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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 28756/2023

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el presidente del consiglio di amministrazione pro tempore , rappresentat a e difesa dall ’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Faenza (RV), elettivamente domiciliata presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la “[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in Ravenna, in persona dell’amministratore unico pro tempore , nella qualità di affidataria del servizio di gestione delle entrate tributarie del Comune di Ravenna, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Modena, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE/[OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia - Romagna il 3 marzo 2020 , n . 660/13/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 3 ottobre 2 02 3 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]:

1. la “ [OSCURATO:PERSONA] M o relli [OSCURATO:PERSONA]” ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione t ributaria r egionale dell’Emilia - Romagna il 3 marzo 20 20 , n. 660/13 /20 20 , la quale, in controversia su impugnazione di avvis o di accertamento per l’ICI relativa agli anni 2009, 2010 e 2011,in relazione ad immobile ubicato nel medesimo Comune e destinato a “casa protetta”, ha parzialmente accolto l’appello proposto dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria p rovinciale di Ravenna il 15 marzo 2017 , n. 81/03/2017, confermando soltanto l’annullamento dell’atto impositivo per l’anno 2009 e compensando le spese giudiziali;

2. il giudice di appello ha parzialmente riformato la decisione di prime cure sul rilievo che: a) i presupposti per il riconoscimento allacontribuente dell’esenzione da ICI , ai sensi dell’art. 7, comma 2-bis, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 5 04 , [recte: dell’art. 7, comma 1, lett. i, del d . lgs. 30 dicembre 1992,n. 504 (nel testo modificato dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005,n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , quale sostituito dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006,n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) ] , non sussistessero in relazione agli anni 2010 e 2011; b) l’affidataria del servizio di gestione delle entrate tributarie fosse decaduta dall’esercizio del potere impositivo in relazione all’anno 2009;

3. la “[OSCURATO:SOCIETA].” si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la medesima sentenza;

4. con ordinanza interlocutoria, il collegio ha disposto l’acquisizione del fascicolo di merito;

5. all’esito, la causa è stata fissata per la trattazione in camera di consiglio;

6. le parti hanno depositato memorie; [OSCURATO:PERSONA]:

1. il ricorso principale è affidato a tre motivi; 1.1 con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504 (nel testo modificato dall’art. 7, comma 2 - bis , del d.l. 30 settembre 2005 , n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , quale sostituito dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006,n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., per essere stato erroneamente esclusa dal giudice di appello l’esenzione da ICI per l’immobile appartenentealla contribuente con riguardo agli anni 2010 e 2011, sul presupposto della commercialità dell’attività assistenziale ivi svolta; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , e 10, comma 3, della legge 27luglio 2000, n. 212, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., per essere stataerroneamente esclusa dal giudice di appello l’applicazione dell’esimente della oggettiva incertezza in relazione all’irrogazione delle sanzioni pecuniarie;1.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997,n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di appello il vincolo della continuazione nell’irrogazione delle sanzioni pecuniarie, stante la reiterazione annuale della medesima infrazione;

2. il ricorso incidentale (in parte condizionato) è affidato a due motivi; 2.1 con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; in subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; in ulteriore subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 10, comma 4, e 11, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504, ovvero dell’art. 1, commi 161 e 173, lett. d, della legge 27 dicembre 2006,n. 296, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; per essere stata omessa dal giudice di appello ogni pronunzia sull’eccezione di tardiva riproposizione della questione (assorbita nella decisione di prime cure) di decadenza dall’esercizio del potere impositivo, essendo ampiamente decorso al momento della costituzione in giudizio della controparte (12 novembre 2018) il termine di sessanta giorni dalla notifica del gravame (11 ottobre 2017) ; in subordine, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’affidataria del servizio di gestione delle entrate tributarie fosse decaduta dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’anno 2009, mediante la notifica alla contribuente dell’avviso di accertamento il 23 novembre 2015, laddove il termine di decadenza sarebbe venuto a scadenza soltanto il 31 dicembre 2015; 2.2 con il secondo motivo (in subordine all’accogl imento del ricorso principale), si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; in subordine violazione o falsa applicazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; per essere stata omessa dal giudice di appello ogni pronunzia sull’eccezione di tardiva riproposizione delle domande di disapplicazione o riduzione delle sanzioni pecuniarie; in subordine, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che le domande di disapplicazione o riduzione delle sanzioni pecuniarie fossero state tempestive;

3. sideve esaminare con precedenza il primo motivo del ricorso incidentale, avente priorità logica e giuridica rispetto ai motivi del ricorso principale, poiché attinente, al contempo, in relazione alle diverse censure, a questione pregiudiziale di rito (cioè, la tardiva riproposizione in appe llo dell ’eccezione di decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’ICI relativa all’anno 2009) e preliminare di merito (cioè, la decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’ICI relativa all’anno 2009); 3.1 invero, nel giudizio di cassazione, ilricorso incidentale non condizionato, con cui vengano proposte questionipregiudiziali di rito o preliminari di merito la cui decisione, secondo l'ordine logico e giuridico, debba precedere quella del merito delricorso princi pale, va esaminato con priorità rispetto a quest'ultimo, indipendentemente dalla rilevabilità d'ufficio delle questioni proposte - profilo, questo, che riveste importanza preminente in caso diricorso incidentale condizionato allo scopo di superare la volontà della parte di subordinare l'esame della propria impugnazione all'accoglimento delricorso principale - poiché l'interesse all'impugnazione sorge per il solo fatto che ilricorrente incidentale è soccombente sulla questione pregiudiziale o preliminare decisa in senso a lui sfavorevole, così da rendere incerta la vittoria conseguita sul merito dalla stessa proposizione delricorso principale e non già dalla sua eventuale fondatezza(tra le tante: Cass., Sez. 1^, 31 ottobre 2014, n. 23271; Cass., Sez. 1^,2 dicembre 2015, n. 24558; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2016, n. 8544; Cass., Sez. 5^, 20 gennaio 2017, n. 1538; Cass., Sez. 2^, 22 ottobre 2019, n. 26950; Cass., Sez. 1^, 10 luglio 2020, n. 14782; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, n. 4329; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2021, n. 19738; Cass., Sez. 2^, 16 luglio 2021, n. 20320; Cass., Sez.

Lav., 9 settembre 2021, n. 24407; Cass., Sez. 6^-5, 17 marzo 2022, n. 8704; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2023, n. 6270); 3.2ciò detto, il motivo è fondato. 3.3 s econdo la giurisprudenza costante di questa Corte, n el processo tributario, improntato a criteri di speditezza e concentrazione, la volontà dell'appellato di riproporre le questioni assorbite, pur non occorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essere espressa, a pena di decadenza, nell'atto di controdeduzioni da depositare neltermine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in atti successivi, che esplicano una funzione meramente illustrativa(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 19 ottobre 2012, n. 17950; Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2014, n. 26830; Cass., Sez. 5^, 24 settembre 2015, n. 18937; Cass., Sez. 6^-5, 22 giugno 2016, n. 12937; Cass., Sez. 5^, 31 giugno 2017, n. 2402; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2019, n. 13387;Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, n. 10502; Cass., Sez. 5^, 10 maggio 2022, n. 14841); 3.4 nella specie, come si desume dalla consultazione del fascicolo di merito, la sentenza impugnata ha contravvenuto a tale principio, avendo ritenuto che: «È (…) fondata l’eccezione di decadenza dell’ente impositore (recte: dell’affidataria della gestione delle entrate patrimoniali) dal potere accertativo con riferimento all’annualità 2009 (eccezione tempestivamente riproposta con le controdeduzioni in appello, non essendo necessaria la proposizione di appello incidentale in difetto di una pronuncia di rigetto dell’eccezione da parte della [OSCURATO:PERSONA])», senza tener conto che le controdeduzioni erano state depositat e dall’appellata ( 12 novembre2018) ben oltre la scadenza del termine previsto dal combinato disposto degli artt. 23, comma 1,e 54, comma 1, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546(11 ottobre 2017), per cui la riproposizione della precedente eccezione era stata palesemente tardiva;

4. ilprimo motivo del ricorso principale è infondato . 4.1 secondoil costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142), l'art. 7, comma 1,lett. i, del d.lgs. 3 0 dicembre 1992 , n. 504, nel testo vigente dall’1 gennaio 2003 al 3 ottobre 200 5 , disponeva l'esenzione dall’ICIper «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive»; 4.2 tale disposizione è stata,in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse ; u n'ulteriore modifica è , poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006 , n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , ha stabili to che l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504; si intende applicabile alle attività i ndicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale»; 4.3 occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative,nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 ; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamenteallo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle assistenziali;4.4 dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , rinvia ), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass.,Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108); 4.5 sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072); 4.6 sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto dell’Unione Europea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto della decisione adottata dal la Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012,l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività si a svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579); 4.7 sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7,comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 5 04 , in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea , in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»;4.8 èstato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico; 4.9 népuò tenersi conto della circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 26 gennaio 2009,n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale»; 4.10 la Commissione dell’Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l'applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica delle attività interessate ed ha concluso nel senso che l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1,lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 , costituisce aiuto di Stato (in quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero delle somme); 4.11 tale ultimo aspetto è stato di recente affrontato e risolto dalla sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C - 623/16 P, C-624/16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, con la quale è stato chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura; i n questo senso è stato precisato che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale; 4.12s e ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento della gi urisprudenza di legittimità (Cass. , Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364), che l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico; 4.13 e d è questa la dispo sizione normativa (nell’interpretazione “europeisticamente” orientata di questa Corte) da applicare ratione temporisalla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento dell’ICI per gli anni 2009, 2010 e 2011, primadelle modifiche apportate dall’art. 91 - bis del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito , con modificazioni , da lla legge 24 marzo 2012, n. 27 , e dall'art. 11 - bis del d.l. 28 dicembre 2013, n. 149, convertito , con modificazioni , da lla legge 21 febbraio 2014,n. 13;. 4.14 o ra , con particolare riguardo alle attività assistenziali (accomunate alle attività sanitarie), la Commissione dell’Unione Europea ha stabilito che «In particolare, per quanto riguarda lo svolgimento di attività assistenziali e di attività sanitarie, il regolamento stabilisce che queste sono svolte con modalità non commerciali se risulta soddisfatta almeno una delle seguente condizioni: a) le attività sono accreditate dallo Stato, e sono fornite nell’ambito di un contratto o di una convenzione con lo Stato, le regioni o gli enti locali e sono svolte in maniera complementare o integrativa rispetto al servizio pubblico, fornendo agli utenti un servizio a titolo gratuito o dietro versamento di un importo che rappresenta una semplice partecipazione alla spesa prevista per la copertura del servizio universale; b) se non accreditate e svolte nell’ambito di un contratto o una convenzione, le attività sono fornite a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e comunque non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività realizzate con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo del servizio.

Rispetto alla prima condizione, la Commissione osserva innanzitutto che, come hanno spiegato le autorità italiane, gli enti interessati, per poter beneficiare dell’esenzione, devono formare parte integrante del sistema sanitario nazionale, che offre una copertura universale e si basa sul principio di solidarietà.

In tale sistema, gli ospedali pubblici sono finanziati direttamente dai contributi sociali e da altre risorse statali.

Tali ospedali forniscono il servizio a titolo gratuito sulla base della copertura universale o dietro versamento di un importo ridotto, che copre soltanto una piccola frazione del costo effettivo del servizio.

Gli enti non commerciali che rientrano nella stessa categoria e che soddisfano le stesse condizioni sono anch’essi considerati facenti parte integrante del sistema sanitario nazionale68.

Alla luce delle caratteristiche precipue del caso di specie e conformemente ai principi stabiliti dalla giurisprudenza dell’Unione, considerato che il sistema nazionale italiano fornisce un sistema di copertura universale, la Commissione conclude che gli enti in parola che svolgono le attività sopra descritte e che soddisfano tutte le condizioni previste dalla legge, non possono essere considerati imprese.

In merito alla seconda condizione, il regolamento prevede che le attività siano svolte a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico.

I servizi forniti a titolo gratuito non costituiscono in generale un'attività economica.

In particolare, questo è il caso se, come stabilito all’articolo 1, i servizi non sono offerti in concorrenza con altri operatori del mercato.

Lo stesso vale per i servizi forniti dietro versamento di un compenso simbolico; al riguardo si noti, da un lato, che a norma del regolamento, per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio, e dall’altro, che il limite della metà del prezzo medio, fissato per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità concorrenziali, può essere utilizzato solo per escludere il diritto all'esenzione (come indicano le parole "in ogni caso") e non implica a contrario che possano beneficiare dell'esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite.

Pertanto, considerando che le attività assistenziali e quelle sanitarie soddisfano altresì i requisiti generali e soggettivi di cui agli articoli 1 e 3 del regolamento, la Commissione conclude che dette attività, svolte nel rispetto dei principi stabiliti dalla legislazione vigente, non costituiscono attività economica» (paragrafi 169, 170 e 171); 4.15si tratta , dunque, di controllare se il giudice di merito , nell’accertamento dei vari requisiti, abbia correttamente applicatol'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall’art. 7, comma 2-bis, del d . l. 30 settembre 2005 , n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005,n. 281, dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, nell’accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012e con la sentenza resa d a lla C orte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C- 622/16 P - C - 623/16 P, C - 624 /16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, verificando che l’attività assistenziale fosse stata svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolicoa copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio; 4.16 n ella specie, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, avendo valuta t o che la «[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] non ha fornito la prova della sussistenza della condizione oggettiva per beneficiare dell’esonero dall’imposta, ossia di avere svolto nel compendio immobiliare attività non esclusivamente commerciale. (…)La gestione di una struttura assistenziale e sanitaria (nella specie con 70 posti letto ed un centro diurno che accoglie 30 persone) rientra astrattamente tra le attività commerciali.

In concreto non sono dedotti e provati elementi che escludano tale qualificazione.

Non sono state esibite le scritture contabili ed il bilancio (o il rendiconto di gestione) dell’ente negli anni in esame.

Non è stata documentata la misura delle tariffe e non può dirsi che siano inferiori ai valori di mercato, cioè a quella delle altre strutture similari accreditate dalla regione Emilia - Romagna, né che consentano esclusivamente di coprire i costi.

In definitiva, della redditività dell’attività della fondazione non può dirsi alcunché.

Deve infine escludersi che la Fondazione, per il fatto di operare inconvenzione, svolga una funzione pubblica.

La gestione della struttura sanitaria ed assistenziale rientra nell’esercizio di iniziativa privata e, anche se i servizi resi devono essere di qualità non inferiore a quelli prestati dal [OSCURATO:PERSONA], l’ente non si sostituisce alla pubblica amministrazione»;

5. a questo punto, si deve esaminare con precedenza i l secondo motivo del ricorso incidentale (con riguardo alla tardiva riproposizione delle eccezioni di applicazione dell’esenzione da responsabilità amministrativa tributaria ex artt. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , e 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 , e, in subordine, della riduzione delle sanzioni amministrative in ragione del vincolo della continuazione exart. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997,n. 472, per la reiterata omissione del versamento dell’ICI negli anni 2010 e 2011), valutandosene la priorità logica e giuridica rispetto al secondo motivo ed al terzo motivo del ricorso principale; 5.1 secondo questa Corte, a lla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito; q ualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di Cassazione solo in presenza dell'attualità dell'interesse, sussistente unicamente nell'ipotesi della fondatezza del ricorso principale(tra le tante: Cass., Sez. 3^, 14 marzo 2018, n. 6138; Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2019, n. 17949; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13094; Cass., Sez. 5^, 2 novembre 2021, n. 30979; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2022, n. 21537; Cass., Sez. 5^, 9 settembre 2022, n. 26557); 6.2 ne lla specie, considerando l’esplicita pronunzia sulla tempestiva riproposizione dell’eccezione di decadenza dall’esercizio del potere impositivo (al principio del paragrafo 3 nella motivazione della sentenza impugnata), si deve escludere però che il giudice di appello abbia ripetuto (ancorché in modo implicito) un’analoga valutazione con riguardo alla contestuale riproposizione delle eccezioni di disapplicazione o riduzione delle sanzioni amministrative, che sono state direttamente delibate nel merito, quantunque si trattasse di questione rilevabile d’ufficio per l’attinenza all’osservanza di un termine perentorio; 6.3né vi alcun dubbio sulla natura di eccezioni in senso proprio dell’incertezza normativa oggettiva e della continuazione nell’applicazione delle sanzioni amministrative per l’omesso versamento dell’ICI, essendo imprescindibile una manifestazione di volontà del contribuente per avvalersene; 6.4 in tal senso, si rammenta come questa Corte abbia escluso che il giudice tributario di merito possa decidere d'ufficio – e, quindi, in assenza di una espressa richiesta del contribuente - l'applicabilità dell'esimente (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2006, n. 22890; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2012, n. 4031; Cass., Sez. 5^, 14 gennaio 2015, n. 440; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2017, nn. 11841, 11842 e 11843; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2018, n. 13133; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2019, nn. 24706 e 24707; Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17195; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2020, n. 15172; Cass., Sez. 18 6^-5, 11 maggio 2021, nn. 12447 e 12448; Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28820), nonché del cumulo giuridico (ma lo stesso può ripetersi, per identità di ratio , per la continuazione) delle sanzioni amministrative , il quale presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2005, n. 28354; Cass., Sez. 6^-5, 16 dicembre 2014, n. 26457;Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2015, n. 26080;Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2018, n. 17134; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2019, n. 13330; Cass., Sez. 5^, 11 settembre 2020, n. 18867; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30690); 6.5 per cui, l’inammissibilità della riproposizione tardiva deve essere ribadita anche per tali eccezioni, conseguen done l’accoglimento del secondo motivo (condizionato) del ricorso incidentale, nonchéil rigetto del secondo motivo e del terzo motivo del ricorso principale;

7. alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei motivi del ricorso incidentale e l’infondatezza dei motivi del ricorso principale, il ricorso incidentale può trovare accoglimento, mentre il ricorso principale deve essere respinto; la sentenza impugnata deve essere cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod.proc. c iv ., con il conseguente rigetto del ricorso del contribuente; 8.le spese dei giudizi di merito possono essere compensate in ragione del loro andamento, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza secondo la liquidazione fattane in dispositivo;9. aisensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d .

P.R. 30 maggio 2002,n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorsoprincipale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa le spese dei giudizi di merito; condanna la ricorrente principale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore del controricorrente/ricorrente incidentale, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 4.000,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% dei compensi e ad altri accessori di legge; dà

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
el presidente del consiglio di amministrazione pro tempore , rappresentat a e difesa dall ’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Faenza (RV), elettivamente domiciliata presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la “[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in Ravenna, in persona dell’amministratore unico pro tempore , nella qualità di affidataria del servizio di gestione delle entrate tributarie del Comune di Ravenna, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Modena, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE/[OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia - Romagna il 3 marzo 2020 , n . 660/13/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 3 ottobre 2 02 3 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: 1. la “ [OSCURATO:PERSONA] M o relli [OSCURATO:PERSONA]” ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione t ributaria r egionale dell’Emilia - Romagna il 3 marzo 20 20 , n. 660/13 /20 20 , la quale, in controversia su impugnazione di avvis o di accertamento per l’ICI relativa agli anni 2009, 2010 e 2011,in relazione ad immobile ubicato nel medesimo Comune e destinato a “casa protetta”, ha parzialmente accolto l’appello proposto dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria p rovinciale di Ravenna il 15 marzo 2017 , n. 81/03/2017, confermando soltanto l’annullamento dell’atto impositivo per l’anno 2009 e compensando le spese giudiziali; 2. il giudice di appello ha parzialmente riformato la decisione di prime cure sul rilievo che: a) i presupposti per il riconoscimento allacontribuente dell’esenzione da ICI , ai sensi dell’art. 7, comma 2-bis, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 5 04 , [recte: dell’art. 7, comma 1, lett. i, del d . lgs. 30 dicembre 1992,n. 504 (nel testo modificato dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005,n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , quale sostituito dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006,n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) ] , non sussistessero in relazione agli anni 2010 e 2011; b) l’affidataria del servizio di gestione delle entrate tributarie fosse decaduta dall’esercizio del potere impositivo in relazione all’anno 2009; 3. la “[OSCURATO:SOCIETA].” si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la medesima sentenza; 4. con ordinanza interlocutoria, il collegio ha disposto l’acquisizione del fascicolo di merito; 5. all’esito, la causa è stata fissata per la trattazione in camera di consiglio; 6. le parti hanno depositato memorie; [OSCURATO:PERSONA]: 1. il ricorso principale è affidato a tre motivi; 1.1 con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504 (nel testo modificato dall’art. 7, comma 2 - bis , del d.l. 30 settembre 2005 , n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , quale sostituito dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006,n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., per essere stato erroneamente esclusa dal giudice di appello l’esenzione da ICI per l’immobile appartenentealla contribuente con riguardo agli anni 2010 e 2011, sul presupposto della commercialità dell’attività assistenziale ivi svolta; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , e 10, comma 3, della legge 27luglio 2000, n. 212, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., per essere stataerroneamente esclusa dal giudice di appello l’applicazione dell’esimente della oggettiva incertezza in relazione all’irrogazione delle sanzioni pecuniarie;1.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997,n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di appello il vincolo della continuazione nell’irrogazione delle sanzioni pecuniarie, stante la reiterazione annuale della medesima infrazione; 2. il ricorso incidentale (in parte condizionato) è affidato a due motivi; 2.1 con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; in subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; in ulteriore subordine, violazione o falsa applicazione degli artt. 10, comma 4, e 11, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504, ovvero dell’art. 1, commi 161 e 173, lett. d, della legge 27 dicembre 2006,n. 296, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; per essere stata omessa dal giudice di appello ogni pronunzia sull’eccezione di tardiva riproposizione della questione (assorbita nella decisione di prime cure) di decadenza dall’esercizio del potere impositivo, essendo ampiamente decorso al momento della costituzione in giudizio della controparte (12 novembre 2018) il termine di sessanta giorni dalla notifica del gravame (11 ottobre 2017) ; in subordine, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’affidataria del servizio di gestione delle entrate tributarie fosse decaduta dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’anno 2009, mediante la notifica alla contribuente dell’avviso di accertamento il 23 novembre 2015, laddove il termine di decadenza sarebbe venuto a scadenza soltanto il 31 dicembre 2015; 2.2 con il secondo motivo (in subordine all’accogl imento del ricorso principale), si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; in subordine violazione o falsa applicazione degli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; per essere stata omessa dal giudice di appello ogni pronunzia sull’eccezione di tardiva riproposizione delle domande di disapplicazione o riduzione delle sanzioni pecuniarie; in subordine, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che le domande di disapplicazione o riduzione delle sanzioni pecuniarie fossero state tempestive; 3. sideve esaminare con precedenza il primo motivo del ricorso incidentale, avente priorità logica e giuridica rispetto ai motivi del ricorso principale, poiché attinente, al contempo, in relazione alle diverse censure, a questione pregiudiziale di rito (cioè, la tardiva riproposizione in appe llo dell ’eccezione di decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’ICI relativa all’anno 2009) e preliminare di merito (cioè, la decadenza dall’esercizio del potere impositivo con riguardo all’ICI relativa all’anno 2009); 3.1 invero, nel giudizio di cassazione, ilricorso incidentale non condizionato, con cui vengano proposte questionipregiudiziali di rito o preliminari di merito la cui decisione, secondo l'ordine logico e giuridico, debba precedere quella del merito delricorso princi pale, va esaminato con priorità rispetto a quest'ultimo, indipendentemente dalla rilevabilità d'ufficio delle questioni proposte - profilo, questo, che riveste importanza preminente in caso diricorso incidentale condizionato allo scopo di superare la volontà della parte di subordinare l'esame della propria impugnazione all'accoglimento delricorso principale - poiché l'interesse all'impugnazione sorge per il solo fatto che ilricorrente incidentale è soccombente sulla questione pregiudiziale o preliminare decisa in senso a lui sfavorevole, così da rendere incerta la vittoria conseguita sul merito dalla stessa proposizione delricorso principale e non già dalla sua eventuale fondatezza(tra le tante: Cass., Sez. 1^, 31 ottobre 2014, n. 23271; Cass., Sez. 1^,2 dicembre 2015, n. 24558; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2016, n. 8544; Cass., Sez. 5^, 20 gennaio 2017, n. 1538; Cass., Sez. 2^, 22 ottobre 2019, n. 26950; Cass., Sez. 1^, 10 luglio 2020, n. 14782; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, n. 4329; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2021, n. 19738; Cass., Sez. 2^, 16 luglio 2021, n. 20320; Cass., Sez. Lav., 9 settembre 2021, n. 24407; Cass., Sez. 6^-5, 17 marzo 2022, n. 8704; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2023, n. 6270); 3.2ciò detto, il motivo è fondato. 3.3 s econdo la giurisprudenza costante di questa Corte, n el processo tributario, improntato a criteri di speditezza e concentrazione, la volontà dell'appellato di riproporre le questioni assorbite, pur non occorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essere espressa, a pena di decadenza, nell'atto di controdeduzioni da depositare neltermine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in atti successivi, che esplicano una funzione meramente illustrativa(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 19 ottobre 2012, n. 17950; Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2014, n. 26830; Cass., Sez. 5^, 24 settembre 2015, n. 18937; Cass., Sez. 6^-5, 22 giugno 2016, n. 12937; Cass., Sez. 5^, 31 giugno 2017, n. 2402; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2019, n. 13387;Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, n. 10502; Cass., Sez. 5^, 10 maggio 2022, n. 14841); 3.4 nella specie, come si desume dalla consultazione del fascicolo di merito, la sentenza impugnata ha contravvenuto a tale principio, avendo ritenuto che: «È (…) fondata l’eccezione di decadenza dell’ente impositore (recte: dell’affidataria della gestione delle entrate patrimoniali) dal potere accertativo con riferimento all’annualità 2009 (eccezione tempestivamente riproposta con le controdeduzioni in appello, non essendo necessaria la proposizione di appello incidentale in difetto di una pronuncia di rigetto dell’eccezione da parte della [OSCURATO:PERSONA])», senza tener conto che le controdeduzioni erano state depositat e dall’appellata ( 12 novembre2018) ben oltre la scadenza del termine previsto dal combinato disposto degli artt. 23, comma 1,e 54, comma 1, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546(11 ottobre 2017), per cui la riproposizione della precedente eccezione era stata palesemente tardiva; 4. ilprimo motivo del ricorso principale è infondato . 4.1 secondoil costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142), l'art. 7, comma 1,lett. i, del d.lgs. 3 0 dicembre 1992 , n. 504, nel testo vigente dall’1 gennaio 2003 al 3 ottobre 200 5 , disponeva l'esenzione dall’ICIper «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive»; 4.2 tale disposizione è stata,in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse ; u n'ulteriore modifica è , poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006 , n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , ha stabili to che l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504; si intende applicabile alle attività i ndicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale»; 4.3 occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative,nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 ; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamenteallo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle assistenziali;4.4 dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , rinvia ), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass.,Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108); 4.5 sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072); 4.6 sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto dell’Unione Europea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto della decisione adottata dal la Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012,l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività si a svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579); 4.7 sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7,comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 5 04 , in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea , in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»;4.8 èstato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico; 4.9 népuò tenersi conto della circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 26 gennaio 2009,n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale»; 4.10 la Commissione dell’Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l'applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica delle attività interessate ed ha concluso nel senso che l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1,lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 , costituisce aiuto di Stato (in quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero delle somme); 4.11 tale ultimo aspetto è stato di recente affrontato e risolto dalla sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C - 623/16 P, C-624/16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, con la quale è stato chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura; i n questo senso è stato precisato che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale; 4.12s e ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento della gi urisprudenza di legittimità (Cass. , Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364), che l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico; 4.13 e d è questa la dispo sizione normativa (nell’interpretazione “europeisticamente” orientata di questa Corte) da applicare ratione temporisalla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento dell’ICI per gli anni 2009, 2010 e 2011, primadelle modifiche apportate dall’art. 91 - bis del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito , con modificazioni , da lla legge 24 marzo 2012, n. 27 , e dall'art. 11 - bis del d.l. 28 dicembre 2013, n. 149, convertito , con modificazioni , da lla legge 21 febbraio 2014,n. 13;. 4.14 o ra , con particolare riguardo alle attività assistenziali (accomunate alle attività sanitarie), la Commissione dell’Unione Europea ha stabilito che «In particolare, per quanto riguarda lo svolgimento di attività assistenziali e di attività sanitarie, il regolamento stabilisce che queste sono svolte con modalità non commerciali se risulta soddisfatta almeno una delle seguente condizioni: a) le attività sono accreditate dallo Stato, e sono fornite nell’ambito di un contratto o di una convenzione con lo Stato, le regioni o gli enti locali e sono svolte in maniera complementare o integrativa rispetto al servizio pubblico, fornendo agli utenti un servizio a titolo gratuito o dietro versamento di un importo che rappresenta una semplice partecipazione alla spesa prevista per la copertura del servizio universale; b) se non accreditate e svolte nell’ambito di un contratto o una convenzione, le attività sono fornite a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e comunque non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività realizzate con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo del servizio. Rispetto alla prima condizione, la Commissione osserva innanzitutto che, come hanno spiegato le autorità italiane, gli enti interessati, per poter beneficiare dell’esenzione, devono formare parte integrante del sistema sanitario nazionale, che offre una copertura universale e si basa sul principio di solidarietà. In tale sistema, gli ospedali pubblici sono finanziati direttamente dai contributi sociali e da altre risorse statali. Tali ospedali forniscono il servizio a titolo gratuito sulla base della copertura universale o dietro versamento di un importo ridotto, che copre soltanto una piccola frazione del costo effettivo del servizio. Gli enti non commerciali che rientrano nella stessa categoria e che soddisfano le stesse condizioni sono anch’essi considerati facenti parte integrante del sistema sanitario nazionale68. Alla luce delle caratteristiche precipue del caso di specie e conformemente ai principi stabiliti dalla giurisprudenza dell’Unione, considerato che il sistema nazionale italiano fornisce un sistema di copertura universale, la Commissione conclude che gli enti in parola che svolgono le attività sopra descritte e che soddisfano tutte le condizioni previste dalla legge, non possono essere considerati imprese. In merito alla seconda condizione, il regolamento prevede che le attività siano svolte a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico. I servizi forniti a titolo gratuito non costituiscono in generale un'attività economica. In particolare, questo è il caso se, come stabilito all’articolo 1, i servizi non sono offerti in concorrenza con altri operatori del mercato. Lo stesso vale per i servizi forniti dietro versamento di un compenso simbolico; al riguardo si noti, da un lato, che a norma del regolamento, per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio, e dall’altro, che il limite della metà del prezzo medio, fissato per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità concorrenziali, può essere utilizzato solo per escludere il diritto all'esenzione (come indicano le parole "in ogni caso") e non implica a contrario che possano beneficiare dell'esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite. Pertanto, considerando che le attività assistenziali e quelle sanitarie soddisfano altresì i requisiti generali e soggettivi di cui agli articoli 1 e 3 del regolamento, la Commissione conclude che dette attività, svolte nel rispetto dei principi stabiliti dalla legislazione vigente, non costituiscono attività economica» (paragrafi 169, 170 e 171); 4.15si tratta , dunque, di controllare se il giudice di merito , nell’accertamento dei vari requisiti, abbia correttamente applicatol'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall’art. 7, comma 2-bis, del d . l. 30 settembre 2005 , n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005,n. 281, dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, nell’accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012e con la sentenza resa d a lla C orte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C- 622/16 P - C - 623/16 P, C - 624 /16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, verificando che l’attività assistenziale fosse stata svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolicoa copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio; 4.16 n ella specie, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, avendo valuta t o che la «[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] non ha fornito la prova della sussistenza della condizione oggettiva per beneficiare dell’esonero dall’imposta, ossia di avere svolto nel compendio immobiliare attività non esclusivamente commerciale. (…)La gestione di una struttura assistenziale e sanitaria (nella specie con 70 posti letto ed un centro diurno che accoglie 30 persone) rientra astrattamente tra le attività commerciali. In concreto non sono dedotti e provati elementi che escludano tale qualificazione. Non sono state esibite le scritture contabili ed il bilancio (o il rendiconto di gestione) dell’ente negli anni in esame. Non è stata documentata la misura delle tariffe e non può dirsi che siano inferiori ai valori di mercato, cioè a quella delle altre strutture similari accreditate dalla regione Emilia - Romagna, né che consentano esclusivamente di coprire i costi. In definitiva, della redditività dell’attività della fondazione non può dirsi alcunché. Deve infine escludersi che la Fondazione, per il fatto di operare inconvenzione, svolga una funzione pubblica. La gestione della struttura sanitaria ed assistenziale rientra nell’esercizio di iniziativa privata e, anche se i servizi resi devono essere di qualità non inferiore a quelli prestati dal [OSCURATO:PERSONA], l’ente non si sostituisce alla pubblica amministrazione»; 5. a questo punto, si deve esaminare con precedenza i l secondo motivo del ricorso incidentale (con riguardo alla tardiva riproposizione delle eccezioni di applicazione dell’esenzione da responsabilità amministrativa tributaria ex artt. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , e 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 , e, in subordine, della riduzione delle sanzioni amministrative in ragione del vincolo della continuazione exart. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997,n. 472, per la reiterata omissione del versamento dell’ICI negli anni 2010 e 2011), valutandosene la priorità logica e giuridica rispetto al secondo motivo ed al terzo motivo del ricorso principale; 5.1 secondo questa Corte, a lla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito; q ualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di Cassazione solo in presenza dell'attualità dell'interesse, sussistente unicamente nell'ipotesi della fondatezza del ricorso principale(tra le tante: Cass., Sez. 3^, 14 marzo 2018, n. 6138; Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2019, n. 17949; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2020, n. 13094; Cass., Sez. 5^, 2 novembre 2021, n. 30979; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2022, n. 21537; Cass., Sez. 5^, 9 settembre 2022, n. 26557); 6.2 ne lla specie, considerando l’esplicita pronunzia sulla tempestiva riproposizione dell’eccezione di decadenza dall’esercizio del potere impositivo (al principio del paragrafo 3 nella motivazione della sentenza impugnata), si deve escludere però che il giudice di appello abbia ripetuto (ancorché in modo implicito) un’analoga valutazione con riguardo alla contestuale riproposizione delle eccezioni di disapplicazione o riduzione delle sanzioni amministrative, che sono state direttamente delibate nel merito, quantunque si trattasse di questione rilevabile d’ufficio per l’attinenza all’osservanza di un termine perentorio; 6.3né vi alcun dubbio sulla natura di eccezioni in senso proprio dell’incertezza normativa oggettiva e della continuazione nell’applicazione delle sanzioni amministrative per l’omesso versamento dell’ICI, essendo imprescindibile una manifestazione di volontà del contribuente per avvalersene; 6.4 in tal senso, si rammenta come questa Corte abbia escluso che il giudice tributario di merito possa decidere d'ufficio – e, quindi, in assenza di una espressa richiesta del contribuente - l'applicabilità dell'esimente (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2006, n. 22890; Cass., Sez. 5^, 14 marzo 2012, n. 4031; Cass., Sez. 5^, 14 gennaio 2015, n. 440; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2017, nn. 11841, 11842 e 11843; Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2018, n. 13133; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2019, nn. 24706 e 24707; Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17195; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2020, n. 15172; Cass., Sez. 18 6^-5, 11 maggio 2021, nn. 12447 e 12448; Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28820), nonché del cumulo giuridico (ma lo stesso può ripetersi, per identità di ratio , per la continuazione) delle sanzioni amministrative , il quale presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2005, n. 28354; Cass., Sez. 6^-5, 16 dicembre 2014, n. 26457;Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2015, n. 26080;Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2018, n. 17134; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2019, n. 13330; Cass., Sez. 5^, 11 settembre 2020, n. 18867; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30690); 6.5 per cui, l’inammissibilità della riproposizione tardiva deve essere ribadita anche per tali eccezioni, conseguen done l’accoglimento del secondo motivo (condizionato) del ricorso incidentale, nonchéil rigetto del secondo motivo e del terzo motivo del ricorso principale; 7. alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei motivi del ricorso incidentale e l’infondatezza dei motivi del ricorso principale, il ricorso incidentale può trovare accoglimento, mentre il ricorso principale deve essere respinto; la sentenza impugnata deve essere cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod.proc. c iv ., con il conseguente rigetto del ricorso del contribuente; 8.le spese dei giudizi di merito possono essere compensate in ragione del loro andamento, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza secondo la liquidazione fattane in dispositivo;9. aisensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d . P.R. 30 maggio 2002,n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorsoprincipale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa le spese dei giudizi di merito; condanna la ricorrente principale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore del controricorrente/ricorrente incidentale, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 4.000,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% dei compensi e ad altri accessori di legge; dà
Sentenza Cassazione n. 28756/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris