico e non dipendente, senza che da ciò possa trarsi la conclusione che in tal modo si starebbe "privilegiando una ricostruzione interamente privatistica della solidarietà, anche al di là del disposto letterale dell'art. 64, comma 3, del DPR no. 600/73" (così invece parte ricorrente apag. 48 del ricorso); 45. quanto all'art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, è sufficiente osservare che esso attribuisce il diritto di rivalsa a "chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi", così rendendo chiaro che, ove il coobbligato solidale sia obbligato al pagamento dell'imposta per un fatto o una situazione propri (e non riferibili esclusivamente all'obbligato principale), l'art. 64, comma 3, non opera e la rivalsa può essere disciplinata diversamente; 70. in altri termini, l'art. 64, comma 3, non offre soluzione al problema del regime della solidarietà, ma richiede, onde affermare l'esistenza del diritto di rivalsa del sostituto e del responsabile d'imposta, che detto problema sia stato già risolto preventivamente;46. al di là di tali considerazioni, poi, il motivo è inammissibile perché non si confronta con la sentenza impugnata, né ne censura specificamente uno o più passaggi, ma si limita a ipotizzare, peraltro in forma dubitativa, una contrarietà a Costituzione delle norme nella parte in cui regolerebbero la traslazione economica dell'imposta dal ricevitore al "bookmaker", profilo che è tuttavia estraneo al perimetro di giudizio della sentenza impugnata, atteso che, come ampiamente illustrato, tale giudizio riguarda la sussistenza dell'obbligo del bookmaker" di pagare l'imposta e non la disciplina della rivalsa che la ricevitoria potrebbe eventualmente esercitare; 47. l'inconferenza del motivo è poi dimostrata dal fatto che, a ben vedere, esso critica l'assetto che scaturisce dalla sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 2018 per il fatto che esso rischierebbe di alleggerire la posizione del "bookmaker", esentandolo dalla sopportazione dell'onere del tributo o assoggettandovelo in misura non proporzionale alla sua capacità contributiva; 48. all'evidenza, si tratta di argomenti che, al di là della loro fondatezza, non si attagliano alla difesa del "bookmaker", come è invece nella specie, ma piuttosto a quella di una ricevitoria, dimostrando una carenza d'interesse degli odierni ricorrenti a farli valere; 49. In conclusione,il ricorso deve essere complessivamente rigettato. 50.Essendo stata la sentenza di appello depositata successivamente alla decisione della Corte Costituzional
Sentenza Cassazione n. 14443/2024 — Fons Iuris — Fons Iuris