Cassazione n. 10077/2026

!Numero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAOggettoComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiTania [OSCURATO:PERSONA] en-doprocedimentale –art.12 comma 7 l.n.212/00 – ragioniGiovanni [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereSalvatore [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:DATA_NASCITA]Cron. R.G.N.29860/2020Pierpaolo [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereRel.ORDINANZAsul ricorso 29860/2020 proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore p.t.[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA],p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL];- ricorrente -controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap-presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12;- controricorrente-Numero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Mar-che, n. 276/5/20, depositata in data 9 giugno 2020, notificata il 5 ot-tobre 2020.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 novembre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Il ricorso ha ad oggetto l’impugnazione della sentenza delle [OSCURATO:PERSONA] delle Marche n. 276/5/20, depositata indata 9 giugno 2020, che rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA].R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore p.t. [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] diPesaro n. 1068/1/17 di rigetto del ricorso introduttivo proposto dallacontribuente contro l’avviso di accertamento IVA 2008.2. L’atto impugnato derivava dalla verifica fiscale a carico della contri-buente, conclusa con p.v.c. del 29.4.2015 in cui le venivano contestateper l’anno di imposta 2008 operazioni soggettivamente e oggettiva-mente inesistenti poste in essere con le società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]. che avevano determinato un credito inde-bitamente compensato nel periodo di imposta. L’avviso di accerta-mento recava riprese per IVA e connesse sanzioni.3. La contribuente contestava, tra l’altro, la violazione dell’art.12,comma 7, l. n.212/2000 e, così, la nullità dell’avviso di accertamento;nel merito, resisteva alla pretesa dell’Amministrazione finanziaria.Il giudice di prime cure dismetteva integralmente le ragioni difensivedella società e la sentenza d’appello era conforme a quella di primogrado.4. La contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi,cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/20261. Con il primo motivo di ricorso viene prospettata, in relazioneall’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la erronea e falsa ap-plicazione degli artt.12, comma 7, l. n.212/2000 e 36, d.lgs.n.546/1992, per aver il giudice mancato di dichiarare nullo l’atto im-pugnato emesso ante tempus in assenza di comprovati motivi di ur-genza, 7 giorni prima della scadenza dei 60 giorni previsti dalla legge,senza il rispetto del termine dilatorio previsto dalla prima disposizionelegislativa.2.1. Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione di inammissibilità delmotivo, formulata dalla controricorrente, che non può essere accoltein quanto la valutazione della sussistenza o meno dei requisiti di ur-genza è presupposto per l’applicazione della norma di cui all’art.12,comma 7, l. n.212/2000, utilmente censurabile sotto il profilo dellafalsa applicazione di legge.3. Il motivo è infondato.3.1. Va ribadito in tema di diritti e garanzie del contribuente sottopo-sto a verifiche fiscali che ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello Statutodel contribuente, nel testo applicabile, nelle ipotesi di accesso, ispe-zione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera unavalutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contrad-dittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto imposi-tivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati",senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essereeffettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi"armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del con-traddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nelcaso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tri-butario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sulrispetto del contraddittorio (Cass. n. 701 del 2019).È incontestato che vi sia stata una verifica fiscale, e quindi è senz'altroapplicabile nel caso di specie l'art. 12, comma 7, legge 212/2000 edNumero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026in base al secondo principio di diritto citato non è necessaria alcuna"prova di resistenza" da parte della contribuente.3.2. L'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilasciodella copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, previstoex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 per l'emanazione dell'avvisodi accertamento determina, dunque, di per sé la nullità insanabiledell'atto impositivo, indipendentemente dalla natura del tributo accer-tato, sia esso armonizzato o non armonizzato, a meno che l'Ammini-strazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d'urgenza,(Cass. Sez. 5, n.21517 del 2023).Detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddit-torio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione deiprincipi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fedetra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più effi-cace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consistenella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che nehanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenzadi detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ri-correnza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deveessere provata dall'ufficio (v. Cass. n.14803 del 2015; Cass. n.2281del 2014; Cass. n.1869 del 2014 Cass. n.18184/2013 cit.).Nel caso in esame non è controverso il mancato rispetto del terminedilatorio previsto da detta disposizione legislativa statutaria, trattan-dosi di circostanza fattuale anch'essa pacifica, ma solo il profilodell’esistenza o meno di ragioni di urgenza.3.3. Nell’identificazione di quali siano le ragioni d’urgenza, la giuri-sprudenza è ferma nell’affermare che la scadenza del termine di de-cadenza dell'azione accertativa non rappresenta una ragione di ur-genza tutelabile ai fini dell'inosservanza del termine dilatorio di cuiall'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000» (Cass. Sez. 6-5, n.8749 del 2018).Numero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026Inoltre, è stato anche più volte affermato che le ragioni di urgenzache, ove sussistenti e provate dall'amministrazione finanziaria, con-sentono l'inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma7, della l. n. 212 del 2000, devono consistere in elementi di fatto cheesulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua direttaresponsabilità (Cass. Sez.6-5, n.22786 del 2015; Cass. Sez. U.n.18184 del 2013).Il punto di partenza è che la disposizione legislativa ha come destina-taria l'Amministrazione finanziaria nel suo complesso, intesa comeente impositori e, pertanto, l'Amministrazione è comunque responsa-bile anche dei ritardi imputabili alla Guardia di Finanza, in quanto or-gano ispettivo collaterale (Cass. Sez. 5, n.11110 del 2022).Devono essere dimostrate ragioni che hanno impedito il tempestivoed ordinato svolgimento delle attività di controllo entro il sessantesimogiorno antecedente la chiusura delle operazioni, come, ad esempio,nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali o di procedimenti pe-nali svolti nei confronti di terzi, eventi eccezionali che hanno incisosull'assetto organizzativo o sulla regolare programmazione dell'attivitàdegli uffici, condotte dolose o pretestuose o volutamente dilatorie delcontribuente sottoposto a verifica (Cass. n.16602 del 2015).L'onere consiste nel dimostrare che la scadenza del termine dilatorioè dipesa da fatti o condotte non imputabili all’Amministrazione a titolodi incuria, negligenza o inefficienza (Cass. n.16707 del 2015; Cass. n.11993 del 2015).3.4. Orbene, la sentenza impugnata individua le ragioni d’urgenza ne«la complessità della vicenda rilevata dai verificatori attraverso i varip.v.c. nonché le informative di P.G. rese dalla GdF, che ha coinvoltoun elevato numero di società (…)» ossia nella «gravità e pericolositàdei fatti contestai e dei tributi relativi non versati (danno erariale ag-gravato dalla entità)» (v. p.17 sentenza).Numero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026In controricorso l’Agenzia afferma che le valutazioni del giudice delmerito sono coerenti con la pericolosità fiscale dei soggetti coinvolti esulla natura degli illeciti, anche penali riscontrati, sull’entità del debitoriscontrato, sulla presenza di un meccanismo frodatorio che ha coin-volto due Stati esteri e un elevato numero di persone.stro preventivo finalizzato alla confisca, confermato dal tribunale dellalibertà e, dunque, nel caso di specie sussistono ragioni idonee a inte-grare il requisito dell’urgenza, ai fini della compressione di 7 giorni deltermine dilatorio di 60 giorni di cui all’art.12, comma 7, dello Statuto,senza che per ciò emergano profili di violazione del diritto di difesaanche nella fase del procedimento amministrativo (111 Cost e art.47CDFUE), perché i su indicati elementi di fatto, i quali esulano dallasfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabi-lità, sono intrinsecamente legati alla peculiarità del caso, consistentinell’entità del debito per risorse proprie dell’Unione Europea e per lacomplessità delle indagini sovranazionali, anche in sede penale, voltead accertare il meccanismo frodatorio coinvolgente un elevato numerodi persone e che ha coinvolto due Stati esteri.4. Con il secondo motivo, in rapporto all’art.360, primo comma, n.3,cod. proc. civ., la società deduce la erronea e falsa applicazione degliartt. 34 e 35 d.lgs. n. 546/92 e dell'art. 276 cod. proc. civ., nonchédell'art. 111 Cost. e dei principi di oralità, immediatezza e concentra-zione. Si censurano le inedite (ed illegittime) modalità di trattazione edeliberazione della causa, con celebrazione di tre udienze di discus-sione, l'ultima delle quali tenutasi il 27 giugno 2019, mentre l'emis-sione della sentenza risulta datata 7 gennaio 2020.5. Il motivo è infondato. Vi si lamenta «la particolarissima dinamicadella trattazione e del procedimento di deliberazione delle 48 contro-versie poste in discussione, presso la CTR delle Marche inizialmente indata 25 marzo 2019 (…). I procedimenti in questione, derivanti daNumero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026avvisi di accertamento ed atti di contestazione delle sanzioni emessidall'AE di Pesaro e Urbino a carico di varie società, sono stati trattatiin unica udienza, il 6 luglio 2017, presso la CTP di Pesaro, per avere ilCollegio ritenuto che le cause avessero un riferimento ‘comune’ nellafigura dell'asserito ‘dominus’, [OSCURATO:PERSONA] (…). Anche la CTRdelle Marche ha reputato opportuno fissare la medesima udienza pertutte le 48 posizioni (…). Il giorno 25 marzo 2019, le parti processualiillustravano diffusamente le rispettive posizioni, mediante discussioneorale durata svariate ore, al termine della quale la Sez. 5 della Com-missione decideva di rinviare il prosieguo della pubblica trattazioneall'udienza del 10 aprile 2019. Anche ad esaurimento dell'ulterioreudienza pubblica di discussione del 10 aprile, la [OSCURATO:PERSONA] riteneva di non potere ancora decidere e rinviava all'udienza del27 giugno 2019. Nella giornata del 27 giugno 2019, difesa della con-tribuente e rappresentanti dell'Ufficio si riportavano alla copiosa do-cumentazione prodotta ed alle argomentazioni di cui agli scritti difen-sivi ed a quelle lungamente spese durante le precedenti udienze didiscussione, e la CTR si riservava la decisione. (…) La sentenza impu-gnata veniva pronunciata il 7 gennaio 2020 (…) dopo oltre sei mesidall'ultima delle tre udienze, e, quindi, ben oltre il termine dei trentagiorni di cui al secondo comma dell'art. 35 del D.lgs. n. 546/92, men-tre il deposito avveniva il 9 giugno 2020, ossia ad un anno dall'ultimatrattazione in pubblica udienza, risalente al 27 giugno 2019» (v. pp.19e 20 ricorso).Le dedotte violazioni degli artt. 34 e 35 d.lgs. n. 546 del 1992, e deicorrispondenti principi, anche costituzionalmente rilevanti, di oralità,immediatezza e concentrazione, non colgono nel segno.La Corte EDU, più volte, dopo aver rammentato che lo svolgimento diun'udienza pubblica è un principio fondamentale consacrato dall'art.6, par. 1, (Findlay c. [OSCURATO:PERSONA], 25 febbraio 1997), ha precisato chel'obbligo di tenere un'udienza pubblica non è assoluto (Håkansson eNumero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026Sturesson c. Svezia, 21 febbraio 1990), posto che vi sono dei casi chenon sollevano questioni per le quali è necessaria la celebrazionedell’udienza, potendo la pronuncia essere emessa in modo equo e ra-gionevole sulla base delle conclusioni presentate dalle parti e di altridocumenti (Döry c. Svezia, 12 novembre 2002; Pursiheimo c. Finlan-dia, 25 novembre 2003; Lundevall c. Svezia, 12 novembre 2002; Sa-lomonsson c. Svezia, 12 novembre 2002; Göç c. Turchia, 11 luglio2002).Al punto 42 della sentenza di Grande Camera del 23 novembre 2006,Jussila c. Finlandia, il giudice ha anche osservato che le autorità na-zionali possono tenere conto delle ragioni di efficacia e di economia,ritenendo che lo svogimento sistematico di udienze possa costituireun ostacolo alla sicurezza o impedire il termine ragionevole del giudi-zio previsto dall'art. 6, par. 1, (Schuler-Zgraggen c. Svizzera, 24 giu-gno 1993) dipendendo essenzialmente dalla natura delle questioni dicui i tribunali nazionali sono investiti e non dalla frequenza dei con-tenziosi in cui queste ultime si pongono (Miller c. Svezia, 8 febbraio2005), in considerazione anzitutto del principio di equità (Pélissier eSassi c. Francia, [GC] 25 marzo 1999; Sejdovic c. Italia, [GC] 1 marzo2006).Orbene, la CTR dà espressamente atto in sentenza di aver riservato ladecisione nello stesso dispositivo, laddove fa precedere la decisionedall’espressione: «A scioglimento della riserva che precede (…)».Ora, menzionata la riserva di decisione dalla CTR, da intendersi ex art.35, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 a norma del quale «Quando nericorrono i motivi la deliberazione in camera di consiglio può essererinviata di non oltre trenta giorni», nessuna sanzione processuale as-siste la violazione del termine di trenta giorni, che “in limine” può ac-quisire rilievo ai soli fini disciplinari.6. Con il terzo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360, primo comma, n.3,cod. proc. civ., si lamenta la violazione dell'art. 36 del d.lgs. n.Numero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026546/92, dell'art. 16 d.lgs. n.472/97 e degli artt. 2697, 2727 e 2729cod. civ. con riferimento alla decisione del merito della controversiada parte del giudice d’appello.7. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in-fondatezza.7.1. Il mezzo cumula due tipologie di censure incompatibili tra loro,quali la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, che sottende unvizio motivazionale, e ad un tempo dell’art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., che invece impingono sulragionamento probatorio della CTR, per l’effetto presupponendo unamotivazione, oltreché esistente, intelligibile ed esaustiva. Inoltre, per-ché, quanto alla violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, espres-samente cade nella denuncia di una pretesa inadeguatezza motivazio-nale, che tuttavia esula dal panorama dei motivi di ricorso per cassa-zione, non rientrando più nel paradigma del neppure invocato art.360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., che dà sfogo ai vizi motivazionalisolo in termini di assenza o mera apparenza della motivazione. Infine,perché, quanto alle ulteriori violazioni di legge, benché sostenga divoler censurare il riparto dell’onere della prova operato dal giudice,sollecita in definitiva a questa Corte una più favorevole, per il contri-buente, riedizione del giudizio di fatto, già compitamente attinto dallaCTR, in violazione di canoni e limiti del giudizio di legittimità comemomento di controllo della sola legalità della sentenza impugnata.7.2. In ogni caso il mezzo è anche infondato, con riferimento al ripartodell’onere della prova in relazione alle operazioni contestate come ine-sistenti. In punto di onere della prova in caso di riprese per operazionicontestate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che sel'Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga adoperazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito diuna frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietàNumero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'ope-razione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anchein via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il con-tribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordi-naria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, dellasostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolvaa detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria diavere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta adevadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore ac-corto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapportoalle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine,né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza dibenefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenzan. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del30/10/2018).Diversamente, quando le riprese sono per operazioni oggettivamenteinesistenti, va rammentato che una volta assolta da parte dell'Ammi-nistrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazioneche l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'ogget-tiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini delladetrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'ef-fettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, taleonere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero inragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi dipagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio alloscopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. Sez. 5, ordi-nanza n. 17619 del 05/07/2018).La sentenza impugnata ha operato il riparto dell’onere della prova con-forme ai richiamati principi di diritto, compiendo una dettagliata descri-zione del meccanismo fraudolento nel quale la LOMARPREF è risultataNumero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026una delle beneficiarie finali, compiendo precise valutazioni tanto in or-dine alla natura di cartiere delle aventi causa della contribuente, ad es.si legge in sentenza: «non vi è dubbio che la sede legale dichiaratadella società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. rappresenti un mero recapito postale (…)risulta essere di uno studio commerciale il cui titolare (…) ha dichiaratodi non conoscere i proprietari delle quote sociali (…) di non conoscernel’amministratore (…) gli accertamenti della GdF hanno consentito id ac-clarare che [OSCURATO:PERSONA] non dispone di unità produttive (…)» e, ancoraquanto alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., «(…)gli elementi raccolti sono indubitabil-mente significativi della natura di cartiera anche di quest’ultima società(…)» (p.25 sentenza).Inoltre, la perizia stragiudiziale, che viene richiamata come elementonon valutato) è solo una allegazione difensiva e il giudice non è tenutoa motivare il proprio dissenso quando pone a base del proprio convin-cimento considerazioni incompatibili (Cass. n. 9415 del 2025).Quanto poi dell’elemento soggettivo della consapevolezza o comunqueconoscibilità della frode, rilevante per le operazioni soggettivamenteinesistenti, ad es. il Londei è stato amministratore e socio di maggio-ranza della LOMARPREF e si legge in sentenza che risultava essere altempo amministratore di diritto della società destinataria della mercee gestore di fatto e soprattutto movimentatore dei conti correnti dellasocietà dei pagamenti che si risolvevano in una sorta di “partita di giro”.8. Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e le spese di lite, li-quidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte:rigetta il ricorso e condanna la società alla rifusione delle spese di litein favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 18.000 per com-pensi, oltre spese prenotate a debito.Numero registro generale 29860/2020Numero sezionale 8067/2025Numero di raccolta generale 10077/2026Data pubblicazione 18/04/2026Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulte-riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorsoprincipale, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Roma, così deciso nella camera di consiglio del 26 novembre 2025La PresidenteTania Hmeljak