Cassazione n. 02636/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9703/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato professore [OSCURATO:PERSONA] nonché dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di questi ultimi in Roma, via Crescenzio, n. 91. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA n. 2005/1/14, depositata in data 13 ottobre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2023 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRES – altro, IRAP 2007 Rilevato che: 1. In data 30/11/2012 la società contribuente riceveva notifica dell’avviso di accertamento n. TVF030406062, relativo all’anno d’imposta 2007, mediante cui l’agenzia rideterminava il reddito complessivo ai fini IRES e IRAP (maggiore imposta rispettivamente di € 473.451,00 e € 60.975,00) nonchè le irrogava sanzione amministrativa per un importo di € 1.068.852,00. La rettifica originava dall’istruttoria espletata dall’ufficio a seguito dell’istanza di rimborso IVA presentata dalla società contribuente allo stesso e da questo rigettata. Dall’istruttoria, invero, si era evinto che la contribuente fosse una società di comodo, non avendo superato il test di operatività ex art. 30, legge 23 dicembre 1994, n. 724, in particolare per via dell’immobile acquistato in Roma in data 27 marzo 2007, costituente asset patrimoniale e non immobilizzazione in corso. 2. Avverso detto avviso di accertamento, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. diBari; si costituiva l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso di parte e la condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di giudizio. 3. La C.t.p., con sentenza n. 184/15/2013, respingeva il ricorso della contribuente, statuendo circa la legittimità dell’azione amministrativa dell’ufficio fiscale. 4. Contro tale decisione proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Puglia; si costituiva l’ufficio, riproponendo le argomentazioni esposte in primo grado e chiedendo il rigetto del gravame e la condanna dell’appellante alla rifusione delle spese di lite. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 2005/1/14, depositata in data 13 ottobre 2014, accoglieva il gravame della contribuente e compensava le spese di giudizio, così riformando l’operato del giudice di prime cure e annullando l’atto impugnato. 5. Avverso la sentenza della C.t.r. della Puglia, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. La contribuentesi è costituita con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato requisitoria scritta chiedendo il rigetto del ricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 gennaio 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ed all’occorrenza dell’art. 3, comma 45, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e dell’art. 30 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando nell a parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha riconosciuto il carattere non obbligatorio dell'istanza per la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo prevista dall'art. 30, comma 4 bis, della legge numero 724 del 1994. 2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione, sotto altro profilo, degli artt. 30 della l. n. 724 del 1994 ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugn ata, la C.t.r. ha fatto discendere l'esito positivo della verifica per l’anno 2007 dall'operatività dell'istanza di interpello presentata per l'anno 2009, nonostante per il 2007 non fosse stato proposto alcun interpello. 3 Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione, sotto altro profilo, degli artt. 30 della legge n. 724 del 1994 (nella versione ratione temporis applicabile), del d.l. 13 agosto 2011, n. 138 e degli artt. 2697 e 2423 cod. civ. e 116 cod. proc. civ. ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha sostenuto la valutazione della correttezza della contabilizzazione dell'immobile tra le immobilizzazioni in corso anziché tra i beni immobili e che l’immobile (di natura turistico- alberghiera) non era idoneo a realizzare i ricavi di siffatta tipologia di immobile; il tutto sulla base di una perizia di parte priva di ogni valore probatorio. 4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di circostanze decisive per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» l’Agenzia ripropone le medesime doglianze rappresentate nel terzo motivo di ricorso sotto il profilo del difetto di motivazione. 5. Il primo motivo è infondato. Sul precipuo punto questa Corte si è già pronunciata con reiterati arresti affermando che «In tema di società di comodo, l'interpello disapplicativo conseguente al mancato superamento del test di operatività previsto dall'art. 30 della legge n. 724 del 1994 (vigente ratione temporis), non presenta natura di una condizione di procedibilità e di limitazione della tutela giurisdizionale del contribuente, nè comporta l'elisione della facoltà, per quest'ultimo, di superare la presunzione legale di non operatività sancita dal primo comma della disposizione citata, assumendo all'uopo rilievo i principi costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), per effetto dei quali non è impedito al contribuente sia di discostarsi dalla risposta negativa all'interpello resa dalla Amministrazione - senza doverla necessariamente impugnare per evitarne la cristallizzazione, potendo comunque impugnare gli atti successivi di applicazione delle disposizioni antielusive - sia di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell'atto tipico impositivo che gli venga successivamente notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva» (Cass. 12/04/2021, n. 28251). Ancora, sempre in tema di società di comodo, in caso di mancato superamento del test di operatività, anche in seguito alle modifiche apportate all'art. 30 della legge n. 724 del 1994 dalla legge 27 dicembre 2006,n. 296, permane la possibilità per il contribuente di vincere la presunzione legale della finalità elusiva delle società non operative attraverso la prova contraria qualificata dalla ricorrenza di una situazione oggettiva a sé non imputabile che ha reso impossibile il conseguimento di ricavi e la produzione di reddito entro la soglia minima stabilita ex lege, non essendo a tal fine necessario esperire preventivamente il rimedio precontenzioso dell'interpello disapplicativo. (Cass. 24/02/2021, n. 4946). A tali principi si è esattamente attenuta la C.t.r. che ha riconosciuto la facoltà del contribuente di dimostrare la sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della norma antielusiva pur non essendo stata presentata alcuna istanza di interpello per gli anni diversi dal 2009. 6. Il secondo motivo è inammissibile. Invero, dalla lettura del passo della sentenza della cui censura si discute, la C.t.r. non ritiene la rilevanza dei controlli e delle verifiche operate con riferimento al periodo di imposta 2009 in connessione all'istanza presentata per questo periodo anche per i periodi precedenti e successivi. Piuttosto nella sentenza viene oggettivamente rilevato che l'avviso trae origine da un controllo espletato dall'ufficio nell'ambito di un procedimento di rimborso nonché nel contesto delle verifiche effettuate in relazione all'istanza di disapplicazione presentata dalla società per il periodo d'imposta 2009; vieppiù che viene rappresentato che l'omessa presentazione dell'istanza per i periodi di imposta precedenti e successivi al 2009 (compreso il 2007) non ha impedito all'ufficio di attuare, con riferimento ad essi, tutte le verifiche ritenute necessarie a determinare la natura operativa o meno della società. 7. Il terzo motivo è inammissibile oltre che infondato. Anzitutto, le censure ivi esposte rivestono una natura meritale profilandosi evidentemente preordinate ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito; la prospettazione si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r. In altri termini viene chiesto di effettuare un nuovo esame sul merito della controversa e di approdare ad una valutazione degli elementi di prova difforme da quella fatta propria dal collegio di seconda istanza la cui decisione dà contezza di come fino alla data di ultimazione della riconversione produttiva dell’immobile, « la società ha vissuto una ineludibile necessaria fase di non normale svolgimento dell'attività non essendo oggettivamente nelle condizioni di poter utilizzare il suddetto asset ai fini del proprio business». A tacer del fatto che nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cd. atipiche, anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a convincimento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per cui la ritenga corretta e convincente (Cass. 23/02/2022, n. 6038), va evidenziato che questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l'art. 30 della legge n. 724 del 1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società «di comodo», ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 13/05/2021, n. 12862; Cass. 24/02/2021, n. 4946; Cass. 13/5/2015, n. 21358; Cass.28/9/2017, n. 26728; in questo senso cfr. anche la relazione governativa alla legge n. 662 del 23 dicembre 1996 - che ha apportato modifiche al citato art. 30, e la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). 7.1. Si è detto, quindi, che «Il disfavore dell'ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2248 cod. civ., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato.» (Cass. 4/02/2021, n. 4946, cit.). L'art. 30 della legge n. 724 del 1994 ha, dunque, la finalità di fungere da antidoto al dilagare di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria» (Cass. 23/11/2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18/01/2022, n. 1506). 4.2. L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo il primo comma dell'art. 30 legge n. 724 del 1994, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24/2/2020, n. 4850) - fonda quindi la presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi. La contribuente può vincere tale presunzione dimostrando all'Amministrazione - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi. 7.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.r., con una motivazione esaustiva e immune da violazioni di legge, ha esaminato compiutamente lo stato del compendio immobiliare che, sin dall’acquisto, necessitava di importanti interventi di manutenzione straordinaria e ciò sia in caso di locazione usoufficio sia in caso di locazione ad uso turistico-alberghiero; di poi, la C.t.r. ha rappresentato come, all’esito di uno studio di fattibilità della ristrutturazione e di un piano di lavori, la società, avviata la procedura burocratica per l'esecuzione dei lavori, stipulava, in data 13 maggio 2009, il contratto preliminare di compravendita di azienda e di locazione di immobili ad uso alberghiero con la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.. Ciononostante, la C.t.r. ha rilevato che l'immobile, per come risultava dagli atti societari e dalle azioni poste in essere, non era oggettivamente idoneo a realizzare ricavi nella tipologia di struttura turistico alberghiere perché necessitava di interventi mirati e radicali. Pertanto, correttamente i giudici di appello hanno ritenuto coerente la classificazione in bilancio del compendio immobiliare in parola nella voce “Immobilizzazione in corso e acconti” non essendo detto immobile ancora utilizzabile e, quindi, non ravvisando la presenza di una società anomala utilizzata esclusivamente come involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale e con l’intento di eludere la disciplina tributaria. 8. Il quarto motivo è inammissibile. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. S.U. n.8053/2014). Nella specie, il vizio è denunciato secondo il paradigma previgente di cui all’art.360, primo comma, n.5 citato, mentre non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., nei termini precisati (Cass. S.U. n.8053/2014 citata e tra le tante da ultimo Cass. n.22598/2018). Nella fattispecie in esame è applicabile la nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. in quanto la sentenza della C.t.r. campana è stata depositata in data 13 ottobre 2014; di poi, la ricorrente non ha articolato il motivo in conformità al nuovo parametro normativo perché non ha indicato il fatto storico, il cui esame sia stato omesso nonchè il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente. L'agenzia delle Entrate criticando l'analisi e le conclusioni contenute nella sentenza riguardanti la natura di società di comodo della [OSCURATO:SOCIETA]. non ha evidenziato fatti decisivi il cui esame sia stato omesso ma fornisce interpretazioni diverse e contrarie alle conclusioni della C.t.r. basandosi sugli stessi elementi documentali che la medesima Commissione ha dimostrato di avere esaminato e tenuto in conto per giungere a diverse conclusioni. 9. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art