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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:T:2026:462
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

62025TJ0268 SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 15 luglio 2026 ( *1 ) Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Soggetti passivi – Gruppo IVA – Nozione di “persone strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi” – Misure necessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale – Articolo 11 della direttiva 2006/112/CE – Normativa di uno Stato membro che consente l’inclusione in un gruppo IVA di persone non soggetti passivi o esenti da IVA – Condizione di detenzione integrale del capitale degli altri membri per la costituzione di un gruppo IVA» Nella causa T‑268/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dall’[OSCURATO:PERSONA] (Corte regionale dell’Est, Danimarca), con decisione del 27 marzo 2025, pervenuta in cancelleria il 1 o aprile 2025, nel procedimento

[OSCURATO:PERSONA] A/S

contro

[OSCURATO:PERSONA],

IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici), composto da N. Półtorak (relatrice), presidente, T. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA] e D. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan cancelliere: H. Eriksson, amministratrice vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 25 aprile 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, in seguito all’udienza del 2 febbraio 2026, considerate le osservazioni presentate: – per la [OSCURATO:PERSONA], da S. Andersen e L. Kjær, advokater; – per il governo danese, da C.A.-S.

Maertens, in qualità di agente, assistita da R. Andersen e B. [OSCURATO:PERSONA], advokater; – per la Commissione europea, da M.-L. [OSCURATO:PERSONA] e M Herold, in qualità di agenti; sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 22 aprile 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU 2006, L 347, pag. 1 ; in prosieguo: la «direttiva IVA»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la [OSCURATO:PERSONA] A/S e lo [OSCURATO:PERSONA] (Ministero delle Imposte, Danimarca) in merito al rifiuto opposto dalle autorità tributarie danesi alla domanda di registrazione congiunta ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) presentata da tale società e dalla sua società figlia, la [OSCURATO:PERSONA] A/S (in prosieguo: la «società di gestione»).

Contesto normativo Diritto dell’Unione 3 L’articolo 11 della direttiva IVA prevede quanto segue: «Previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (…), ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi.

Uno Stato membro che esercita l’opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio di tale disposizione».

Diritto danese 4 L’articolo 47, paragrafo 4, della lov om merværdiafgift (momsloven) (legge sull’IVA) dispone: «Più soggetti passivi che esercitano esclusivamente attività soggette a registrazione possono, su richiesta, essere registrati con un unico numero.

L’amministrazione doganale e fiscale può consentire che le persone che esercitano attività soggette a registrazione IVA siano registrate con un unico numero insieme a persone che esercitano attività non soggette a registrazione e a persone che non esercitano attività economiche.

L’autorizzazione può essere concessa solo se una delle persone (la società madre, in particolare) sia proprietaria dell’altra o delle altre persone (delle società figlie o sub-affiliate in particolare) registrate con lo stesso numero, attraverso la proprietà diretta o indiretta segnatamente del loro intero capitale. (…)»..

Procedimento principale e questioni pregiudiziali 5 [OSCURATO:PERSONA] è una compagnia di assicurazioni che esercita attività di assicurazioni sulla vita e altre attività finanziarie connesse a pensioni professionali e a pensione aziendali.

Alcune di queste attività sono esenti da IVA ai sensi dell’articolo 13 della legge sull’IVA. 6 Fino al 1 o gennaio 2017, in applicazione dell’articolo 47, paragrafo 4, della legge sull’IVA, la [OSCURATO:PERSONA] era registrata ai fini dell’IVA con un unico numero insieme alla società di gestione e formava quindi con quest’ultima un «gruppo IVA».

La società di gestione, che si assumeva i compiti amministrativi della [OSCURATO:PERSONA] nonché quelli di due fondi pensione non appartenenti a tale gruppo, era detenuta al 100% dalla [OSCURATO:PERSONA]. 7 Il 1 o gennaio 2017 i due fondi pensione di cui la società di gestione assumeva i compiti amministrativi hanno acquisito ciascuno il 3% del capitale sociale di tale società. 8 A causa di tale acquisizione, la [OSCURATO:PERSONA] non deteneva più il 100% del capitale della società di gestione.

Il gruppo IVA che essa formava con quest’ultima ha quindi cessato di esistere, non soddisfacendo la condizione, prevista all’articolo 47, paragrafo 4, della legge sull’IVA, secondo la quale in un gruppo IVA costituito tra persone che esercitano attività soggette a registrazione ai fini dell’IVA e persone che esercitano attività non soggette a registrazione, una delle persone del gruppo deve detenere, direttamente o indirettamente, il 100% del capitale delle altre persone di tale gruppo (in prosieguo: la «condizione di detenzione al 100%»). 9 Con lettera del 15 gennaio 2019, la [OSCURATO:PERSONA] ha presentato all’Erhvervsstyrelsen (autorità danese per le imprese) una domanda diretta a ottenere una nuova registrazione ai fini dell’IVA congiuntamente con la società di gestione, ritenendo che la condizione della detenzione al 100% non fosse conforme al diritto dell’Unione europea e, in particolare, all’articolo 11 della direttiva IVA. 10 Con decisione dell’8 febbraio 2019, lo Skattestyrelsen (Direzione delle imposte, Danimarca) ha respinto la domanda di registrazione della [OSCURATO:PERSONA] e della società di gestione con un unico numero, con la motivazione che la condizione di detenzione al 100% non era soddisfatta. 11 Il 13 dicembre 2021 la decisione della Direzione delle imposte è stata confermata dalla Landsskatteretten (commissione tributaria nazionale, Danimarca), che si è basata sullo stesso motivo di tale direzione e ha inoltre rilevato che la [OSCURATO:PERSONA] non poteva invocare l’articolo 11 della direttiva IVA, ritenendo che tale disposizione fosse priva di effetto diretto. 12 [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso avverso la decisione della commissione tributaria nazionale dinanzi al Retten i Lyngby (Tribunale di Lyngby, Danimarca), il quale ha rinviato la causa dinanzi all’[OSCURATO:PERSONA] (Corte regionale dell’Est, Danimarca), giudice del rinvio, sulla base del rilievo che essa sollevava questioni di principio. 13 In tali circostanze, l’[OSCURATO:PERSONA] (Corte regionale dell’Est) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se il combinato disposto dell’articolo 11, primo e secondo comma, della [direttiva IVA] debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel caso di specie, in forza della quale la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente persone che non svolgono attività soggette a registrazione o che non esercitano un’attività economica è subordinata alla condizione che una persona del gruppo IVA detenga direttamente o indirettamente il 100% dell’altra persona o delle altre persone del gruppo IVA. 2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 11 della [direttiva IVA] abbia effetto diretto negli Stati membri, cosicché i soggetti passivi possono far valere, nei confronti di uno Stato membro, il diritto di essere registrati come gruppo IVA qualora la normativa di detto Stato membro non sia conforme a tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa».

Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima questione 14 Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 11 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente, da un lato, persone che svolgono attività soggette a IVA e, dall’altro, persone che svolgono attività esenti o che non esercitano un’attività economica alla condizione che una persona del gruppo detenga, direttamente o indirettamente, la totalità del capitale delle altre persone di tale gruppo.

Sull’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA 15 Occorre in un primo momento esaminare se una condizione di detenzione al 100% possa trovare fondamento nell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, in quanto esso subordina in particolare la costituzione di un gruppo IVA all’esistenza di stretti vincoli finanziari. 16 In primo luogo occorre ricordare che, per quanto attiene alle finalità perseguite dall’articolo 11 della direttiva IVA, il legislatore dell’Unione, adottando tale disposizione, ha inteso consentire agli Stati membri di non collegare sistematicamente la qualità di soggetto passivo alla nozione di «indipendenza puramente giuridica», o per esigenze di semplificazione amministrativa, o per evitare determinati abusi, quali il frazionamento di un’impresa tra più soggetti passivi allo scopo di beneficiare di un regime specifico (v. sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 35 e giurisprudenza citata). 17 Occorre inoltre ricordare che l’assimilazione a un soggetto passivo unico in forza dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA esclude che le persone subordinate continuino a presentare separatamente dichiarazioni IVA e continuino ad essere individuate, tanto all’interno quanto all’esterno del loro gruppo, quali soggetti passivi, dato che solo il soggetto passivo unico è autorizzato a presentare tali dichiarazioni (v. sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 36 e giurisprudenza citata). 18 In secondo luogo, la condizione stabilita dall’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, secondo la quale la costituzione di un gruppo IVA è subordinata alla sussistenza di stretti vincoli finanziari, economici e organizzativi fra le persone interessate, deve essere precisata a livello nazionale, sicché detta disposizione ha carattere condizionato, implicando l’intervento di disposizioni nazionali che definiscano la portata concreta di tali vincoli (sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 43 ). 19 Tuttavia, per un’applicazione uniforme della direttiva IVA, occorre che la nozione di «stretti vincoli finanziari», ai sensi dell’articolo 11, primo comma, di tale direttiva, riceva un’interpretazione autonoma e uniforme.

Un’interpretazione di tal genere è necessaria, nonostante il carattere facoltativo per gli Stati membri del regime previsto da tale articolo, al fine di evitare, al momento della sua attuazione, divergenze nell’applicazione del regime in questione da uno Stato membro all’altro (sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 44 ). 20 Peraltro, né dall’articolo 11 della direttiva IVA né dal sistema istituito da tale direttiva risulta che tale disposizione costituisca una disposizione derogatoria o particolare che dovrebbe essere interpretata restrittivamente [sentenza del 1o dicembre 2022, Finanzamt T (Prestazioni interne di un gruppo IVA), C‑269/20 , EU:C:2022:944 , punto 42 ].

In particolare, come risulta dalla giurisprudenza della Corte, la condizione relativa all’esistenza di stretti vincoli finanziari non può essere interpretata restrittivamente (sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 45 ). 21 In terzo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA non prevede la possibilità, per ciascuno Stato membro, di imporre agli operatori economici altre condizioni per poter costituire un gruppo IVA, oltre a quella di essere stabiliti nel territorio di tale Stato membro e di essere strettamente vincolati fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi (v., in tal senso, sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10 , EU:C:2013:263 , punto 35 , e del 25 aprile 2013, Commissione/Finlandia, C‑74/11 , non pubblicata, EU:C:2013:266 , punto 63 ). 22 Inoltre, la Corte ha precisato che la natura meramente stretta dei rapporti che vincolano tali operatori economici non può, in assenza di ogni altro requisito, indurre a ritenere che il legislatore dell’Unione abbia inteso riservare il beneficio del regime del gruppo IVA alle sole entità che si trovino in un rapporto di subordinazione con la società madre del gruppo di imprese considerato.

L’esistenza di un tale rapporto di subordinazione può, in talune situazioni, consentire di presumere la natura stretta dei rapporti tra le entità di cui trattasi, ma non può, in linea di principio, costituire una condizione necessaria alla costituzione di un gruppo IVA (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 47 ). 23 La Corte ha inoltre dichiarato che l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ( GU 1977, L 145, pag. 1 ; in prosieguo: la «sesta direttiva») ostava a una condizione del diritto nazionale che, al fine di dimostrare l’esistenza di stretti vincoli finanziari, imponeva la detenzione di una maggioranza dei diritti di voto oltre ad una partecipazione maggioritaria nel capitale (v., in tal senso, sentenza del 1o dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] für Diakonie, C‑141/20 , EU:C:2022:943 , punto 71 ). 24 La giurisprudenza menzionata al precedente punto 23 resta pertinente per l’interpretazione dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, nella misura in cui tale disposizione riproduce, in sostanza, la formulazione dell’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva. 25 Nel caso di specie, occorre rilevare che una condizione di detenzione al 100% per la costituzione di un gruppo IVA comprendente persone che esercitano attività non soggette alla registrazione ai fini dell’IVA o che non esercitano alcuna attività economica va oltre quanto implicato dalla condizione relativa all’esistenza di stretti vincoli finanziari, come interpretata dalla giurisprudenza richiamata ai precedenti punti da 18 a

23. 26 A tale proposito, dalla giurisprudenza rammentata ai precedenti punti da 18 a 23 discende che, sebbene l’esistenza di un rapporto di subordinazione, in particolare sotto forma di una detenzione del 100% del capitale, possa consentire di presumere il carattere stretto dei vincoli tra le entità interessate, essa non può costituire una condizione necessaria alla costituzione di un gruppo IVA.

Infatti, stretti vincoli finanziari possono sussistere anche in situazioni in cui la partecipazione al capitale è inferiore al 100%, dal momento che le persone interessate restano strettamente vincolate da rapporti finanziari, economici e organizzativi ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA. 27 Di conseguenza, come del resto ammesso dal governo danese all’udienza di discussione, non si può ritenere che una condizione di detenzione al 100% costituisca una semplice precisazione della condizione relativa agli stretti vincoli finanziari ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA.

Sull’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA 28 Occorre, in un secondo momento, esaminare se una condizione di detenzione al 100% possa ciononostante essere considerata nel novero delle misure necessarie che possono essere adottate dagli Stati membri, ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, per prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio del primo comma di tale articolo (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 56 ). 29 A tale proposito occorre ricordare che, sebbene l’articolo 11 della direttiva IVA non preveda espressamente la possibilità, per gli Stati membri, di imporre agli operatori economici altre condizioni rispetto a quelle previste al primo comma di tale articolo per poter costituire un gruppo IVA, tali Stati possono, nell’ambito del loro margine discrezionale, sottoporre l’applicazione del regime del gruppo IVA a talune restrizioni, purché esse rientrino negli obiettivi di tale direttiva volti a prevenire le pratiche o i comportamenti abusivi o a lottare contro l’elusione o l’evasione fiscale, e purché il diritto dell’Unione e i suoi principi generali, in particolare i principi di proporzionalità e di neutralità fiscale, siano rispettati (v. sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 57 e giurisprudenza citata). 30 Si deve sottolineare che spetta al giudice del rinvio verificare se una condizione di detenzione al 100% miri a conseguire gli obiettivi volti a prevenire le pratiche o i comportamenti abusivi o a lottare contro l’elusione o l’evasione fiscale (v., in tal senso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punti 43 e 46 ). 31 Tuttavia, al fine di fornire al giudice del rinvio una risposta utile, il Tribunale può, in uno spirito di cooperazione con i giudici nazionali, fornirgli tutte le indicazioni che reputa necessarie (v., in tal senso, sentenza del 22 dicembre 2008, Magoora, C‑414/07 , EU:C:2008:766 , punto 33 e giurisprudenza citata). 32 A tale riguardo, il governo danese sostiene che la condizione di detenzione al 100% mira ad evitare le perdite di gettito fiscale e gli effetti di vantaggi inattesi che possono derivare dall’inclusione, in gruppi IVA, di persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica.

Secondo tale governo, la partecipazione di tali persone ai gruppi IVA consentirebbe loro, in particolare, di acquistare beni e servizi dagli altri membri del gruppo senza versare l’IVA.

Il beneficio del regime del gruppo IVA dovrebbe, per tali persone, essere riservato solo ai gruppi composti da una società e da società figlie di cui tale società detiene il 100% del capitale; in caso contrario l’estensione di tale regime alle persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica che non soddisfino tale condizione priverebbe il bilancio di alcune entrate IVA.

La limitazione della possibilità di creare gruppi IVA consentirebbe quindi di contrastare l’evasione fiscale. 33 Occorre tuttavia rilevare, in primo luogo, che la mera esistenza di un vantaggio fiscale derivante dall’attuazione, da parte di uno Stato membro, del regime del gruppo IVA previsto dalla direttiva IVA non può, di per sé, essere assimilata, come sostiene il governo danese, a un’elusione o a un’evasione fiscale ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, di tale direttiva. 34 Infatti, le operazioni a titolo oneroso effettuate tra persone di uno stesso gruppo non sono soggette all’IVA (sentenza dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II, C‑184/23 , EU:C:2024:599 , punto 47 ).

Pertanto, il fatto che i membri di un gruppo IVA possano trarre vantaggi economici dalla loro partecipazione a tale gruppo costituisce una conseguenza necessaria della scelta di uno Stato membro di consentire, nell’ambito della sua politica fiscale, la costituzione di gruppi IVA. 35 Peraltro, i soggetti passivi sono generalmente liberi di scegliere le strutture organizzative e le modalità operative che ritengano più idonee per le loro attività economiche nonché al fine di limitare i loro oneri fiscali [sentenza del 25 maggio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22 , EU:C:2023:430 , punto 45 ]. 36 Ne consegue che la sola diminuzione del gettito fiscale risultante dalla scelta dello Stato membro di attuare il meccanismo del gruppo IVA, che costituisce parte integrante del sistema comune dell’IVA, non può, in quanto tale, costituire un’elusione o un’evasione fiscale ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA. 37 Peraltro, occorre ricordare che la Corte ha già dichiarato che un rischio puramente teorico di elusione o di evasione fiscale non può fondare una regola generale e assoluta che limiti l’accesso al regime del gruppo IVA (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 61 ).

Orbene, gli obiettivi richiamati dal governo danese e menzionati al precedente punto 32 non riguardano il rischio di elusione o di evasione fiscale. 38 In secondo luogo, spetta al giudice del rinvio valutare, alla luce del principio di proporzionalità, se la condizione di detenzione al 100% sia necessaria e adeguata per conseguire gli obiettivi volti a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale. 39 A tale proposito, una misura può essere ritenuta idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito solo se essa soddisfa veramente l’esigenza di conseguirlo modo coerente e sistematico. [v., per analogia, sentenza del 13 maggio 2026, [OSCURATO:PERSONA] (Regime di giustificazione semplificata), C‑322/25 , EU:C:2026:402 , punto 28 ].

Orbene, ciò potrebbe non verificarsi nel caso della condizione di detenzione al 100%, dato che il vantaggio fiscale che può risultare dall’inclusione, in un gruppo IVA, di una persona che esercita un’attività esente o che non esercita un’attività economica è lo stesso, indipendentemente dal fatto che il capitale di tale persona sia detenuto da un’altra persona del gruppo al 100% o a una percentuale inferiore, qualora sia soddisfatta la condizione degli stretti vincoli finanziari ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA.

La condizione di detenzione al 100% opera quindi una distinzione non in funzione del rischio effettivo di evasione fiscale, bensì in funzione della sola struttura capitalistica del gruppo.

Orbene, quando l’obiettivo diretto a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale può essere raggiunto mediante misure meno restrittive, un’esclusione sistematica fondata su un criterio astratto, senza rapporto con un rischio reale di elusione o di evasione fiscale, può eccedere quanto è necessario per conseguire tale obiettivo (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punti da 61 a 64 ). 40 In terzo luogo, spetta altresì al giudice del rinvio verificare se la condizione di detenzione al 100% rispetti il principio di neutralità fiscale, il quale osta, in particolare, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati in modo diverso in materia di riscossione dell’IVA (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 65 e giurisprudenza citata). 41 A tale riguardo, l’esclusione, da parte di una normativa nazionale, dal beneficio del regime del gruppo IVA delle persone che esercitano un’attività esente o che non esercitano un’attività economica il cui capitale non è interamente detenuto da un altro membro del gruppo, sebbene soddisfino la condizione degli stretti vincoli finanziari, economici e organizzativi ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, può condurre a un trattamento differenziato degli operatori economici che effettuano le stesse operazioni e che si trovano, dal punto di vista dell’insieme dei criteri enunciati in tale disposizione, in una situazione comparabile. 42 Alla luce di tutte le indicazioni che precedono spetta al giudice del rinvio verificare se la condizione di detenzione al 100% costituisca una misura necessaria per evitare l’elusione o l’evasione fiscale. 43 In considerazione di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 11 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente, da un lato, persone che esercitano attività soggette all’IVA e, dall’altro, persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica alla condizione che una delle persone del gruppo detenga, direttamente o indirettamente, la totalità del capitale delle altre persone di tale gruppo, a meno che tale requisito costituisca una misura necessaria e adeguata per conseguire gli obiettivi volti a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale.

Sulla seconda questione 44 Con la seconda questione, sollevata solo nel caso di risposta affermativa alla prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 11 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che ha effetto diretto, cosicché i soggetti passivi possono far valere, nei confronti di uno Stato membro, il diritto di essere registrati come gruppo IVA qualora la normativa di detto Stato membro non sia conforme a tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa. 45 In via preliminare occorre ricordare che, in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista del loro contenuto, categoriche e sufficientemente precise, i soggetti dell’ordinamento sono legittimati a farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia quando quest’ultimo abbia omesso di recepire tempestivamente la direttiva nell’ordinamento nazionale, sia quando esso l’abbia recepita in modo scorretto.

Una disposizione del diritto dell’Unione è categorica se sancisce un obbligo non soggetto ad alcuna condizione né subordinato, per quanto riguarda la sua esecuzione o i suoi effetti, all’emanazione di alcun atto da parte delle istituzioni dell’Unione o degli Stati membri (sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punti 48 e 49 e giurisprudenza citata). 46 La Corte si è peraltro già pronunciata, nella sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 ), sull’effetto diretto dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva, al quale corrisponde l’articolo 11 della direttiva IVA. 47 A tale proposito la Corte ha constatato che la condizione posta dall’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva, secondo cui la costituzione di un gruppo IVA è subordinata alla sussistenza di vincoli stretti sui piani finanziario, economico e organizzativo fra le persone interessate, doveva essere precisata a livello nazionale.

Essa ha ritenuto che tale articolo, in quanto implicava l’intervento di disposizioni nazionali che definivano la portata concreta di tali vincoli, presentasse quindi un carattere condizionato.

La Corte ne ha dedotto che detta disposizione non soddisfaceva le condizioni necessarie per produrre un effetto diretto (sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punti 50 e 51 ). 48 Di conseguenza, la Corte ha dichiarato che l’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva non poteva essere considerato come avente un effetto diretto che consentisse ai soggetti passivi di farne valere il beneficio nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest’ultimo non fosse compatibile con tale disposizione e non potesse essere interpretata in modo conforme a quest’ultima (sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punto 52 ). 49 Tale giurisprudenza rimane pertinente per l’interpretazione dell’articolo 11 della direttiva IVA.

Infatti, da un lato, l’articolo 11 della direttiva IVA riproduce, in sostanza, la formulazione dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva.

Dall’altro, dalla sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 ) risulta che l’attuazione del regime del gruppo IVA implica necessariamente l’intervento di una normativa nazionale che determini la portata concreta degli stretti vincoli di cui a detta disposizione. 50 La circostanza che, nel caso di specie, contrariamente alle questioni pregiudiziali poste nella causa che aveva dato luogo alla sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 ), la presente questione pregiudiziale verta non già sul diritto alla detrazione dell’IVA, bensì sul diritto alla registrazione come gruppo IVA, non è idonea a rimettere in discussione tale conclusione.

Infatti, in entrambi i casi, l’invocazione dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva o dell’articolo 11 della direttiva IVA verte su disposizioni relative alla costituzione di un gruppo IVA la cui portata concreta, per quanto riguarda le condizioni degli stretti vincoli previste da tali disposizioni, è precisata da tale normativa nazionale. 51 A tale proposito, occorre rilevare che ogni giudice nazionale, chiamato a pronunciarsi nell’ambito delle proprie competenze, ha, in quanto organo di uno Stato membro, l’obbligo di disapplicare qualsiasi disposizione nazionale contraria a una disposizione del diritto dell’Unione che abbia effetto diretto nella controversia di cui è investito.

Per contro, una disposizione del diritto dell’Unione che sia priva di effetto diretto non può essere fatta valere, in quanto tale, nell’ambito di una controversia rientrante nel diritto dell’Unione, al fine di escludere l’applicazione di una disposizione di diritto nazionale ad essa contraria (sentenza del 24 giugno 2019, Popławski, C‑573/17 , EU:C:2019:530 , punti 61 e 62 ). 52 Ciò premesso, da una costante giurisprudenza risulta che il principio di interpretazione conforme del diritto interno, secondo il quale il giudice nazionale è tenuto a dare al diritto interno, per quanto più possibile, un’interpretazione conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, è inerente al sistema dei Trattati, in quanto consente al giudice nazionale di assicurare, nell’ambito delle sue competenze, la piena efficacia del diritto dell’Unione quando risolve la controversia ad esso sottoposta.

Tale obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale richiede che il giudice nazionale prenda in considerazione, se del caso, il diritto nazionale nel suo complesso per valutare in che misura quest’ultimo possa ricevere un’applicazione tale da non sfociare in un risultato in contrasto con il diritto dell’Unione (v. sentenza del 12 maggio 2021, technoRent International e a., C‑844/19 , EU:C:2021:378 punto 53 e giurisprudenza citata). 53 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 11 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che non può essere considerato come avente un effetto diretto che consenta ai soggetti passivi di farlo valere nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest’ultimo non sia compatibile con tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa.

Sulle spese 54 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici) dichiara: 1) L’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente, da un lato, persone che esercitano attività soggette all’IVA e, dall’altro, persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica alla condizione che una delle persone del gruppo detenga, direttamente o indirettamente, la totalità del capitale delle altre persone di tale gruppo, a meno che tale requisito costituisca una misura necessaria e adeguata per conseguire gli obiettivi volti a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale. 2) L’articolo 11 della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che non può essere considerato come avente un effetto diretto che consenta ai soggetti passivi di farlo valere nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest’ultimo non sia compatibile con tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa.

Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 15 luglio 2026.

Firme ( *1 ) Lingua processuale: il danese.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
62025TJ0268 SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 15 luglio 2026 ( *1 ) Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Soggetti passivi – Gruppo IVA – Nozione di “persone strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi” – Misure necessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale – Articolo 11 della direttiva 2006/112/CE – Normativa di uno Stato membro che consente l’inclusione in un gruppo IVA di persone non soggetti passivi o esenti da IVA – Condizione di detenzione integrale del capitale degli altri membri per la costituzione di un gruppo IVA» Nella causa T‑268/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dall’[OSCURATO:PERSONA] (Corte regionale dell’Est, Danimarca), con decisione del 27 marzo 2025, pervenuta in cancelleria il 1 o aprile 2025, nel procedimento [OSCURATO:PERSONA] A/S contro [OSCURATO:PERSONA], IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici), composto da N. Półtorak (relatrice), presidente, T. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA] e D. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan cancelliere: H. Eriksson, amministratrice vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 25 aprile 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, in seguito all’udienza del 2 febbraio 2026, considerate le osservazioni presentate: – per la [OSCURATO:PERSONA], da S. Andersen e L. Kjær, advokater; – per il governo danese, da C.A.-S. Maertens, in qualità di agente, assistita da R. Andersen e B. [OSCURATO:PERSONA], advokater; – per la Commissione europea, da M.-L. [OSCURATO:PERSONA] e M Herold, in qualità di agenti; sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 22 aprile 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU 2006, L 347, pag. 1 ; in prosieguo: la «direttiva IVA»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la [OSCURATO:PERSONA] A/S e lo [OSCURATO:PERSONA] (Ministero delle Imposte, Danimarca) in merito al rifiuto opposto dalle autorità tributarie danesi alla domanda di registrazione congiunta ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) presentata da tale società e dalla sua società figlia, la [OSCURATO:PERSONA] A/S (in prosieguo: la «società di gestione»). Contesto normativo Diritto dell’Unione 3 L’articolo 11 della direttiva IVA prevede quanto segue: «Previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (…), ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Uno Stato membro che esercita l’opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio di tale disposizione». Diritto danese 4 L’articolo 47, paragrafo 4, della lov om merværdiafgift (momsloven) (legge sull’IVA) dispone: «Più soggetti passivi che esercitano esclusivamente attività soggette a registrazione possono, su richiesta, essere registrati con un unico numero. L’amministrazione doganale e fiscale può consentire che le persone che esercitano attività soggette a registrazione IVA siano registrate con un unico numero insieme a persone che esercitano attività non soggette a registrazione e a persone che non esercitano attività economiche. L’autorizzazione può essere concessa solo se una delle persone (la società madre, in particolare) sia proprietaria dell’altra o delle altre persone (delle società figlie o sub-affiliate in particolare) registrate con lo stesso numero, attraverso la proprietà diretta o indiretta segnatamente del loro intero capitale. (…)».. Procedimento principale e questioni pregiudiziali 5 [OSCURATO:PERSONA] è una compagnia di assicurazioni che esercita attività di assicurazioni sulla vita e altre attività finanziarie connesse a pensioni professionali e a pensione aziendali. Alcune di queste attività sono esenti da IVA ai sensi dell’articolo 13 della legge sull’IVA. 6 Fino al 1 o gennaio 2017, in applicazione dell’articolo 47, paragrafo 4, della legge sull’IVA, la [OSCURATO:PERSONA] era registrata ai fini dell’IVA con un unico numero insieme alla società di gestione e formava quindi con quest’ultima un «gruppo IVA». La società di gestione, che si assumeva i compiti amministrativi della [OSCURATO:PERSONA] nonché quelli di due fondi pensione non appartenenti a tale gruppo, era detenuta al 100% dalla [OSCURATO:PERSONA]. 7 Il 1 o gennaio 2017 i due fondi pensione di cui la società di gestione assumeva i compiti amministrativi hanno acquisito ciascuno il 3% del capitale sociale di tale società. 8 A causa di tale acquisizione, la [OSCURATO:PERSONA] non deteneva più il 100% del capitale della società di gestione. Il gruppo IVA che essa formava con quest’ultima ha quindi cessato di esistere, non soddisfacendo la condizione, prevista all’articolo 47, paragrafo 4, della legge sull’IVA, secondo la quale in un gruppo IVA costituito tra persone che esercitano attività soggette a registrazione ai fini dell’IVA e persone che esercitano attività non soggette a registrazione, una delle persone del gruppo deve detenere, direttamente o indirettamente, il 100% del capitale delle altre persone di tale gruppo (in prosieguo: la «condizione di detenzione al 100%»). 9 Con lettera del 15 gennaio 2019, la [OSCURATO:PERSONA] ha presentato all’Erhvervsstyrelsen (autorità danese per le imprese) una domanda diretta a ottenere una nuova registrazione ai fini dell’IVA congiuntamente con la società di gestione, ritenendo che la condizione della detenzione al 100% non fosse conforme al diritto dell’Unione europea e, in particolare, all’articolo 11 della direttiva IVA. 10 Con decisione dell’8 febbraio 2019, lo Skattestyrelsen (Direzione delle imposte, Danimarca) ha respinto la domanda di registrazione della [OSCURATO:PERSONA] e della società di gestione con un unico numero, con la motivazione che la condizione di detenzione al 100% non era soddisfatta. 11 Il 13 dicembre 2021 la decisione della Direzione delle imposte è stata confermata dalla Landsskatteretten (commissione tributaria nazionale, Danimarca), che si è basata sullo stesso motivo di tale direzione e ha inoltre rilevato che la [OSCURATO:PERSONA] non poteva invocare l’articolo 11 della direttiva IVA, ritenendo che tale disposizione fosse priva di effetto diretto. 12 [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso avverso la decisione della commissione tributaria nazionale dinanzi al Retten i Lyngby (Tribunale di Lyngby, Danimarca), il quale ha rinviato la causa dinanzi all’[OSCURATO:PERSONA] (Corte regionale dell’Est, Danimarca), giudice del rinvio, sulla base del rilievo che essa sollevava questioni di principio. 13 In tali circostanze, l’[OSCURATO:PERSONA] (Corte regionale dell’Est) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se il combinato disposto dell’articolo 11, primo e secondo comma, della [direttiva IVA] debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel caso di specie, in forza della quale la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente persone che non svolgono attività soggette a registrazione o che non esercitano un’attività economica è subordinata alla condizione che una persona del gruppo IVA detenga direttamente o indirettamente il 100% dell’altra persona o delle altre persone del gruppo IVA. 2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 11 della [direttiva IVA] abbia effetto diretto negli Stati membri, cosicché i soggetti passivi possono far valere, nei confronti di uno Stato membro, il diritto di essere registrati come gruppo IVA qualora la normativa di detto Stato membro non sia conforme a tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa». Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima questione 14 Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 11 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente, da un lato, persone che svolgono attività soggette a IVA e, dall’altro, persone che svolgono attività esenti o che non esercitano un’attività economica alla condizione che una persona del gruppo detenga, direttamente o indirettamente, la totalità del capitale delle altre persone di tale gruppo. Sull’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA 15 Occorre in un primo momento esaminare se una condizione di detenzione al 100% possa trovare fondamento nell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, in quanto esso subordina in particolare la costituzione di un gruppo IVA all’esistenza di stretti vincoli finanziari. 16 In primo luogo occorre ricordare che, per quanto attiene alle finalità perseguite dall’articolo 11 della direttiva IVA, il legislatore dell’Unione, adottando tale disposizione, ha inteso consentire agli Stati membri di non collegare sistematicamente la qualità di soggetto passivo alla nozione di «indipendenza puramente giuridica», o per esigenze di semplificazione amministrativa, o per evitare determinati abusi, quali il frazionamento di un’impresa tra più soggetti passivi allo scopo di beneficiare di un regime specifico (v. sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 35 e giurisprudenza citata). 17 Occorre inoltre ricordare che l’assimilazione a un soggetto passivo unico in forza dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA esclude che le persone subordinate continuino a presentare separatamente dichiarazioni IVA e continuino ad essere individuate, tanto all’interno quanto all’esterno del loro gruppo, quali soggetti passivi, dato che solo il soggetto passivo unico è autorizzato a presentare tali dichiarazioni (v. sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 36 e giurisprudenza citata). 18 In secondo luogo, la condizione stabilita dall’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, secondo la quale la costituzione di un gruppo IVA è subordinata alla sussistenza di stretti vincoli finanziari, economici e organizzativi fra le persone interessate, deve essere precisata a livello nazionale, sicché detta disposizione ha carattere condizionato, implicando l’intervento di disposizioni nazionali che definiscano la portata concreta di tali vincoli (sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 43 ). 19 Tuttavia, per un’applicazione uniforme della direttiva IVA, occorre che la nozione di «stretti vincoli finanziari», ai sensi dell’articolo 11, primo comma, di tale direttiva, riceva un’interpretazione autonoma e uniforme. Un’interpretazione di tal genere è necessaria, nonostante il carattere facoltativo per gli Stati membri del regime previsto da tale articolo, al fine di evitare, al momento della sua attuazione, divergenze nell’applicazione del regime in questione da uno Stato membro all’altro (sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 44 ). 20 Peraltro, né dall’articolo 11 della direttiva IVA né dal sistema istituito da tale direttiva risulta che tale disposizione costituisca una disposizione derogatoria o particolare che dovrebbe essere interpretata restrittivamente [sentenza del 1o dicembre 2022, Finanzamt T (Prestazioni interne di un gruppo IVA), C‑269/20 , EU:C:2022:944 , punto 42 ]. In particolare, come risulta dalla giurisprudenza della Corte, la condizione relativa all’esistenza di stretti vincoli finanziari non può essere interpretata restrittivamente (sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 45 ). 21 In terzo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA non prevede la possibilità, per ciascuno Stato membro, di imporre agli operatori economici altre condizioni per poter costituire un gruppo IVA, oltre a quella di essere stabiliti nel territorio di tale Stato membro e di essere strettamente vincolati fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi (v., in tal senso, sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10 , EU:C:2013:263 , punto 35 , e del 25 aprile 2013, Commissione/Finlandia, C‑74/11 , non pubblicata, EU:C:2013:266 , punto 63 ). 22 Inoltre, la Corte ha precisato che la natura meramente stretta dei rapporti che vincolano tali operatori economici non può, in assenza di ogni altro requisito, indurre a ritenere che il legislatore dell’Unione abbia inteso riservare il beneficio del regime del gruppo IVA alle sole entità che si trovino in un rapporto di subordinazione con la società madre del gruppo di imprese considerato. L’esistenza di un tale rapporto di subordinazione può, in talune situazioni, consentire di presumere la natura stretta dei rapporti tra le entità di cui trattasi, ma non può, in linea di principio, costituire una condizione necessaria alla costituzione di un gruppo IVA (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 47 ). 23 La Corte ha inoltre dichiarato che l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ( GU 1977, L 145, pag. 1 ; in prosieguo: la «sesta direttiva») ostava a una condizione del diritto nazionale che, al fine di dimostrare l’esistenza di stretti vincoli finanziari, imponeva la detenzione di una maggioranza dei diritti di voto oltre ad una partecipazione maggioritaria nel capitale (v., in tal senso, sentenza del 1o dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] für Diakonie, C‑141/20 , EU:C:2022:943 , punto 71 ). 24 La giurisprudenza menzionata al precedente punto 23 resta pertinente per l’interpretazione dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, nella misura in cui tale disposizione riproduce, in sostanza, la formulazione dell’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva. 25 Nel caso di specie, occorre rilevare che una condizione di detenzione al 100% per la costituzione di un gruppo IVA comprendente persone che esercitano attività non soggette alla registrazione ai fini dell’IVA o che non esercitano alcuna attività economica va oltre quanto implicato dalla condizione relativa all’esistenza di stretti vincoli finanziari, come interpretata dalla giurisprudenza richiamata ai precedenti punti da 18 a 23. 26 A tale proposito, dalla giurisprudenza rammentata ai precedenti punti da 18 a 23 discende che, sebbene l’esistenza di un rapporto di subordinazione, in particolare sotto forma di una detenzione del 100% del capitale, possa consentire di presumere il carattere stretto dei vincoli tra le entità interessate, essa non può costituire una condizione necessaria alla costituzione di un gruppo IVA. Infatti, stretti vincoli finanziari possono sussistere anche in situazioni in cui la partecipazione al capitale è inferiore al 100%, dal momento che le persone interessate restano strettamente vincolate da rapporti finanziari, economici e organizzativi ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA. 27 Di conseguenza, come del resto ammesso dal governo danese all’udienza di discussione, non si può ritenere che una condizione di detenzione al 100% costituisca una semplice precisazione della condizione relativa agli stretti vincoli finanziari ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA. Sull’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA 28 Occorre, in un secondo momento, esaminare se una condizione di detenzione al 100% possa ciononostante essere considerata nel novero delle misure necessarie che possono essere adottate dagli Stati membri, ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, per prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio del primo comma di tale articolo (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 56 ). 29 A tale proposito occorre ricordare che, sebbene l’articolo 11 della direttiva IVA non preveda espressamente la possibilità, per gli Stati membri, di imporre agli operatori economici altre condizioni rispetto a quelle previste al primo comma di tale articolo per poter costituire un gruppo IVA, tali Stati possono, nell’ambito del loro margine discrezionale, sottoporre l’applicazione del regime del gruppo IVA a talune restrizioni, purché esse rientrino negli obiettivi di tale direttiva volti a prevenire le pratiche o i comportamenti abusivi o a lottare contro l’elusione o l’evasione fiscale, e purché il diritto dell’Unione e i suoi principi generali, in particolare i principi di proporzionalità e di neutralità fiscale, siano rispettati (v. sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 57 e giurisprudenza citata). 30 Si deve sottolineare che spetta al giudice del rinvio verificare se una condizione di detenzione al 100% miri a conseguire gli obiettivi volti a prevenire le pratiche o i comportamenti abusivi o a lottare contro l’elusione o l’evasione fiscale (v., in tal senso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punti 43 e 46 ). 31 Tuttavia, al fine di fornire al giudice del rinvio una risposta utile, il Tribunale può, in uno spirito di cooperazione con i giudici nazionali, fornirgli tutte le indicazioni che reputa necessarie (v., in tal senso, sentenza del 22 dicembre 2008, Magoora, C‑414/07 , EU:C:2008:766 , punto 33 e giurisprudenza citata). 32 A tale riguardo, il governo danese sostiene che la condizione di detenzione al 100% mira ad evitare le perdite di gettito fiscale e gli effetti di vantaggi inattesi che possono derivare dall’inclusione, in gruppi IVA, di persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica. Secondo tale governo, la partecipazione di tali persone ai gruppi IVA consentirebbe loro, in particolare, di acquistare beni e servizi dagli altri membri del gruppo senza versare l’IVA. Il beneficio del regime del gruppo IVA dovrebbe, per tali persone, essere riservato solo ai gruppi composti da una società e da società figlie di cui tale società detiene il 100% del capitale; in caso contrario l’estensione di tale regime alle persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica che non soddisfino tale condizione priverebbe il bilancio di alcune entrate IVA. La limitazione della possibilità di creare gruppi IVA consentirebbe quindi di contrastare l’evasione fiscale. 33 Occorre tuttavia rilevare, in primo luogo, che la mera esistenza di un vantaggio fiscale derivante dall’attuazione, da parte di uno Stato membro, del regime del gruppo IVA previsto dalla direttiva IVA non può, di per sé, essere assimilata, come sostiene il governo danese, a un’elusione o a un’evasione fiscale ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, di tale direttiva. 34 Infatti, le operazioni a titolo oneroso effettuate tra persone di uno stesso gruppo non sono soggette all’IVA (sentenza dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II, C‑184/23 , EU:C:2024:599 , punto 47 ). Pertanto, il fatto che i membri di un gruppo IVA possano trarre vantaggi economici dalla loro partecipazione a tale gruppo costituisce una conseguenza necessaria della scelta di uno Stato membro di consentire, nell’ambito della sua politica fiscale, la costituzione di gruppi IVA. 35 Peraltro, i soggetti passivi sono generalmente liberi di scegliere le strutture organizzative e le modalità operative che ritengano più idonee per le loro attività economiche nonché al fine di limitare i loro oneri fiscali [sentenza del 25 maggio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C‑114/22 , EU:C:2023:430 , punto 45 ]. 36 Ne consegue che la sola diminuzione del gettito fiscale risultante dalla scelta dello Stato membro di attuare il meccanismo del gruppo IVA, che costituisce parte integrante del sistema comune dell’IVA, non può, in quanto tale, costituire un’elusione o un’evasione fiscale ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA. 37 Peraltro, occorre ricordare che la Corte ha già dichiarato che un rischio puramente teorico di elusione o di evasione fiscale non può fondare una regola generale e assoluta che limiti l’accesso al regime del gruppo IVA (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 61 ). Orbene, gli obiettivi richiamati dal governo danese e menzionati al precedente punto 32 non riguardano il rischio di elusione o di evasione fiscale. 38 In secondo luogo, spetta al giudice del rinvio valutare, alla luce del principio di proporzionalità, se la condizione di detenzione al 100% sia necessaria e adeguata per conseguire gli obiettivi volti a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale. 39 A tale proposito, una misura può essere ritenuta idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito solo se essa soddisfa veramente l’esigenza di conseguirlo modo coerente e sistematico. [v., per analogia, sentenza del 13 maggio 2026, [OSCURATO:PERSONA] (Regime di giustificazione semplificata), C‑322/25 , EU:C:2026:402 , punto 28 ]. Orbene, ciò potrebbe non verificarsi nel caso della condizione di detenzione al 100%, dato che il vantaggio fiscale che può risultare dall’inclusione, in un gruppo IVA, di una persona che esercita un’attività esente o che non esercita un’attività economica è lo stesso, indipendentemente dal fatto che il capitale di tale persona sia detenuto da un’altra persona del gruppo al 100% o a una percentuale inferiore, qualora sia soddisfatta la condizione degli stretti vincoli finanziari ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA. La condizione di detenzione al 100% opera quindi una distinzione non in funzione del rischio effettivo di evasione fiscale, bensì in funzione della sola struttura capitalistica del gruppo. Orbene, quando l’obiettivo diretto a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale può essere raggiunto mediante misure meno restrittive, un’esclusione sistematica fondata su un criterio astratto, senza rapporto con un rischio reale di elusione o di evasione fiscale, può eccedere quanto è necessario per conseguire tale obiettivo (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punti da 61 a 64 ). 40 In terzo luogo, spetta altresì al giudice del rinvio verificare se la condizione di detenzione al 100% rispetti il principio di neutralità fiscale, il quale osta, in particolare, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati in modo diverso in materia di riscossione dell’IVA (v., in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für [OSCURATO:PERSONA], C‑868/19 , non pubblicata, EU:C:2021:285 , punto 65 e giurisprudenza citata). 41 A tale riguardo, l’esclusione, da parte di una normativa nazionale, dal beneficio del regime del gruppo IVA delle persone che esercitano un’attività esente o che non esercitano un’attività economica il cui capitale non è interamente detenuto da un altro membro del gruppo, sebbene soddisfino la condizione degli stretti vincoli finanziari, economici e organizzativi ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, può condurre a un trattamento differenziato degli operatori economici che effettuano le stesse operazioni e che si trovano, dal punto di vista dell’insieme dei criteri enunciati in tale disposizione, in una situazione comparabile. 42 Alla luce di tutte le indicazioni che precedono spetta al giudice del rinvio verificare se la condizione di detenzione al 100% costituisca una misura necessaria per evitare l’elusione o l’evasione fiscale. 43 In considerazione di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 11 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente, da un lato, persone che esercitano attività soggette all’IVA e, dall’altro, persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica alla condizione che una delle persone del gruppo detenga, direttamente o indirettamente, la totalità del capitale delle altre persone di tale gruppo, a meno che tale requisito costituisca una misura necessaria e adeguata per conseguire gli obiettivi volti a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale. Sulla seconda questione 44 Con la seconda questione, sollevata solo nel caso di risposta affermativa alla prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 11 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che ha effetto diretto, cosicché i soggetti passivi possono far valere, nei confronti di uno Stato membro, il diritto di essere registrati come gruppo IVA qualora la normativa di detto Stato membro non sia conforme a tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa. 45 In via preliminare occorre ricordare che, in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista del loro contenuto, categoriche e sufficientemente precise, i soggetti dell’ordinamento sono legittimati a farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato, sia quando quest’ultimo abbia omesso di recepire tempestivamente la direttiva nell’ordinamento nazionale, sia quando esso l’abbia recepita in modo scorretto. Una disposizione del diritto dell’Unione è categorica se sancisce un obbligo non soggetto ad alcuna condizione né subordinato, per quanto riguarda la sua esecuzione o i suoi effetti, all’emanazione di alcun atto da parte delle istituzioni dell’Unione o degli Stati membri (sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punti 48 e 49 e giurisprudenza citata). 46 La Corte si è peraltro già pronunciata, nella sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 ), sull’effetto diretto dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva, al quale corrisponde l’articolo 11 della direttiva IVA. 47 A tale proposito la Corte ha constatato che la condizione posta dall’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva, secondo cui la costituzione di un gruppo IVA è subordinata alla sussistenza di vincoli stretti sui piani finanziario, economico e organizzativo fra le persone interessate, doveva essere precisata a livello nazionale. Essa ha ritenuto che tale articolo, in quanto implicava l’intervento di disposizioni nazionali che definivano la portata concreta di tali vincoli, presentasse quindi un carattere condizionato. La Corte ne ha dedotto che detta disposizione non soddisfaceva le condizioni necessarie per produrre un effetto diretto (sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punti 50 e 51 ). 48 Di conseguenza, la Corte ha dichiarato che l’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva non poteva essere considerato come avente un effetto diretto che consentisse ai soggetti passivi di farne valere il beneficio nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest’ultimo non fosse compatibile con tale disposizione e non potesse essere interpretata in modo conforme a quest’ultima (sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 , punto 52 ). 49 Tale giurisprudenza rimane pertinente per l’interpretazione dell’articolo 11 della direttiva IVA. Infatti, da un lato, l’articolo 11 della direttiva IVA riproduce, in sostanza, la formulazione dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva. Dall’altro, dalla sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 ) risulta che l’attuazione del regime del gruppo IVA implica necessariamente l’intervento di una normativa nazionale che determini la portata concreta degli stretti vincoli di cui a detta disposizione. 50 La circostanza che, nel caso di specie, contrariamente alle questioni pregiudiziali poste nella causa che aveva dato luogo alla sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/14 e C‑109/14 , EU:C:2015:496 ), la presente questione pregiudiziale verta non già sul diritto alla detrazione dell’IVA, bensì sul diritto alla registrazione come gruppo IVA, non è idonea a rimettere in discussione tale conclusione. Infatti, in entrambi i casi, l’invocazione dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva o dell’articolo 11 della direttiva IVA verte su disposizioni relative alla costituzione di un gruppo IVA la cui portata concreta, per quanto riguarda le condizioni degli stretti vincoli previste da tali disposizioni, è precisata da tale normativa nazionale. 51 A tale proposito, occorre rilevare che ogni giudice nazionale, chiamato a pronunciarsi nell’ambito delle proprie competenze, ha, in quanto organo di uno Stato membro, l’obbligo di disapplicare qualsiasi disposizione nazionale contraria a una disposizione del diritto dell’Unione che abbia effetto diretto nella controversia di cui è investito. Per contro, una disposizione del diritto dell’Unione che sia priva di effetto diretto non può essere fatta valere, in quanto tale, nell’ambito di una controversia rientrante nel diritto dell’Unione, al fine di escludere l’applicazione di una disposizione di diritto nazionale ad essa contraria (sentenza del 24 giugno 2019, Popławski, C‑573/17 , EU:C:2019:530 , punti 61 e 62 ). 52 Ciò premesso, da una costante giurisprudenza risulta che il principio di interpretazione conforme del diritto interno, secondo il quale il giudice nazionale è tenuto a dare al diritto interno, per quanto più possibile, un’interpretazione conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, è inerente al sistema dei Trattati, in quanto consente al giudice nazionale di assicurare, nell’ambito delle sue competenze, la piena efficacia del diritto dell’Unione quando risolve la controversia ad esso sottoposta. Tale obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale richiede che il giudice nazionale prenda in considerazione, se del caso, il diritto nazionale nel suo complesso per valutare in che misura quest’ultimo possa ricevere un’applicazione tale da non sfociare in un risultato in contrasto con il diritto dell’Unione (v. sentenza del 12 maggio 2021, technoRent International e a., C‑844/19 , EU:C:2021:378 punto 53 e giurisprudenza citata). 53 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 11 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che non può essere considerato come avente un effetto diretto che consenta ai soggetti passivi di farlo valere nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest’ultimo non sia compatibile con tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa. Sulle spese 54 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici) dichiara: 1) L’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente, da un lato, persone che esercitano attività soggette all’IVA e, dall’altro, persone che esercitano attività esenti o che non esercitano un’attività economica alla condizione che una delle persone del gruppo detenga, direttamente o indirettamente, la totalità del capitale delle altre persone di tale gruppo, a meno che tale requisito costituisca una misura necessaria e adeguata per conseguire gli obiettivi volti a contrastare l’elusione o l’evasione fiscale. 2) L’articolo 11 della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che non può essere considerato come avente un effetto diretto che consenta ai soggetti passivi di farlo valere nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest’ultimo non sia compatibile con tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa. Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 15 luglio 2026. Firme ( *1 ) Lingua processuale: il danese.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris