Cassazione n. 31073/2023

nunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31386/2021 del ruolo generale, proposto DA F INAMO S.R.L. (codice fiscale 07664230583), con sede in Roma, alla Via dei Mille, n. 1, in persona del legale rappresentante pro tempore, dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 49R11 C632 L), [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 70T49 I838 F) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 88H54 H501 U), elettivamente domiciliati in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 86, presso lo “[OSCURATO:PERSONA] e Tributario CMS [OSCURATO:PERSONA]”. - RICORRENTE – CONTRO l’ A GENZIA DELLE E NTRATE (codice fiscale 06363391001), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , ART .1, COMMA 335, L .30 DICEMBRE 2004, N .311- MICROZONE - dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale 80224030587), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - RESISTENTE – per la cassazione della sentenza n. 2321/11/2021 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 4 maggio 2021, non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 5 luglio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con l’avviso di accertamento n. RM02892312016 l’Agenzia delle Entrate – Ufficio provinciale di Roma – Territorio rideterminava, a seguito di docfa prot. n. RM0165371 del 6 marzo 2015 proposta per diversa distribuzione degli spazi interni (in categoria A/10, classe 6 consistenza 14 vani e r.c. di 15.726,11 €), la rendita catastale dell’unità immobiliare sita nel Comune di Roma, in [OSCURATO:PERSONA] n. 2 –Piazza dell’Indipendenza n. 23 C, identificata nel N.C.E.U. al foglio 474, p.lla 246, sub. 2 (graffata con particella 247 sub. 520), innalzando la classe da 6 ad 8, così rideterminando la rendita nella somma di 21.293,52 €; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Roma – Territorio avverso la sentenza n. 11700/40/2018 della Commissione tributaria provinciale di Roma, assumendo che: - il primo giudice aveva deciso il ricorso «richiamando erroneamente le disposizioni di cui all'art. 1 comma 335, L.311/2004, seppure l'avviso di accertamento impugnato fosse stato emesso ai sensi dell'art. 1 del decreto del Ministero delle Finanze 19 aprile 1994, n.701 e non in forza dell'art. 1 comma 335 sopracitato», con ciò, quindi, applicando«disposizioni incoerenti che nulla hanno a che vedere con l'avviso di accertamento impugnato»; - « Risulta, peraltro, che l'immobile oggetto di contenzioso era stato proprio oggetto di precedente avviso di accertamento n. RM1215002/2013, del tutto estraneo al presente giudizio e relativo alla revisione parziale del classamento della microzona 7 effettuata ai sensi dell'art. 1 del comma 335 della L. 311/2004, impugnato dalla parte con ricorso RGR n.7960/2014 accolto dalla C.T.P. con sentenza n.22041/52/2017, tempestivamente appellata dall'Ufficio con ricorso in appello R.G.A. 2922/201S attualmente pendente in C.T.R. in attesa di giudizio», aggiungendo sul punto che « la sentenza di annullamento non assume alcun rilievo in questa sede, posto che con essa il giudice ha deciso su altro provvedimento - classamento della microzona 7 effettuata ai sensi dell'art. I del comma 335 della L. 311/2004 - la cui adozione risponde a presupposti del tutto diversi di quello scaturente da una procedura D.O.C.F.A, oggetto del giudizio de quo»; -«la rideterminazione del classamento deve ritenersi corretta», poiché «L'agenzia ha richiamato, a riprova della legittimità del suo operato, per relationem un'unità immobiliare sita nello stesso stabile, intestata alla medesima ditta (Comune di Roma al Foglio 474 - Particella 246 Subalterno 1 graffata con la particella 247 Subalterno 529, Sezione 27), che presenta la medesima classe 8 (in precedenza 9°, ridotta dalla sent. n.4285/27 /2016 depositata in data 26/02/2016 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma)», segnalando che «Anch'essa, tra l'altro, è ubicata al [OSCURATO:PERSONA] con l'affaccio principale prospiciente alla corte interna», in termini considerati equi «anche in considerazione del fatto che altre unità immobiliari del fabbricato, a parità di consistenza inquadrate in categoria A/10, sono state censite con la classe 8°, viste le ottime caratteristiche del cespite in esame, il piano, la consistenza, l'esposizione favorevole, la funzionale distribuzione degli spazi interni per una superficie totale di circa mq. 410, che sviluppa una consistenza di vani 14»; 2.1. sotto altro profilo, il Giudice regionale affermava che: - « […] l'atto impositivo si presenta congruamente motivato e argomentato. La Suprema Corte ha evidenziato che, in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA, l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'Ufficio e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni […]; - « Cionondimeno, diversamente da quanto eccepito dalla contribuente, l'atto impugnato contiene anche nella parte motiva una valutazione comparativa con altri immobili, poiché riporta l'indicazione delle unità immobiliari limitrofe con caratteristiche intrinseche ed estrinseche analoghe». 3. la società ricorrente notificava 2 dicembre 2021 ricorso, affidato ad un unico, articolato, motivo, successivamente depositando memoria ex art. 380-bis. 1. cod. proc. civ.; 4. l’Agenzia delle Entrata con nota del 2 marzo 2022 rappresentava di non aver notificato controricorso nei termini, riservandosi la facoltà di partecipare all’eventuale udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.; 5. con l’unico motivo di impugnazione la contribuente ha dedotto, in relazione al canone censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 d.m. 19 aprile 1994, n. 701, 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, anche in relazione all’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, oltre che degli artt. 61 d.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142 ed 8 d.P.R. 23 marzo 1998, sostenendo che il Giudice di appello, «errando sugli elementi di fatto e di diritto posti a base della rettifica, ha ritenuto che nel caso in esame dovessero considerarsi soddisfatte le condizioni per poter operare la rettifica del classamento, assumendo, per l'effetto, compiutamente motivato l’avviso di accertamento catastale impugnato» (v. pagina n. 2 del ricorso); 5.1. nello specifico, la contribuente ha dedotto che: -«la Commissione regionale ha […] omesso di considerare che l’atto per cui è causa -seppur formalmente emesso ai sensi dell’art. 1 d.m. 19 aprile 1994, n. 701 - radica e motiva la rettifica del classamento dell’unità immobiliare in esame con riferimento alle disposizioni di cui art. 1, comma 335, della L. 311/2004, che ne rappresentano quindi l’esclusivo e sostanziale fondamento normativo» (v. pagine nn. 18 e 19 del ricorso), avendo proceduto alla rettifica della classe di merito e rispristinato «la classe 8 in quanto l’u.i. in oggetto è stata sottoposta a revisione parziale del class, microzona ai sensi dell’art. 1, comma 335, legge 331/2001» (così a pagina n. 19 del ricorso); - «in secondo luogo, e per l'effetto, la [OSCURATO:PERSONA] ha errato nel ritenere che l'avviso per cui è causa fosse sufficientemente motivato in ragione della riscontrata irrilevanza, rispetto al caso di specie, sia della menzionata normativa in materia di revisione massiva dei classamenti che dei principi affermati dalla giurisprudenza in ordine ai requisiti di legittimità prescritti per tale tipologia di atti»(v. pagina n. 19 del ricorso); -«Appare dunque lampante che, nel caso di specie, il richiamo effettuato dall’Ufficio alla suddetta normativa ha invero finalità esclusivamente legate a fornire una motivazione in fatto e in diritto dell’operata rettifica del classamento […]», per cui «la ricerca del portato motivazionale dell’atto in esame e la sua relativa analisi, da parte dei giudici di merito, non poteva dunque prescindere dalla considerazione delle disposizioni di cui al comma 335, dell’art. 1, della L. n. 311/ 2004 e dei relativi principi applicativi» (v. pagina n. 20 del ricorso) ed in ragione di essi fornire una motivazione completa e conforme a detta prescrizione, volta ad indicare gli interventi e le trasformazioni urbane che hanno condotto alla riqualificazione della microzona interessata, come chiarito dalla costante giurisprudenza di legittimità, che ha ritenuto non motivati gli atti di revisione massiva dei classamenti operata dall’Ufficio; -non corretto è risultato il richiamo ad altra unità immobiliare sita nello stesso stabile, intestata alla medesima ditta (Comune di Roma al Foglio 474 - Particella 246 Subalterno 1 graffata con la particella 247 Subalterno 529, Sezione 27), avente medesima classe 8, in quanto, «come ampiamente dedotto negli atti di causa, la menzionata unità immobiliare non ha in assoluto le stesse caratteristiche dell’immobile oggetto di riclassamento, poiché: la prima –censita al foglio 474, Particella 246, sub. 1 – è sita al piano seminterrato, mentre la seconda unità – censita al foglio 474, Particella 246, sub. 2 – è sita al piano terra […]» (v. pagina n. 23 del ricorso), aggiungendo sul punto che la Commissione tributaria Regionale, con pronuncia n. 6858/13/2017 passata in giudicato, aveva riformato la predetta sentenza (n. 4285/27/2016), confermando, di conseguenza, la classe 4 proposta in sede di denuncia DOCFA”, in luogo della precedente classe 9; -«[…] - anche laddove si volesse assumere che l'atto sia stato motivato con esclusivo riguardo alle disposizioni relative alla c.d. procedura Do.C.Fa. - merita comunque evidenziare che anche in considerazione di dette disposizione(i) l’atto impugnato vanterebbe comunque una motivazione del tutto inadeguata a corroborare la maggiore rendita attribuita all'unità immobiliare de quo» (così alle pagine n. 24 e 25 del ricorso), in quanto «l'Ufficio con l’atto in esame non solo ha disatteso gli elementi di fatto dichiarati dalla contribuente nel modello Do.c.Fa., ma non ha nemmeno supportato l'assunta discrasia tra la rendita proposta è quella attribuita mediante una valutazione tecnica sul valore economico del bene, che di fatto non si riscontra nel corpo dell'atto in esame» (così a pagina 25 del ricorso); - « l'Ufficio ha chiaramente espresso una “diversa valutazione degli elementi di fatto”, circostanza che […] imponeva la stesura di una motivazione “più approfondita” oltrechè la specificazione delle “differenze riscontrate”» (così a pagina 25 del ricorso), risultando «[…] incontrovertibile che la rettifica, operata sulla base di un raffronto con unità immobiliari limitrofe – ossia in base ad elementi di fatto non indicati nella dichiarazione Do.C.Fa. – in relazione alle quali – e in base ai menzionati principi affermati dalla Suprema Corte – occorreva fornire una adeguata e perspicua motivazione» (v. pagina n. 26 del ricorso), aggiungendo che «[…] gli immobili assunti a fini comparativi sono localizzati in ben altre zone del Comune di Roma (i.e. Piciano e Barberini), notoriamente più prestigiosa di quella in cui è sito l'unità immobiliare cui si riferisce il presente giudizio (i.e. Termini); pertanto la non comparabilità delle unità assunte a confronto evidenzia non solo la inattendibilità della diversa classe attribuita dall'Ufficio ma la violazione delle norme relative alla più volte citata procedura Do.C.Fa.» (v. pagine nn. 26 e 27 del ricorso); 6. il ricorso va respinto per le seguenti ragioni; 6.1. come sopra esposto, oggetto del presente giudizio è l’avviso di accertamento catastale n. RM0289231/2016, con cui l’Ufficio, a seguito della dichiarazione Do.C.Fa, presentata il 6 marzo 2016 (derivante da una diversa distribuzione degli spazi interni) con proposta di classe 6, in luogo della preesistente classe 5, ha rideterminato il classamento, attribuendo la classe 8, con conseguente attribuzione di nuova rendita dell’unità immobiliare sita in Roma, in [OSCURATO:PERSONA] n. 2, identificata nel catasto fabbricati al folio 474, particella 246, subalterno 2. P.T. (graffato con particella 247, sub. 520 del medesimo foglio; 6.2. l’istante ha riportato il contenuto di tale avviso, secondo cui: «la verifica effettuata ai sensi dell’art. 1 del Decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1997, n. 701, ha comportato la modifica dei dati di classamenti di rendita proposti con la citata dichiarazione e la conseguente determinazione della rendita catastale definitiva … Le risultanze che hanno dato luogo all'esito del presente accertamento (classamento, consistenza e rendita) derivano dalle valutazioni effettuate sulla base di quanto dichiarato nel documento docfa e dei seguenti elementi: […] - Analisi caratteristiche intrinseche dell’unità immobiliare; - Analisi contesto urbanistico in cui si colloca l’unità immobiliare (caratteristiche estrinseche); -Verifica congruenza delle consistenze dichiarate (altezza, disposizione/ampiezza vani, dotazioni servizi, ecc.); - Verifica della categoria dichiarata in base alle caratteristiche intrinseche dell'unità immobiliare: - Verifica della classe dichiarata in riferimento alla classe ordinaria della categoria/zona territoriale interessata e valutazioni di congruenza eventuali scostamenti» (v. pagine nn. 3 e 4 del ricorso); 6.3. la ricorrente, altresì, rappresentato che l'avviso ha precisato che la rendita proposta è stata rideterminata, sulla base dell'esame della documentazione docfa presentata e di quella presente negli archivi catastali, con la seguente motivazione: «si rettifica la classe di merito e si ripristina la classe 8 in quanto l’u.i. in oggetto è stata sottoposta a revisione parziale del class. microzona 7 ai sensi dell'articolo uno 1 comma 335 legge 311/2004, Categ. e cons. validati», aggiungendo che «il nuovo classamento attribuito all’unità immobiliare … risulta coerente con quello attribuito ad altre unità immobiliare limitrofe, simili per caratteristiche intrinseche ed estrinseche (tipologie edilizia, schema distributivo, dotazioni impiantistiche, servizi e aree comuni» (v. pagina n. 4 del ricorso); 7. alla luce di quanto precede, la valutazione del Giudice regionale si è, dunque, articolata sulla base di tre considerazioni: - la prima, di natura preliminare, volta a chiarire che l’avviso impugnato era stato emesso ai sensi del citato decreto 19 aprile 1994, n. 701 e non in base all’art. 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, il che rendeva del tutto irrilevante il riferimento alla sentenza (non definitiva) n. 22041/52/2017 della Commissione tributaria provinciale che aveva annullato il precedente avviso di accertamento (n. RM12315002/2013), il quale era stato adottato ai sensi dell’art. 1, comma 335, della menzionata legge ed aveva, quindi, ad oggetto la revisione parziale del classamento della microzona 7, procedura questa qualificata da «presupposti del tutto diversi di quello scaturente da una procedura D.O.C.F.A. oggetto del giudizio de quo»(v. penultima pagina della sentenza in esame); -in tale prospettiva, la Commissione regionale ha avuto cura di chiarire le differenze di motivazione degli avvisi richieste per i due tipi di accertamento, ponendo in rilievo che per la procedura docfa, di cui al citato decreto, caratterizzato da una struttura collaborativa, «[…] l'obbligo di motivazione del relativo avviso è assolto con la mera indicazione dei dati oggettivi della classe attribuiti, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'Ufficio e l'eventuale differenza con la rendita proposta derivi da una diversa valutazione tecnica sul valore economico dei beni», laddove nella revisione parziale di ai sensi dell'articolo 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, di iniziativa dell’Ufficio, «[…] dovendosi incidere su valutazioni già verificate in termini di congruità al fine di mutare il classamento precedentemente attribuito, la motivazione è più approfondita, in quanto volta ad evidenziare gli elementi di discontinuità che legittimano la variazione (sez. 5. ord. n. 30166 del 20/11/2019)» della Corte di cassazione (v. ultima pagina della sentenza impugnata); - la seconda parte dell’apparato argomentativo del Giudice dell’appello è stata rivolta al merito della controversia, così come sopra definito, reputando corretta la rideterminazione della classe, siccome coerente con quella ordinaria delle altre unità del fabbricato, tenuto conto delle sopra illustrate «ottime caratteristiche del cespite in esame», nonché del fatto che «[…] nella 1^ (prima) [OSCURATO:PERSONA], ove è situato il fabbricato in esame, per la categoria A/10 (uffici e studi privati), le classi di merito sono 9 e queste si assegnano con riferimento allo stato degli immobili, del loro posizionamento, della zona dove gli immobili sono edificati», segnalando ancora che «le classi medie-massime si assegnano alle unità immobiliari che hanno le migliori condizioni oggettive che rendono ottimale la redditività del cespite» (v. penultima pagina della sentenza impugnata); - infine, la Commissione ha ritenuto l’avviso debitamente motivato, alla luce del predetto principio di diritto circa il contenuto motivazione di un atto inserito nella predetta procedura partecipativa, in cui l’obbligo in questione è assicurato con la mera indicazione dei dati oggettivi della classe attribuiti, qualora gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'ufficio, aggiungendo, che latte impugnato contiene, anche nella parte emotiva, una valutazione comparativa con gli altri immobili, riportando l'indicazione delle unità immobiliari limitrofe, con caratteristiche intrinseche ed estrinseche analoghe; 8. la predetta valutazione del Giudice regionale risulta corretta e non merita le censure rivolte con l’impugnazione in esame; 8.1. le ragioni dell’impugnazione in rassegna riposano sul tentativo di legare la motivazione dell’atto impugnato ai contenuti della revisione parziale del classamento oggetto di impugnazione (ancora sub iudice innanzi a questa Corte, proc. n. 5681/2021 di ruolo generale), assumendo che il motivo del riclassamento in oggetto è stato fondato sugli esiti di tale precedente revisione operata ai sensi dell’art. 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ripristinando la stessa classe ivi attribuita, che era stata, tuttavia, annullata in primo grado per non aver rispettato il rigoroso impianto motivazionale richiesto dalla giurisprudenza di legittimità, con la conseguenza che anche il successivo, diverso, atto in questione (il riclassamento a seguito di procedura docfa), risentirebbe del medesimo vizio motivazionale; 8.2. tale ordine di idee non può essere condiviso, dovendo rimarcarsi - nella pacifica diversità ed autonomia dell’atto oggetto della presente controversia (lo si ripete: riclassamento ai sensi del d.m. 19 aprile 1994, n. 701) rispetto alla precedente revisione parziale del classamento di cui all’art. 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, oggetto di altro contenzioso - che l’essenziale differenza tra le due procedura e la loro indipendenza risiede nel fatto che la rideterminazione della classe di cui si controverte è stata adottata dall’Ufficio, nell’ambito della citata procedura docfa, sulla base degli elementi fattuali proposti dalla contribuente ed all’esito di un accertamento puntuale, calibrato sul singolo bene oggetto di accertamento e non anche sulla scorta di una valutazione di natura generale e massiva, come quella di cui all’art. 1, comma 335, citato; 8.3. la difesa della ricorrente valorizza oltre misura il riferimento al ripristino della classe 8 precedentemente attribuita in sede di revisione parziale, omettendo però di considerare che le ragioni del riclassamento sono state sviluppate, questa volta, sulla scorta di un accertamento fattuale basato su elementi precisi, circostanziati, dettagliati, come desunti dalla stessa dichiarazione presentata dalla contribuente, il che induce a considerare che il ripristino della classe 8 sia dipeso, nella concretezza della fattispecie, non da un’automatica riedizione della preesistente attribuzione, ma in virtù di una nuova, ora, precisa valutazione delle caratteristiche dell’unità immobiliare all’esito dell’intervento edilizio su di essa operato, per come presentato con la dichiarazione docfa; 8.4. correttamente, quindi, il Giudice d’appello ha considerato l’atto in esame (adottato e) motivato con riferimento alle disposizioni previste per la procedura docfa; 9. risulta consolidato nell’elaborazione della Corte il principio secondo cui «in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga, come nella fattispecie in esame, a seguito della c.d. procedura "DOCFA", l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'amministrazione finanziaria e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni, mentre nel caso in cui vi sia una divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente, sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso (Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6^, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6^, 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17016)»(così tra le tante, da ultimo, Cass., Sez. T. 30 ottobre 2023, n. 29997 ed anche Cass., Sez. T., 19 ottobre 2023, n. 29085); 9.1. la valutazione della Commissione regionale, nel ritenere l’avviso impugnato correttamente motivato, ha implicitamente, quanto chiaramente, ravvisato che l’Ufficio non abbia disatteso gli elementi fattuali proposti dalla contribuente, ma solo offerto loro una diversa valutazione tecnico-economica; 9.2. del resto, la difesa della società non ha indicato quali siano stati i dati fattuali proposti con la procedura docfa e disattesi dall’Agenzia; né può fondatamente ritenersi – come opina la ricorrente - che siano stati introdotti nuovi elementi, non indicati nella dichiarazione, attraverso il riferimento ad unità immobiliari limitrofe, considerati dall’Ufficio per il raffronto della classe, giacchè con tale operazione non è stato disatteso nessun dato fattuale presentato dalla contribuente, ma si è solo rappresentato che il giudizio di merito sulla classe proposta dall’istante non poteva essere condiviso, in ragione della diversa ordinarietà della classe che qualificava gli immobili presi a raffronto; 10. le altre considerazioni critiche sviluppate dalla società circa l’inappropriata valutazione della Commissione in ordine alle diverse caratteristiche dei beni posti a confronti per ritenere attendibile l’attribuzione della classe da parte dell’Ufficio, attengono ad apprezzamenti di merito, che non possono coinvolgere la Corte in alcuna disamina, disvelando, sotto tale profilo, tali censure un uso improprio del paradigma censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.; 11. alla luce delle considerazioni svolte, il ricorso va, dunque, respinto; 12. in difetto di attività difensiva da parte dell’Agenzia, non va assunta alcuna statuizione in punto di spese del giudizio di legittimità; 13. va, infine, dato atto che, ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versament