Cassazione n. 23296/2025

25 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5248/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ANTONIO E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] -intimati- avverso SENTENZA diCORTE [OSCURATO:PERSONA] n.335/02/23 depositata il 19/12/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con la sentenza n. 335/02/23 del 19/12/2023, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata (di seguito CGT2) accoglieva l’appello proposto dallo [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nonché da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (di seguito, anche cumulativamente, [OSCURATO:PERSONA]) avverso la sentenza n. 907/02/19 della Commissione tributaria provinciale di Potenza (di seguito CTP), che respingeva il ricorso degli appellanti avverso un avviso di accertamento per IRPEF e IVA relativeall’anno d’imposta 2012 . 1.1.Come emerge dalla sentenza impugnata, con gli atti impositivi l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) contestava la deducibilità delle quote di ammortamento relative alle spese sostenute per l’edificazione di un’autorimessa, nonché la detrazione dell’IVA afferente alle opere di realizzazione di detta autorimessa e all’acconto per lavori di pavimentazione del piazzale esterno. 1.2.La CTR accoglieva l’appello proposto dai contribuenti , evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) l’IVA concernente l’autorimessa era detraibile in quanto il fabbricato era pertinenza dei locali dove veniva svolta l’attività professionale, sebbene accatastati quale abitazione; b) la ristrutturazione dell’immobile adibito a studio professionale era vincolata alla realizzazione dell’autorimessa e del piazzale, come comprovato dai contribuenti; c) ai fini dell’ammortamento dei costi non era rilevante la data d’acquisto dell’immobile, ma quella in cui erano effettuate le spese incrementative del valore del bene principale. 2.AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 3.[OSCURATO:PERSONA] e associati non si costituivano in giudizio, restando, pertanto, intimati. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito riassunti. 1.1.Con il primo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 19 bis.1, primo comma, lett. i) , del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CGT2 erroneamente ritenuto la detraibilità dell’IVA. Invero, l’ordinamento fisserebbe un principio di indetraibilità oggettiva dell’imposta relativa all’acquisto, locazione, manutenzione ecc. di fabbricati a destinazione abitativa e delle loro pertinenze. Gli unici soggetti legittimati a portarsi in detrazione tali spese sarebbero le imprese che hanno come oggetto esclusivo e principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., v iolazione e falsa applicazione dell’art. 54 , comma 2 , del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR) , nonché dell’art. 1, commi 334 e 335 , della l. 27 dicembre 2006, n. 296, per avere la CGT2 erroneamente ritenuto la deducibilità dal reddito da lavoro autonomo delle quote di ammortamento dell’autorimessa. Invero, la deducibilità sarebbe previstaesclusivamente per i fabbricati acquistati e/o costruiti nel periodo dal 01/01/2007 al 31/12/2009, ipotesi che non ricorrerebbe nel caso di specie, essendo l’immobile costruito incontestatamente nel 2011. 2.Il primo motivo di ricorso, con il quale si contesta la detraibilità dell’IVA concernente la realizzazione di fabbricati ad uso abitativo, è infondato. 2.1.Nella prospettazione di AE, l’art. 19 bis .1, comma 1, lett. i), del decreto IVA regolerebbe un’ipotesi di indetraibilità oggettiva degli immobili con destinazione abitativa. Ne conseguirebbe pertanto che l’IVA corrisposta per le opere di realizzazione dell’autorimessa e del piazzale, costituenti pertinenze dell’immobile adibito a studio notarile ma con destinazione abitativa, non sarebbe detraibile. 2.2.In realtà, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «In tema di IVA, ai fini della detrazione nelle operazioni relative ad immobili a destinazione abitativa, la natura strumentale del bene acquistato deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all'oggetto dell'attività d'impresa, bensì in concreto, dovendosi verificare che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, il mezzo per l'esercizio della suddetta attività» (Cass. n. 3396 del 12/02/2020; Cass. n. 5559 del 26/02/2019). 2.3.La sentenza della CGT2 ha pienamente rispettato il superiore principio di diritto in quanto, con incensurabile accertamento di fatto, ha ritenuto, da un lato, che la realizzazione dell’autorimessa e del piazzale fossero necessarie alla ristrutturazione dell’immobile adibito a studio notarile; dall’altro, operando una valutazione in concreto, ha evidenziato che il bene principale, sebbene catastalmente ad uso abitativo, fosse stato utilizzato dallo [OSCURATO:PERSONA] come studio professionale. 2.4.Ne consegue che legittimamente è stata detratta l’IVA versata sulle opere di realizzazione dell’autorimessa e del piazzale, non essendo nemmeno rilevante che lo [OSCURATO:PERSONA] sia unicamente usufruttuario dell’area pertinenziale (dov’è stata costruita l’autorimessa e il piazzale), spettando la nuda proprietà all’associato [OSCURATO:PERSONA]. Invero, la titolarità dell’usufrutto non fa venire meno il vincolo pertinenziale. 3.Il secondo motivo, concernente la deducibilità delle quote di ammortamento relative alla realizzazione dell’autorimessa, èfondato. 3.1.Invero, l’art. 1, comma 335, della l. n. 296 del 2006 consente la deducibilità delle quote di ammortamento delle spese sostenute per l’acquisto o la costruzione di immobili nel periodo 01/01/2007 – 31/12/2009. 3.2.Nel caso di specie, l’immobile pertinenziale per cui sono state dedotte le quote di ammortamento è stato realizzato nel 2011 e, quindi, al di fuori del periodo considerato dalla disposizione di leggeai fini della deducibilità. 3.3.Il giudice di appello sostiene che dette spese vadano ricomprese tra quelle incrementative del valore dell’immobile principale in ragione del vincolo pertinenziale esistente con lo stesso, con conseguente loro deducibilità ai sensi dell’art. 54, comma 2, del TUIR. 3.4.Tale affermazione è, peraltro, priva di pregio. Le spese per la costruzione di un immobile pertinenziale non possono essere considerate come incrementative di un immobile esistente, riguardando chiaramente la costruzione di un nuovo immobile, benché legato all’immobile esistente da un vincolo pertinenziale, vincolo che non fa venire meno l’autonomia strutturale della nuova costruzione. 3.5.Del resto, ragionando diversamente si perverrebbe ad una conclusione che comporta un evidente aggiramento del dettato normativo: se è vero, infatti, che le quote di ammortamento delle spese di costruzione o acquisto dell’immobile principale non sono deducibili laddove detto immobile sia stato costruito nel triennio 2007-2009, è del tutto illogico sostenere che possano essere deducibili le spese di costruzione di una sua pertinenza effettuate in epoca successiva. 3.6.Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: «Le spese di costruzione di un immobile legato da vincolo pertinenziale ad un immobile principale, effettuate in epoca successiva al triennio 2007-2009 di cui all’art. 1, comma 335, della l. n. 296 del 2006, non costituiscono spese incrementative del valore dell’immobile principale ai sensi dell’art. 54, comma 2, del TUIR, sicché non sono deducibili». 4.In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata, per nuovo esame e per la regolazione delle spese del presente giudizio , alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione. P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata,in relazione al motivo accolto , e rinvia,