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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 09394/2023

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to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18191/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]-CITTA’ DELLA PIEVE, in persona del Presidente pro tempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura allegata al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è difesa; –controricorrente– IRES avverso la sentenza n. 475/1/2018 della [OSCURATO:PERSONA] dell’UMBRIA,depositata in data 10 dicembre 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che:

1. L’Agenzia delle entrate , Direzione provinciale di Perugi a , recuperava a tassazione maggiore Ires per l’anno di imposta 20 11 nei confronti dell’Istituto diocesano per il sostentamento del clero della Diocesi di Perugia - Città della Pieve , sia per redditi diversi da plusvalenze realizzate da cessioni di terreni inedificabili sia disconoscendol’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973.

2. L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Perugiache lo accoglieva.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Umbria,con la sentenza n. 475/1/2018 pubblicata in data 10 /12/ 2018 , accoglieva l’appello dell’ufficio.

In particolare , i giudici d’appello ritenevano che la tassazione agevolata di cui all’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973 presupponesse non solo la qualificazione soggettiva dell’ente ma anche la valutazione dell’attività svolta, e che l’attività svolta dall’Istituto avesse natura prettamente commerciale, consistendo nell’amministrazione e gestione del complesso patrimonio immobiliare, con locazione di fabbricati, affitto di terreni, vendite; escludeva fenomeni di doppia imposizione e negava che sussistesse incertezza normativa rilevante al fine di disapplicare le sanzioni.

4. L’Istituto diocesano per il sostentamento del clero di Perugia propone ricorso affidato aotto motivi.

L’Agenzia resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 24 febbraio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25/10/2 016, n. 197 , per la quale l’Istituto depositava memoria.

Considerato che:

1. Con il primo motivo l’Istituto diocesano d educe la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 4 , cod. proc. civ. , per non aver pronunciato la C.T.R. sulle eccezioni di inammissibilità dell’appello (mancata impugnazione da parte dell’Agenzia delle distinte rationes decidendi poste a base della decisione della C.T.P. e genericità dei motivi ) .

Con il secondo motivo il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 20 Cost., dell’art. 7 n. 3 dell’accordo tra Stato italiano e [OSCURATO:PERSONA] del 1984, ratificato dalla l. n. 121 del 1985, degli artt. 15, 16,21, 22, 24, 27, 28, 34, 35, 42, 43 e 45 della l. n. 122 del 1985, dell’art. 81 t.u.i.r., i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per aver la C.T.R. escluso l’applicabilità dell’agevolazione , nonostante il vincolo di destinazione degli utili prodotti e la prova in atti del loro versamento all’Istituto centrale per il sostentamento del clero.

Col terzo motivo l’Istituto deduce la violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, 3 della l. n. 241 del 1990, 7 della l. n. 212 del 2000, degli artt. 24, secondo comma, 97, primo comma, 111, secondo comma,Cost., nonché dell’art. 7, primo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ.

Con il quarto motivo deduce la nullità della sentenza per carenza assoluta di motivazione ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., laddove ha confermato la tassazione della plusvalenza.

Col qu into motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 68 t.u.i.r., e dell’art. 23 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , per aver la C .

T .

R . ritenuto imponibile la plusvalenza derivante dalla cessione di terreni edificabili.

Con il sesto e gradato motivo deduce la violazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per aver la C.T.R. escluso che il principio del legittimo affidamento, determinato dalla costante applicazione ultradecennale dell’agevolazione di cui all’art. 6, fosse ragione per non irrogare le sanzioni.

Con il settimo e gradato motivo deduce la violazione degli artt. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., per aver la C.T .

R . escluso le obiettive condiz ioni di incertezza rilevanti al fine di escludere le sanzioni , costituite da un contrasto giurisprudenziale sul punto.

Con l’ottavo e gradato motivo deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., laddove la C.T.R. non si è pronunciata sullo jus superveniens di cui al d.lgs. n. 158 del 2015 in tema di sanzioni.

1.1. Non può essere accolta la richiesta di trattazione in pubblica udienza formulata dall’Istituto, ben potendo il collegio giudicante escluderela ricorrenza dei relativi presupposti, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez.

U., 5/06/2018, n. 14437), ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez.

U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass.13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480), il che è quanto avviene nel caso di specie alla luce delle successive considerazioni.

2. Il primo motivo è infondato.

Il mancato esame da parte del giudice di una questione puramente processuale non è suscettibile di dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, il quale si configura esclusivamente nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito, e può configurare un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall'art. 112 cod.proc. civ. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltreche utilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice alla problematica prospettata dalla parte (Cass. 07/06/2022, n. 18301; Cass.12/01/2016, n. 321; Cass. 28/03/2014 , n. 7406) In ogni caso, premesso che per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia(Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 06/12/2017, n. 29191; Cass. 29/01/2021 , n. 2151 ), nella specie, la C.T.R., nell'accogliere l'appello dell'Ufficio nel merito, ha implicitamente disatteso le eccezioni di inammissibilità dell'impugnazione sollevatedalla contribuente.

Non decide in senso contrario il precedente citato dal ricorrente (Cass. 14/03/2018, n. 6218) che espressamente ha considerato inammissibile la doglianza di omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi a fronte di una decisione nel merito.

3. Il secondo motivo deve essere deciso alla luce di alcuni precedenti di questa Corte (in particolare Cass. 16/01/2023, n. 1164).

3.1. L’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973 (rubricato «Riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche», abrogato dall'art. 1, comma 51, della l. 30/12/2018, n. 145, «a decorrere dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale a sua volta stabilisce che «Con successivi provvedimenti legislativi sono individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unione europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà.

È assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117») prevede che l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti degli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione, purchè in ogni caso tali enti abbiano personalità giuridica (secondo comma).

L’art. 7, n. 3, dell’accordo, con protocollo addizionale, firmato a Roma il 18 febbraio 1984, che apporta modificazioni al Concordato lateranense dell'11 febbraio 1929, tra la Repubblica italiana e la [OSCURATO:PERSONA], ratificato con la l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 121, prevede che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione» e che «le attività diverse da quelle di religioneo di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».

Occorre anche ricordare che la l. 20/05/1985, n. 222 («Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi») prevede, all’art. 15, che «gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall'articolo 7, n. 3, secondo comma, dell'accordo del 18 febbraio 1984», e, all’art. 16, che «Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana; b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».

3.2. Una consolidata giurisprudenza di questa Corte ritiene, al fine del riconoscimento dell’agevolazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, che in generale non sia sufficiente il mero requisito soggettivo, non sia cioè, per quanto concerne in particolare gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l'attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un'attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti , dovendo altrimenti essere classificata come «attività diversa», soggetta all'ordinaria tassazione (Cass.13/12/2016, n. 25586).

Tale giurisprudenza risale ad alcuni arresti degli anni ’90; in particolare Cass.29/03/1990, n. 2573 ebbe a riconoscere che la necessità di accertare oltre al requisito soggettivo, l’attività concretamente svolta come descritta nell'atto costitutivo, con precisa indicazione dell'oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta, nascesse alla stregua del coordinamento della citata norma con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. 29/09/1973, n. 598 istitutivo dell'IRPEG, dovendosi accertare che non avesse carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un'attività commerciale di tipo non prevalente (nella specie, attività editoriale), che la stessa fosse in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi, non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti; tale decisione concludeva che tale non è un'attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto alfine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un'attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest'ultima, al culto o alla religione.

La natura non solo soggettiva dell’agevolazione è stata poi da questa Corte confermata in numerose altre decisioni (iniziando da Cass.15/02/1995, n. 1633 e Cass. 08/03/1995, n. 2705, che ebbe anche a precisare che il rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito e che il relativo accertamento, ove sia logicamente e congruamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità; successivamente Cass. 13/01/2021, n. 339; Cass.2/10/2013, n. 22493).

Ciò significa, in altri termini, che l’esistenza del fine «di religione o di culto» rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente per la spettanza dell’agevolazione, in quanto, come detto, il beneficio non è applicabile solo in ragione della qualificazione soggettiva dell’ente ma assume rilevanza anche l’elemento oggettivo, rappresentato dal tipo di attività svolta.

Tale interpretazione è del resto coerente con la considerazione che l’agevolazione, configurando un’eccezione al principio di corrispondenza fra capacità contributiva e soggettività tributaria (quale immediata applicazione del canone costituzionale di cui all’articolo 53 della Costituzione), «può giustificarsi solo in ragione della considerazione della attività che determinate categorie di contribuenti svolgono» (Consiglio Stato, parere 8 ottobre 1991, n. 1296) e con la considerazione che le norme agevolatrici sono norme eccezionali e quindi di stretta interpretazione.

Il quadro va completato ricordando che ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio fiscale, per cui l’ente deve dimostrare, ai fini della propria natura non commerciale, che l’attività in concreto svolta non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale.

Alla luce di tali decisioni, pertanto deve ribadirsi che l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, d.P.R. n. 601 del 1973 spetti agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati per legge, come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto (elemento soggettivo) e per le attività non commerciali o per le attività commerciali non prevalenti che siano in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di beneficenza e istruzione o, nel caso di specie, religione o culto (elemento oggettivo); con le precisazioni che l’attività è strumentale direttamente ove con essa l’ente si limiti a procacciare i mezzi economici occorrenti al fine istituzionale e che non è un'attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un'attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest'ultima, al culto o alla religione

3.3. Posti tali principi di carattere generale occorre esaminare le due questioni specifiche del presente giudizio, cioè la natura dell’Istituto diocesano per il sostentamento del clero e la possibilità di considerare l’attività di concessione a terzi di locazione di immobili come strumentale e diretta al fine statutario.

3.4. [OSCURATO:PERSONA] diocesani per il sostentamento del clero fanno parte degli enti ecclesiastici che possono essere civilmente riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili, ai sensi degli artt. 21, 22 ed 1-5, della legge n. 222 del 1985, che regolano l’istituzione e il fine dei medesimi.

L’art. 21 prevede infatti che in ogni diocesi venga eretto, entro il 30 settembre 1986, con decreto del Vescovo diocesano, l'Istituto per il sostentamento del clero previsto dal canone 1274 del codice di diritto canonico (il quale prevede che Nelle singole diocesi ci sia un istituto speciale che raccolga i beni o le offerte, al preciso scopo che si provveda al sostentamento dei chierici che prestano servizio a favore della diocesi, a norma del can. 281, a meno che non si sia provveduto ai medesimi diversamente).

L’art. 24, comma 1, determina le attività demandate agli Istituti per il sostentamento del clero, stabilendo, per quanto qui interessa, che dall'1 gennaio 1987 ognuno di essi provveda, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura periodicamente determinata dalla Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso sostentamento del clero che svolge servizio in favore della relativa diocesi.

L'art. 27, inoltre, aggiunge che l'Istituto centrale e gli altri Istituti per il sostentamento del clero possono svolgere anche funzioni previdenziali integrative autonome per il clero, prevedendo altresì che ogni Istituto diocesano destini, in conformità ad apposite norme statutarie, una quota delle proprie risorse per sovvenire alle necessità che si manifestino nei casi di abbandono della vita ecclesiastica da parte di coloro che non abbiano altre fonti sufficienti di reddito.

L’art. 28 prevede che con il decreto di erezione di ciascun Istituto sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all'Istituto stesso.

Gli artt. 33-35 prevedono ulteriori compiti degli Istituti diocesani per il sostentamento del clero e regolano il funzionamento di questi ultimi sotto diversi aspetti.

Appare utile evidenziare, per quanto qui interessa, che l'art. 35, comma 1, in materia di aspetti economici riguardanti il funzionamento dell'Istituto, stabilisce che esso provveda all'integrazione economica eventualmente spettante ai sacerdoti della diocesi con i redditi del proprio patrimonio, salvo l'intervento dell'Istituto centrale nel caso in cui questi ultimi fossero insufficienti.

Gli artt. 36-38, infine, disciplinano l'alienazione di beni, ed in particolare anche di immobili, da parte degli Istituti per il sostentamento del clero.

Dal complesso di tali disposizioni, come questa Corte ha già avuto modo di osservare (Cass. 30/07/2019, n. 20480) si evince pertanto che il legislatore non ha escluso, ed anzi ha presupposto, che l'Istituto diocesano per il sostentamento del clero possa svolgere, accanto ad attività di religione o di culto, anche ulteriori compiti, ed in particolare anche attività di natura e rilevanza economica e commerciale, finalizzate alla produzione di quei redditi del proprio patrimonio attraverso i quali provvedere ad integrare, se necessario, la remunerazione spettante al clero che svolge servizio in favore della diocesi, per assicurare il congruo e dignitoso sostentamento di ogni sacerdote (in quel caso l’Agenzia aveva negato che l’Istituto potesse beneficiare della rivalutazione di un terreno, in quanto spettante solo ai soggetti titolari di reddito d'impresa, ovvero, ma limitatamente ai beni relativi all'attività commerciale, agli enti non commerciali, i quali, pur svolgendo attività commerciali, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di queste ultime, escludendo la sua inclusione sia tra i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lett. a) e b) t.u.i.r., richiamato dall'art. 15, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla l. n. 2 del 2009, sia tra i soggetti menzionati nell'art. 15 della l. n. 342 del 2000).

In tale precedente la Corte, come dedotto in quella sede dal ricorrente [OSCURATO:PERSONA], ha ritenuto che esso si inserisca tra gli enti ecclesiastici, civilmente riconosciuti, che, come previsto dall'art. 15 della l. n. 222 del 1985, possono svolgere, oltre alle attività di religione o di culto descritte dal successivo art. 16, lett. a), ovvero «quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana», anche quelle diverse di cui all'art. 16, lett. b), ovvero «quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».

L'individuazione delle due categorie di attività, ai fini della relativa disciplina nell'ordinamento civile, ed in particolare per quanto riguarda l'aspetto tributario, è stata ritenuta rispettosa di quanto previsto dall'articolo 7, n. 3, dell'accordo del 18 febbraio 1984 tra la [OSCURATO:PERSONA] e la Repubblica italiana, che, come anticipato, dispone che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»; riguardo invece alle ulteriori attività, il secondo comma dell'art. 7, n. 3, dell'accordo del 18 febbraio 1984, espressamente richiamato dall' art. 15 della legge n. 222 del 1985, stabilisce che: «Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».

3.5. La seconda questione attiene alla natura del reddito recuperato parzialmente a tassazione, ove siano in rilievo redditi da locazione immobiliare.

Coerentemente con la ratio legis, la disposizione recata dall’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, in via di principio, deve applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni o come tipicamente negli istituti diocesani), a due condizioni, imposte dai principi sopra esposti (e che appaiono richiamate anche nella recente circolare dell’Agenzia delle entrate del 15 maggio 2022).

In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, che si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento del risultato economico.

In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell’ente religioso, così come l’esecuzione dei pagamenti delle spese riferite agli immobili, non implica di per sé l’esercizio di un’attività commerciale.

Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato, esaminando circostanze di fatto che caratterizzano in concreto la situazione specifica.

Ad esempio, il citato documento di prassi segnala alcuni indici idonei a tali fini: la ripetitività con la quale si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione della stipula di contratti di breve durata; la consistenza del patrimonio immobiliare gestito (da valutarsi non isolatamente, ma qualora accompagnata dalla presenza di una struttura organizzativa dedicata alla gestione immobiliare); l’adozione di tecniche di marketing finalizzate ad attirare clientela; il ricorso a promozioni volte a fidelizzare il locatario; la presenza attivain un mercato con spot pubblicitari ad hoc, insegne o marchi distintivi.

L’ipotesi di mero godimento ricorre invero quando gli immobili non sono inseriti in un tale contesto ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l’ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali, compiendo quindi gli interventi conservativi, quali la manutenzione o il risanamento del bene, ovvero quelli migliorativi, atti a consentirne un uso idoneo, mentre, per converso, non rientra nella predetta nozione una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare.

Ciò è del resto conforme alla nozione unionale di «impresa» che abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento (v. sentenza del 16 marzo 2004, AOK Bundesverband e a., C-264/01, C-306/01, C-354/01 e C-355/01, EU:C:2004:150, punto 46 e giurisprudenza ivi citata; sentenze del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze ea., C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché del 27 giugno 2017, Congregación de [OSCURATO:PERSONA], C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata).

Ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di religione o di cultoe cioè nel fine istituzionale dell’ente.

Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi, in via esclusiva e diretta, alla realizzazione delle finalità istituzionali dell’ente consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.

Nell’ipotesi in cui l’ente svolga solo attività di religione o di culto, il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l’unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare.

Qualora, invece, l’ente svolga anche altre attività diverse, la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.

La sussistenza delle predette condizioni garantisce che il godimento in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall’ente.

3.6. Nel caso di specie, alla luce di tali principi, deve ritenersi che la C.T.R. non abbia errato in diritto nel ritenere neces sario un accertamento della natura dell’attività svolta dall’Istituto, attenendo all’area della valutazione del fatto, incensurabile in questa sede se non sotto il profilo motivazionale, la considerazione e qualificazione della attività di amministrazione e gestione del complesso immobiliare, consistente in locazione di fabbricati e affitto di terreni, ampiamente descritta dall’Agenzia nel proprio controricorso.

4. Il terzo motivo è inammissibile sia ove deduce un vizio dell’accertamento, in quanto deduce una doglianza di cui non vi è traccia nella decisione impugnata, sia ove denuncia una violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, che attiene ai poteri istruttori del giudice tributario. 5.Quarto e quinto motivo vanno esaminati congiuntamente.

5.1. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., S ez .

U. , 07/04/2014, n. 8053, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012); successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass.25/09/2018, n. 22598).

In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture.

5.2. Nel caso di specie, si controverte sulla tassabilità della plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificatori, prevista dall’art. 67 , primo comma, lett. b, secondaparte, che dispone che in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, nel particolare caso in cui il terreno sia stato acquistato ope legis, in forza di successione tra enti; l’art. 28 della l. n. 222 del 1985 prevede che con il decreto di erezione di ciascun Istituto sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all'Istituto stesso.

La C.T.R., nonostante l’ampio e specifico motivo di appello sul punto, trascritto nel ricorso dell’Istituto, ha confermato il rilievo con una motivazione palesemente apparente, in quanto riferita alla diversa questione dell’applicabilità o meno dell’agevolazione di cui al d.P.R. n. 601 del 1973 che attiene alla sola misura dell’imposizione e non al presupposto di essa.

5.3. Tuttavia, si osserva che può farsi applicazione, anche in caso di cassazione della sentenza per nullità conseguente a vizi processuali, del potere sostitutivo di cui all’art. 384 , secondo comma, cod. proc. civ., con decisione della causa nel merito, essendo il potere del giudice di legittimità di decidere la causa nel merito operante anche in caso di violazione o falsa applicazione di norme processuali (Cass.20/10/2017, n. 24866), il che è conforme al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti di fatto (Cass.28/06/2017, n. 16171; Cass.19/04/2018, n. 9693; Cass. 28 /10/ 2015, n. 21968).

5.4. L’art. 67, primo comma, lett. b, t.u.i.r. prevede la tassabilità: 1) delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari; 2) nonchè, in ogni caso, delle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

La ratiodelle due ipotesi è diversa.

Per quanto riguarda la cessione infraquinquennale di fabbricati, è chiaro che il legislatore presume in tale operazione un fine speculativo nella circostanza di un soggetto che realizza o acquista la proprietà di un edificio e nel giro di soli cinque anni lo rivende; per tali ragioni esclude dalla tassazione gli acquisti per successione e le abitazioni principali, proprio perché in questi casi il titolo in base al quale si è divenuti proprietari o la destinazione del fabbricato a propria residenza escludono, per loronatura, un intento speculativo e la presenza di un reddito prodotto.

Nella cessione diterreni edificabili, a differenza della precedente fattispecie, è invece irrilevante che la cessione sia infraquinquennale o che il terreno sia pervenuto per successione, come chiarito dall’inciso in ogni caso.

La ricchezza prodotta non deriva qui da un intento speculativo in senso proprio, bensì da una caratteristica intrinseca del bene.

In dottrina i motivi che hanno spinto il legislatore dell'art. 11, primo comma, letteraf), della l. n. 413 del 1991, modificativo dell'art. 81 t.u.i.r.(ora art. 67), a trattare in modo differente le plusvalenze immobiliari realizzate a seguito della cessione delle aree edificabili sono legate in sintesi alla considerazione che l'incremento del valore patrimoniale del terreno comporta un incremento di ricchezza in capo al suo proprietario e che la causa dell'arricchimento del cittadino- contribuente proprietario di un terreno divenuto edificabile è una conseguenza della decisione della pubblica amministrazione e prescinde dal suo comportamento e dalla sua intenzione.

Tali principi sono posti a base della giurisprudenza di questa Corte laddove ritiene che non integri tale fattispecie impositiva l’ipotesi della cessione di un terreno con fabbricato da demolire: la ratioispiratrice del citato art. 81, nella formulazione introdotta dalla l. n. 413 del 1991, è tesa inequivocabilmente ad assoggettare a prelievo fiscale la manifestazione di forza economica conseguente "all'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica" di terreni ovvero, in altri termini, ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che scaturisce non "in virtù di un'attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica" dei terreni (per tutte Cass. 09/07/2014, n. 15629).

5.4.1. Alla luce di tali considerazioni, la presenza quindi dell’inciso in ogni casonell’individuazione del reddito tassato da parte dell’art. 67, lett. b, t.u.i.r., non solo esclude le cause di esonero (in particolare l’acquisto per successione) ma svincola la tassabilità della plusvalenza derivante dalla cessione del terreno edificabile anche dalla presenza di un antecedente atto di acquistoavvenuto nel quinquennio.

L’art. 67 t.u.i.r. (proprio in forza di una sua interpretazione letterale, cui fa riferimento l’Istituto richiamando Cass., Sez.

U., 25/07/2022, n. 23051) non consente quindi di esentare la tassabilità della plusvalenza l’ente che abbia acquisito il bene, poi alienato, per successione da altro ente (la quale, ai sensi degli artt. 174 e 172 t.u.i.r. infatti non genera realizzo).

5.4.2. L’Istituto richiama la risoluzione 9/2226 del 23 febbraio 1983 del Ministero delle finanze che aveva ritenuto non tassabile la plusvalenza derivante dalla vendita, da parte di alcune organizzazioni sindacali, dei beni immobili già appartenenti a disciolte organizzazioni sindacali fasciste, alle stesse pervenuti in proprietà per effetto della l. n. 902 del 1977; in quel caso il Ministero ritenne che la vendita non integrasse alcuna delle fattispecie previste dall'art. 76 d.P.R. n. 597 del 1973, per carenza degli elementi costitutivi delle fattispecie stesse, evidenziando che la presunzione assoluta contenuta nel terzo comma, punto 2), dell'art. 76 fosse subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni: a) che i beni immobili non destinati all'utilizzazione personale da parte dell'acquirente o dei familiari abbiano formato oggetto di acquisto e vendita; b) che il tempo intercorrente tra i due atti non sia superiore a cinque anni.

Il Ministero precisò che mancava l'atto di acquisto, e cioè uno dei due momenti essenziali perchè potesse ritenersi realizzata l'intera operazione speculativa, ritenendo che l'acquisizione della proprietà di uno o più beni immobili, da parte delle organizzazioni sindacali, non potesse assimilarsi a detta figura giuridica, dal momento che essa discendeva dall'attuazione di una legge e non da una convenzione liberamente posta in essere dalle parti, comportante la corresponsione di un corrispettivo.

La risoluzione va calata però entro il riferimento normativo cui si riferisce, costituito dall’art. 76 d.P.R.n. 597 del 1973, secondo il quale erano tassabili le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi; si tratta cioè sostanzialmente delle ipotesi previste dall’art. 67 per la cessione dell’immobile nel quinquennio.

Alla luce di tali considerazioni la tesi dell’Istituto non può quindi essere accolta e la motivazione della C.T.R. va integrata nei suddetti termini.

6. Col sesto motivo il ricorrente censura la mancata applicazione dell’art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000, in relazione alla non applicabilità delle sanzioni per affidamento incolpevole determinato dalla mancanza di accertamenti negli anni precedenti.

L’art. 10della l. n. 212 del 2000 prevede, al comma 1, che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede, e, al comma 2 , c he non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.

6.1. Questa Corte ha chiarito che in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, commi1 e 2, l . n. 212 del 2000, che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.

Infatti, i casi di tutela espressamente enunciati dal comma2 del l’ art. 10 (attinenti all'area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass. 10/12/2002, n. 17576).

Il motivo è però infondato perché non risulta in alcun modo specificato che la parte abbia provato i propri a ssunti, tra cui il differente trattamento per gli altri anni di imposta, considerazione sulla quale si fonda la decisione di rigetto della C.T.R.

7. Col settimo motivo l’Istituto censura il mancato riconoscimento della oggettiva incertezza normativa, evidenziando l’errore della C.T.R. laddove non ha dato rilievo al contrasto giurisprudenziale relativo alla natura giuridica, soggettiva o anche oggettiva, dell’agevolazione IRES (tale è il contrasto giurisprudenziale evocato nel motivo di ricorso).

7.1. Il motivo non è fondato.

E’ certamente vero che in tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l'avviso di accertamento costituisce presupposto per l'esistenza di una condizione di incertezza nell'interpretazione delle norme violate ( Cass.08/06/2021, n. 15866).

Nel caso di specie, il consolidarsi dell’orientamento di legittimità sulla necessità di accertare un nesso di strumentalità diretta dell’attività col fine statutario per riconoscere l’agevolazione, risale alla metà degli anni ’90, rimanendo isolata Cass. 15/01/2007, n. 690, e quindi a periodo precedente all’emissione dell’avviso di accertamento (avvenuta nel 2014), e non essendo attinente agli enti religiosi Cass., Sez.

U., 22/01/2009, n. 1577, con riferimento alla questione delle fondazioni bancarie.

8. Con l’ottavomotivo il ricorrente censura l’omessa pronuncia sulla richiesta di riconoscere la minor misura delle sanzioni in applicazione dello ius superveniensdell’art. 1, comma 2 , d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n . 471, nel testo modificato dall’art. 15 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 158, dovendosi la sanzione, già applicata nella misura minima del 100 per cento, ridurre al 90 per cento.

8.1. Il motivo è fondato.

Nel caso di specie (ove la C.T.P. aveva accolto il ricorso del contribuente nel merito, quindi omettendo di pronunciarsi espressamente sulle sanzioni, mentre la C .

T .

R . ha accolto l’appello dell’Agenzia), il ricorrente ha debitamente trascritto il motivo di ricorso originario sul punto nonché la parte dell’avviso contenente l’irrogazione della sanzione, determinata nella misura minima pari all’importo del tributo dovuto.

Premesso che la C.T.R. ha dato anche atto, nella esposizione del fatto, della richiesta di applicazione dellojus superveniens, contenuta nelle controdeduzioni, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai sensi dell'art. 3 del d.lgs. 18 /12/ 1997, n. 472, che ha esteso il principio del favor reianche al settore tributario, sancendone l'applicazione retroattiva, le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono essere applicate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e quindi anche in sede di legittimità, all'unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo: pertanto, qualora, essendo in contestazione l'andella violazione tributaria, sussista ancora controversia sulla debenza delle sanzioni, s'impone l'applicazione del più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto (Cass. 31/03/2008, n. 8243; Cass.20/12/2012, n. 23564).

9. In conclusione, il ricorso va accolto unicamen

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18191/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]-CITTA’ DELLA PIEVE, in persona del Presidente pro tempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura allegata al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è difesa; –controricorrente– IRES avverso la sentenza n. 475/1/2018 della [OSCURATO:PERSONA] dell’UMBRIA,depositata in data 10 dicembre 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate , Direzione provinciale di Perugi a , recuperava a tassazione maggiore Ires per l’anno di imposta 20 11 nei confronti dell’Istituto diocesano per il sostentamento del clero della Diocesi di Perugia - Città della Pieve , sia per redditi diversi da plusvalenze realizzate da cessioni di terreni inedificabili sia disconoscendol’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973. 2. L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Perugiache lo accoglieva. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Umbria,con la sentenza n. 475/1/2018 pubblicata in data 10 /12/ 2018 , accoglieva l’appello dell’ufficio. In particolare , i giudici d’appello ritenevano che la tassazione agevolata di cui all’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973 presupponesse non solo la qualificazione soggettiva dell’ente ma anche la valutazione dell’attività svolta, e che l’attività svolta dall’Istituto avesse natura prettamente commerciale, consistendo nell’amministrazione e gestione del complesso patrimonio immobiliare, con locazione di fabbricati, affitto di terreni, vendite; escludeva fenomeni di doppia imposizione e negava che sussistesse incertezza normativa rilevante al fine di disapplicare le sanzioni. 4. L’Istituto diocesano per il sostentamento del clero di Perugia propone ricorso affidato aotto motivi. L’Agenzia resiste con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 24 febbraio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25/10/2 016, n. 197 , per la quale l’Istituto depositava memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Istituto diocesano d educe la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 4 , cod. proc. civ. , per non aver pronunciato la C.T.R. sulle eccezioni di inammissibilità dell’appello (mancata impugnazione da parte dell’Agenzia delle distinte rationes decidendi poste a base della decisione della C.T.P. e genericità dei motivi ) . Con il secondo motivo il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 20 Cost., dell’art. 7 n. 3 dell’accordo tra Stato italiano e [OSCURATO:PERSONA] del 1984, ratificato dalla l. n. 121 del 1985, degli artt. 15, 16,21, 22, 24, 27, 28, 34, 35, 42, 43 e 45 della l. n. 122 del 1985, dell’art. 81 t.u.i.r., i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per aver la C.T.R. escluso l’applicabilità dell’agevolazione , nonostante il vincolo di destinazione degli utili prodotti e la prova in atti del loro versamento all’Istituto centrale per il sostentamento del clero. Col terzo motivo l’Istituto deduce la violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, 3 della l. n. 241 del 1990, 7 della l. n. 212 del 2000, degli artt. 24, secondo comma, 97, primo comma, 111, secondo comma,Cost., nonché dell’art. 7, primo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ. Con il quarto motivo deduce la nullità della sentenza per carenza assoluta di motivazione ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., laddove ha confermato la tassazione della plusvalenza. Col qu into motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 68 t.u.i.r., e dell’art. 23 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , per aver la C . T . R . ritenuto imponibile la plusvalenza derivante dalla cessione di terreni edificabili. Con il sesto e gradato motivo deduce la violazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per aver la C.T.R. escluso che il principio del legittimo affidamento, determinato dalla costante applicazione ultradecennale dell’agevolazione di cui all’art. 6, fosse ragione per non irrogare le sanzioni. Con il settimo e gradato motivo deduce la violazione degli artt. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., per aver la C.T . R . escluso le obiettive condiz ioni di incertezza rilevanti al fine di escludere le sanzioni , costituite da un contrasto giurisprudenziale sul punto. Con l’ottavo e gradato motivo deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., laddove la C.T.R. non si è pronunciata sullo jus superveniens di cui al d.lgs. n. 158 del 2015 in tema di sanzioni. 1.1. Non può essere accolta la richiesta di trattazione in pubblica udienza formulata dall’Istituto, ben potendo il collegio giudicante escluderela ricorrenza dei relativi presupposti, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437), ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass.13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480), il che è quanto avviene nel caso di specie alla luce delle successive considerazioni. 2. Il primo motivo è infondato. Il mancato esame da parte del giudice di una questione puramente processuale non è suscettibile di dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, il quale si configura esclusivamente nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito, e può configurare un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall'art. 112 cod.proc. civ. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltreche utilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice alla problematica prospettata dalla parte (Cass. 07/06/2022, n. 18301; Cass.12/01/2016, n. 321; Cass. 28/03/2014 , n. 7406) In ogni caso, premesso che per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia(Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 06/12/2017, n. 29191; Cass. 29/01/2021 , n. 2151 ), nella specie, la C.T.R., nell'accogliere l'appello dell'Ufficio nel merito, ha implicitamente disatteso le eccezioni di inammissibilità dell'impugnazione sollevatedalla contribuente. Non decide in senso contrario il precedente citato dal ricorrente (Cass. 14/03/2018, n. 6218) che espressamente ha considerato inammissibile la doglianza di omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi a fronte di una decisione nel merito. 3. Il secondo motivo deve essere deciso alla luce di alcuni precedenti di questa Corte (in particolare Cass. 16/01/2023, n. 1164). 3.1. L’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973 (rubricato «Riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche», abrogato dall'art. 1, comma 51, della l. 30/12/2018, n. 145, «a decorrere dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale a sua volta stabilisce che «Con successivi provvedimenti legislativi sono individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unione europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. È assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117») prevede che l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti degli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione, purchè in ogni caso tali enti abbiano personalità giuridica (secondo comma). L’art. 7, n. 3, dell’accordo, con protocollo addizionale, firmato a Roma il 18 febbraio 1984, che apporta modificazioni al Concordato lateranense dell'11 febbraio 1929, tra la Repubblica italiana e la [OSCURATO:PERSONA], ratificato con la l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 121, prevede che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione» e che «le attività diverse da quelle di religioneo di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime». Occorre anche ricordare che la l. 20/05/1985, n. 222 («Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi») prevede, all’art. 15, che «gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall'articolo 7, n. 3, secondo comma, dell'accordo del 18 febbraio 1984», e, all’art. 16, che «Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana; b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro». 3.2. Una consolidata giurisprudenza di questa Corte ritiene, al fine del riconoscimento dell’agevolazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, che in generale non sia sufficiente il mero requisito soggettivo, non sia cioè, per quanto concerne in particolare gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l'attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un'attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti , dovendo altrimenti essere classificata come «attività diversa», soggetta all'ordinaria tassazione (Cass.13/12/2016, n. 25586). Tale giurisprudenza risale ad alcuni arresti degli anni ’90; in particolare Cass.29/03/1990, n. 2573 ebbe a riconoscere che la necessità di accertare oltre al requisito soggettivo, l’attività concretamente svolta come descritta nell'atto costitutivo, con precisa indicazione dell'oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta, nascesse alla stregua del coordinamento della citata norma con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. 29/09/1973, n. 598 istitutivo dell'IRPEG, dovendosi accertare che non avesse carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un'attività commerciale di tipo non prevalente (nella specie, attività editoriale), che la stessa fosse in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi, non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti; tale decisione concludeva che tale non è un'attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto alfine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un'attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest'ultima, al culto o alla religione. La natura non solo soggettiva dell’agevolazione è stata poi da questa Corte confermata in numerose altre decisioni (iniziando da Cass.15/02/1995, n. 1633 e Cass. 08/03/1995, n. 2705, che ebbe anche a precisare che il rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito e che il relativo accertamento, ove sia logicamente e congruamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità; successivamente Cass. 13/01/2021, n. 339; Cass.2/10/2013, n. 22493). Ciò significa, in altri termini, che l’esistenza del fine «di religione o di culto» rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente per la spettanza dell’agevolazione, in quanto, come detto, il beneficio non è applicabile solo in ragione della qualificazione soggettiva dell’ente ma assume rilevanza anche l’elemento oggettivo, rappresentato dal tipo di attività svolta. Tale interpretazione è del resto coerente con la considerazione che l’agevolazione, configurando un’eccezione al principio di corrispondenza fra capacità contributiva e soggettività tributaria (quale immediata applicazione del canone costituzionale di cui all’articolo 53 della Costituzione), «può giustificarsi solo in ragione della considerazione della attività che determinate categorie di contribuenti svolgono» (Consiglio Stato, parere 8 ottobre 1991, n. 1296) e con la considerazione che le norme agevolatrici sono norme eccezionali e quindi di stretta interpretazione. Il quadro va completato ricordando che ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio fiscale, per cui l’ente deve dimostrare, ai fini della propria natura non commerciale, che l’attività in concreto svolta non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale. Alla luce di tali decisioni, pertanto deve ribadirsi che l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, d.P.R. n. 601 del 1973 spetti agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati per legge, come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto (elemento soggettivo) e per le attività non commerciali o per le attività commerciali non prevalenti che siano in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di beneficenza e istruzione o, nel caso di specie, religione o culto (elemento oggettivo); con le precisazioni che l’attività è strumentale direttamente ove con essa l’ente si limiti a procacciare i mezzi economici occorrenti al fine istituzionale e che non è un'attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un'attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest'ultima, al culto o alla religione 3.3. Posti tali principi di carattere generale occorre esaminare le due questioni specifiche del presente giudizio, cioè la natura dell’Istituto diocesano per il sostentamento del clero e la possibilità di considerare l’attività di concessione a terzi di locazione di immobili come strumentale e diretta al fine statutario. 3.4. [OSCURATO:PERSONA] diocesani per il sostentamento del clero fanno parte degli enti ecclesiastici che possono essere civilmente riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili, ai sensi degli artt. 21, 22 ed 1-5, della legge n. 222 del 1985, che regolano l’istituzione e il fine dei medesimi. L’art. 21 prevede infatti che in ogni diocesi venga eretto, entro il 30 settembre 1986, con decreto del Vescovo diocesano, l'Istituto per il sostentamento del clero previsto dal canone 1274 del codice di diritto canonico (il quale prevede che Nelle singole diocesi ci sia un istituto speciale che raccolga i beni o le offerte, al preciso scopo che si provveda al sostentamento dei chierici che prestano servizio a favore della diocesi, a norma del can. 281, a meno che non si sia provveduto ai medesimi diversamente). L’art. 24, comma 1, determina le attività demandate agli Istituti per il sostentamento del clero, stabilendo, per quanto qui interessa, che dall'1 gennaio 1987 ognuno di essi provveda, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura periodicamente determinata dalla Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso sostentamento del clero che svolge servizio in favore della relativa diocesi. L'art. 27, inoltre, aggiunge che l'Istituto centrale e gli altri Istituti per il sostentamento del clero possono svolgere anche funzioni previdenziali integrative autonome per il clero, prevedendo altresì che ogni Istituto diocesano destini, in conformità ad apposite norme statutarie, una quota delle proprie risorse per sovvenire alle necessità che si manifestino nei casi di abbandono della vita ecclesiastica da parte di coloro che non abbiano altre fonti sufficienti di reddito. L’art. 28 prevede che con il decreto di erezione di ciascun Istituto sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all'Istituto stesso. Gli artt. 33-35 prevedono ulteriori compiti degli Istituti diocesani per il sostentamento del clero e regolano il funzionamento di questi ultimi sotto diversi aspetti. Appare utile evidenziare, per quanto qui interessa, che l'art. 35, comma 1, in materia di aspetti economici riguardanti il funzionamento dell'Istituto, stabilisce che esso provveda all'integrazione economica eventualmente spettante ai sacerdoti della diocesi con i redditi del proprio patrimonio, salvo l'intervento dell'Istituto centrale nel caso in cui questi ultimi fossero insufficienti. Gli artt. 36-38, infine, disciplinano l'alienazione di beni, ed in particolare anche di immobili, da parte degli Istituti per il sostentamento del clero. Dal complesso di tali disposizioni, come questa Corte ha già avuto modo di osservare (Cass. 30/07/2019, n. 20480) si evince pertanto che il legislatore non ha escluso, ed anzi ha presupposto, che l'Istituto diocesano per il sostentamento del clero possa svolgere, accanto ad attività di religione o di culto, anche ulteriori compiti, ed in particolare anche attività di natura e rilevanza economica e commerciale, finalizzate alla produzione di quei redditi del proprio patrimonio attraverso i quali provvedere ad integrare, se necessario, la remunerazione spettante al clero che svolge servizio in favore della diocesi, per assicurare il congruo e dignitoso sostentamento di ogni sacerdote (in quel caso l’Agenzia aveva negato che l’Istituto potesse beneficiare della rivalutazione di un terreno, in quanto spettante solo ai soggetti titolari di reddito d'impresa, ovvero, ma limitatamente ai beni relativi all'attività commerciale, agli enti non commerciali, i quali, pur svolgendo attività commerciali, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di queste ultime, escludendo la sua inclusione sia tra i soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lett. a) e b) t.u.i.r., richiamato dall'art. 15, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla l. n. 2 del 2009, sia tra i soggetti menzionati nell'art. 15 della l. n. 342 del 2000). In tale precedente la Corte, come dedotto in quella sede dal ricorrente [OSCURATO:PERSONA], ha ritenuto che esso si inserisca tra gli enti ecclesiastici, civilmente riconosciuti, che, come previsto dall'art. 15 della l. n. 222 del 1985, possono svolgere, oltre alle attività di religione o di culto descritte dal successivo art. 16, lett. a), ovvero «quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana», anche quelle diverse di cui all'art. 16, lett. b), ovvero «quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro». L'individuazione delle due categorie di attività, ai fini della relativa disciplina nell'ordinamento civile, ed in particolare per quanto riguarda l'aspetto tributario, è stata ritenuta rispettosa di quanto previsto dall'articolo 7, n. 3, dell'accordo del 18 febbraio 1984 tra la [OSCURATO:PERSONA] e la Repubblica italiana, che, come anticipato, dispone che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»; riguardo invece alle ulteriori attività, il secondo comma dell'art. 7, n. 3, dell'accordo del 18 febbraio 1984, espressamente richiamato dall' art. 15 della legge n. 222 del 1985, stabilisce che: «Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime». 3.5. La seconda questione attiene alla natura del reddito recuperato parzialmente a tassazione, ove siano in rilievo redditi da locazione immobiliare. Coerentemente con la ratio legis, la disposizione recata dall’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, in via di principio, deve applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni o come tipicamente negli istituti diocesani), a due condizioni, imposte dai principi sopra esposti (e che appaiono richiamate anche nella recente circolare dell’Agenzia delle entrate del 15 maggio 2022). In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, che si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento del risultato economico. In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell’ente religioso, così come l’esecuzione dei pagamenti delle spese riferite agli immobili, non implica di per sé l’esercizio di un’attività commerciale. Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato, esaminando circostanze di fatto che caratterizzano in concreto la situazione specifica. Ad esempio, il citato documento di prassi segnala alcuni indici idonei a tali fini: la ripetitività con la quale si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione della stipula di contratti di breve durata; la consistenza del patrimonio immobiliare gestito (da valutarsi non isolatamente, ma qualora accompagnata dalla presenza di una struttura organizzativa dedicata alla gestione immobiliare); l’adozione di tecniche di marketing finalizzate ad attirare clientela; il ricorso a promozioni volte a fidelizzare il locatario; la presenza attivain un mercato con spot pubblicitari ad hoc, insegne o marchi distintivi. L’ipotesi di mero godimento ricorre invero quando gli immobili non sono inseriti in un tale contesto ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l’ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali, compiendo quindi gli interventi conservativi, quali la manutenzione o il risanamento del bene, ovvero quelli migliorativi, atti a consentirne un uso idoneo, mentre, per converso, non rientra nella predetta nozione una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare. Ciò è del resto conforme alla nozione unionale di «impresa» che abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento (v. sentenza del 16 marzo 2004, AOK Bundesverband e a., C-264/01, C-306/01, C-354/01 e C-355/01, EU:C:2004:150, punto 46 e giurisprudenza ivi citata; sentenze del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze ea., C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché del 27 giugno 2017, Congregación de [OSCURATO:PERSONA], C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata). Ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di religione o di cultoe cioè nel fine istituzionale dell’ente. Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi, in via esclusiva e diretta, alla realizzazione delle finalità istituzionali dell’ente consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota. Nell’ipotesi in cui l’ente svolga solo attività di religione o di culto, il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l’unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare. Qualora, invece, l’ente svolga anche altre attività diverse, la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione. La sussistenza delle predette condizioni garantisce che il godimento in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall’ente. 3.6. Nel caso di specie, alla luce di tali principi, deve ritenersi che la C.T.R. non abbia errato in diritto nel ritenere neces sario un accertamento della natura dell’attività svolta dall’Istituto, attenendo all’area della valutazione del fatto, incensurabile in questa sede se non sotto il profilo motivazionale, la considerazione e qualificazione della attività di amministrazione e gestione del complesso immobiliare, consistente in locazione di fabbricati e affitto di terreni, ampiamente descritta dall’Agenzia nel proprio controricorso. 4. Il terzo motivo è inammissibile sia ove deduce un vizio dell’accertamento, in quanto deduce una doglianza di cui non vi è traccia nella decisione impugnata, sia ove denuncia una violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, che attiene ai poteri istruttori del giudice tributario. 5.Quarto e quinto motivo vanno esaminati congiuntamente. 5.1. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., S ez . U. , 07/04/2014, n. 8053, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012); successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass.25/09/2018, n. 22598). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. 5.2. Nel caso di specie, si controverte sulla tassabilità della plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificatori, prevista dall’art. 67 , primo comma, lett. b, secondaparte, che dispone che in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, nel particolare caso in cui il terreno sia stato acquistato ope legis, in forza di successione tra enti; l’art. 28 della l. n. 222 del 1985 prevede che con il decreto di erezione di ciascun Istituto sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all'Istituto stesso. La C.T.R., nonostante l’ampio e specifico motivo di appello sul punto, trascritto nel ricorso dell’Istituto, ha confermato il rilievo con una motivazione palesemente apparente, in quanto riferita alla diversa questione dell’applicabilità o meno dell’agevolazione di cui al d.P.R. n. 601 del 1973 che attiene alla sola misura dell’imposizione e non al presupposto di essa. 5.3. Tuttavia, si osserva che può farsi applicazione, anche in caso di cassazione della sentenza per nullità conseguente a vizi processuali, del potere sostitutivo di cui all’art. 384 , secondo comma, cod. proc. civ., con decisione della causa nel merito, essendo il potere del giudice di legittimità di decidere la causa nel merito operante anche in caso di violazione o falsa applicazione di norme processuali (Cass.20/10/2017, n. 24866), il che è conforme al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti di fatto (Cass.28/06/2017, n. 16171; Cass.19/04/2018, n. 9693; Cass. 28 /10/ 2015, n. 21968). 5.4. L’art. 67, primo comma, lett. b, t.u.i.r. prevede la tassabilità: 1) delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari; 2) nonchè, in ogni caso, delle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. La ratiodelle due ipotesi è diversa. Per quanto riguarda la cessione infraquinquennale di fabbricati, è chiaro che il legislatore presume in tale operazione un fine speculativo nella circostanza di un soggetto che realizza o acquista la proprietà di un edificio e nel giro di soli cinque anni lo rivende; per tali ragioni esclude dalla tassazione gli acquisti per successione e le abitazioni principali, proprio perché in questi casi il titolo in base al quale si è divenuti proprietari o la destinazione del fabbricato a propria residenza escludono, per loronatura, un intento speculativo e la presenza di un reddito prodotto. Nella cessione diterreni edificabili, a differenza della precedente fattispecie, è invece irrilevante che la cessione sia infraquinquennale o che il terreno sia pervenuto per successione, come chiarito dall’inciso in ogni caso. La ricchezza prodotta non deriva qui da un intento speculativo in senso proprio, bensì da una caratteristica intrinseca del bene. In dottrina i motivi che hanno spinto il legislatore dell'art. 11, primo comma, letteraf), della l. n. 413 del 1991, modificativo dell'art. 81 t.u.i.r.(ora art. 67), a trattare in modo differente le plusvalenze immobiliari realizzate a seguito della cessione delle aree edificabili sono legate in sintesi alla considerazione che l'incremento del valore patrimoniale del terreno comporta un incremento di ricchezza in capo al suo proprietario e che la causa dell'arricchimento del cittadino- contribuente proprietario di un terreno divenuto edificabile è una conseguenza della decisione della pubblica amministrazione e prescinde dal suo comportamento e dalla sua intenzione. Tali principi sono posti a base della giurisprudenza di questa Corte laddove ritiene che non integri tale fattispecie impositiva l’ipotesi della cessione di un terreno con fabbricato da demolire: la ratioispiratrice del citato art. 81, nella formulazione introdotta dalla l. n. 413 del 1991, è tesa inequivocabilmente ad assoggettare a prelievo fiscale la manifestazione di forza economica conseguente "all'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica" di terreni ovvero, in altri termini, ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che scaturisce non "in virtù di un'attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica" dei terreni (per tutte Cass. 09/07/2014, n. 15629). 5.4.1. Alla luce di tali considerazioni, la presenza quindi dell’inciso in ogni casonell’individuazione del reddito tassato da parte dell’art. 67, lett. b, t.u.i.r., non solo esclude le cause di esonero (in particolare l’acquisto per successione) ma svincola la tassabilità della plusvalenza derivante dalla cessione del terreno edificabile anche dalla presenza di un antecedente atto di acquistoavvenuto nel quinquennio. L’art. 67 t.u.i.r. (proprio in forza di una sua interpretazione letterale, cui fa riferimento l’Istituto richiamando Cass., Sez. U., 25/07/2022, n. 23051) non consente quindi di esentare la tassabilità della plusvalenza l’ente che abbia acquisito il bene, poi alienato, per successione da altro ente (la quale, ai sensi degli artt. 174 e 172 t.u.i.r. infatti non genera realizzo). 5.4.2. L’Istituto richiama la risoluzione 9/2226 del 23 febbraio 1983 del Ministero delle finanze che aveva ritenuto non tassabile la plusvalenza derivante dalla vendita, da parte di alcune organizzazioni sindacali, dei beni immobili già appartenenti a disciolte organizzazioni sindacali fasciste, alle stesse pervenuti in proprietà per effetto della l. n. 902 del 1977; in quel caso il Ministero ritenne che la vendita non integrasse alcuna delle fattispecie previste dall'art. 76 d.P.R. n. 597 del 1973, per carenza degli elementi costitutivi delle fattispecie stesse, evidenziando che la presunzione assoluta contenuta nel terzo comma, punto 2), dell'art. 76 fosse subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni: a) che i beni immobili non destinati all'utilizzazione personale da parte dell'acquirente o dei familiari abbiano formato oggetto di acquisto e vendita; b) che il tempo intercorrente tra i due atti non sia superiore a cinque anni. Il Ministero precisò che mancava l'atto di acquisto, e cioè uno dei due momenti essenziali perchè potesse ritenersi realizzata l'intera operazione speculativa, ritenendo che l'acquisizione della proprietà di uno o più beni immobili, da parte delle organizzazioni sindacali, non potesse assimilarsi a detta figura giuridica, dal momento che essa discendeva dall'attuazione di una legge e non da una convenzione liberamente posta in essere dalle parti, comportante la corresponsione di un corrispettivo. La risoluzione va calata però entro il riferimento normativo cui si riferisce, costituito dall’art. 76 d.P.R.n. 597 del 1973, secondo il quale erano tassabili le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi; si tratta cioè sostanzialmente delle ipotesi previste dall’art. 67 per la cessione dell’immobile nel quinquennio. Alla luce di tali considerazioni la tesi dell’Istituto non può quindi essere accolta e la motivazione della C.T.R. va integrata nei suddetti termini. 6. Col sesto motivo il ricorrente censura la mancata applicazione dell’art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000, in relazione alla non applicabilità delle sanzioni per affidamento incolpevole determinato dalla mancanza di accertamenti negli anni precedenti. L’art. 10della l. n. 212 del 2000 prevede, al comma 1, che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede, e, al comma 2 , c he non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 6.1. Questa Corte ha chiarito che in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, commi1 e 2, l . n. 212 del 2000, che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. Infatti, i casi di tutela espressamente enunciati dal comma2 del l’ art. 10 (attinenti all'area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass. 10/12/2002, n. 17576). Il motivo è però infondato perché non risulta in alcun modo specificato che la parte abbia provato i propri a ssunti, tra cui il differente trattamento per gli altri anni di imposta, considerazione sulla quale si fonda la decisione di rigetto della C.T.R. 7. Col settimo motivo l’Istituto censura il mancato riconoscimento della oggettiva incertezza normativa, evidenziando l’errore della C.T.R. laddove non ha dato rilievo al contrasto giurisprudenziale relativo alla natura giuridica, soggettiva o anche oggettiva, dell’agevolazione IRES (tale è il contrasto giurisprudenziale evocato nel motivo di ricorso). 7.1. Il motivo non è fondato. E’ certamente vero che in tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l'avviso di accertamento costituisce presupposto per l'esistenza di una condizione di incertezza nell'interpretazione delle norme violate ( Cass.08/06/2021, n. 15866). Nel caso di specie, il consolidarsi dell’orientamento di legittimità sulla necessità di accertare un nesso di strumentalità diretta dell’attività col fine statutario per riconoscere l’agevolazione, risale alla metà degli anni ’90, rimanendo isolata Cass. 15/01/2007, n. 690, e quindi a periodo precedente all’emissione dell’avviso di accertamento (avvenuta nel 2014), e non essendo attinente agli enti religiosi Cass., Sez. U., 22/01/2009, n. 1577, con riferimento alla questione delle fondazioni bancarie. 8. Con l’ottavomotivo il ricorrente censura l’omessa pronuncia sulla richiesta di riconoscere la minor misura delle sanzioni in applicazione dello ius superveniensdell’art. 1, comma 2 , d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n . 471, nel testo modificato dall’art. 15 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 158, dovendosi la sanzione, già applicata nella misura minima del 100 per cento, ridurre al 90 per cento. 8.1. Il motivo è fondato. Nel caso di specie (ove la C.T.P. aveva accolto il ricorso del contribuente nel merito, quindi omettendo di pronunciarsi espressamente sulle sanzioni, mentre la C . T . R . ha accolto l’appello dell’Agenzia), il ricorrente ha debitamente trascritto il motivo di ricorso originario sul punto nonché la parte dell’avviso contenente l’irrogazione della sanzione, determinata nella misura minima pari all’importo del tributo dovuto. Premesso che la C.T.R. ha dato anche atto, nella esposizione del fatto, della richiesta di applicazione dellojus superveniens, contenuta nelle controdeduzioni, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai sensi dell'art. 3 del d.lgs. 18 /12/ 1997, n. 472, che ha esteso il principio del favor reianche al settore tributario, sancendone l'applicazione retroattiva, le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono essere applicate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e quindi anche in sede di legittimità, all'unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo: pertanto, qualora, essendo in contestazione l'andella violazione tributaria, sussista ancora controversia sulla debenza delle sanzioni, s'impone l'applicazione del più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto (Cass. 31/03/2008, n. 8243; Cass.20/12/2012, n. 23564). 9. In conclusione, il ricorso va accolto unicamen
Sentenza Cassazione n. 09394/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris