Cassazione n. 23307/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 17530-2015, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA] E C., rappresentati e difesi dall’AVV. [OSCURATO:PERSONA] per procura in calce al ricorso; elettivamente domiciliati in Roma, via delle Milizie n. 4, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 126 della [OSCURATO:PERSONA], depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: la società immobiliare [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e i suoi soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnarono gli avvisi di accertamento rispettivamente notificatiglicon i quali, in relazione agli anni d’imposta 2006 e 2007, gli era stato contestat o un maggior reddito impo nibile (quanto ai soci, sulla base della presunzione di distribuzione di utili extrabilancio); la CTP di Padova, dopo averli riuniti, accolse i ricorsi , sul presupposto che ilmaggior valore degli immobili compravenduti dal la società non potesse essere determinat o sulla scorta dell’importo dei mutui accesi dai compratori per il relativo acquisto; la CTR delVeneto , in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, riformò la decisione di primo grado, osservando, da un lato, che “ il riferimento ai contratti di mutuo ipotecario per l’acquisto degli immobili costituisce invece un parametro valido per la determinazione del valore di compravendita in quanto lo stesso è legato alla stima fatta dall’istituto eroganteche tiene conto del valore di mercato degli stessi” ( con conseguente limitazione della rideterminazione ai soli immobili per i quali un mutuo era stato stipulato), e dall’altro che , in mancanza di prova contraria, “la determinazione di un maggior utile rispetto a quello evidenziato nel bilancio costituisceuna circostanza di fatto idonea a far presumere in una società a ristretta base societaria che tale maggior valore sia stato distribuitoai soci in aggiunta a quanto dagli stessi dichiarato”, ferma restando l’impossibilità di contabilizzare tali (maggiori ) emolumenti come redditi di impresa a fini previdenziali;avverso tale sentenza la [OSCURATO:PERSONA] s.n.c.e i suoi soci hanno proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno avanzato istanza di definizione agevolata ex art. 6 del d.l. n. 119/2018; in data 16/12/2022, l’Agenzia delle Entrateha deposit ato una nota nella quale, avendo accertato la regolarità delle suddette istanze di definizione agevolata, ha chie sto dichiararsi l’estinzione parziale del processo (con compensazione delle spese legali), essendo “la materia del contendere (..) cessata parzialmente, [e] dovendo il giudizio di legittimità proseguire quindi con esclusivo riferimento all'avviso di accertamento n. T6S011003636-2011 (2006) emesso nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA] e all’avviso di accertamento n. T6S011003818-2011 (2006) emesso nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA]”; considerato che: l’intervenuta cessazione della materia del contendere determina l’estinzione del processo, nel rapporto tra l’Agenzia delle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (che pure ha depositato la documentazione attestante l’espletamento degli adempimenti funzionali alla definizione agevolata della controversia, e nei confronti del quale, del resto, l’Agenzia delle Entrate non ha sollecitato la prosecuzione del processo); con il primo motivo di ricorso, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] deduconola violazione e falsa applicazione dell’art. 24, comma 4, lett. f), e comma 5, della l. n. 88/2009, per avere il giudice di merito adottato “un parametro valutativo [quello dell’importo dei mutui, n.d.r.] che non ha alcun riscontro oggettivo”; il motivo è infondato;Cass., 16/01/2023, n. 1155, ha ricostruito nitidamentela disciplina rilevante nella fattispecie in esame nei seguenti termini: “l'art. 54, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (lo stesso principio valeva per l'art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973), dopo il d.l. n. 223 del 2006, prevedeva che «per le cessioni aventi ad oggetto i beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presentedecreto». Inoltre, l'art. 35, comma 23-bis, del d.l. n. 223 del 2006, convertito in l. n. 248 del 2006, prevedeva che «per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini delle disposizioni di cui all'articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 12 ottobre 1972, n. 633, terzo comma, ultimo periodo, il valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato». Sussisteva, quindi, una presunzione legale relativa di corrispondenza tra il valore normale dei beni immobili ceduti calcolato ai fini dell'imposta di registro e quello reale. L'art. 1, comma 265, della l. n. 244 del 2007, in vigore dal 1° gennaio 2008, ha stabilito che le presunzioni legali relative, legate al valore normale, si applicavano soltanto per gli atti formati a decorrere dal 4 luglio 2006, mentre per gli atti formati anteriormente valevano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici. Successivamente l’art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria del 2008) ha modificato sia l'art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 sia l'art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972, eliminando le disposizioni introdotte con l'art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, con la conseguente previsione di una presunzione semplice, seppure corroborata dalla gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi”;“è stato così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006, con la soppressione della presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo effettivo al valore normale del bene, sicché il giudice può desumere l'esistenza di attività non dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti (Cass. 12/04/2017, n. 9474, in cui si evidenzia l'effetto retroattivo della legge comunitaria). Questa Corte, con pronunce cui si intende dare seguito, ha affermato, sul punto, che, in seguito alla sostituzione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell'art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea, ha eliminato la presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l'esistenza di attività non dichiarate può essere desunta «anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti»), l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti”; “tale mutato quadro normativo non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di presumptio de presumpto (così, Cass. 08/03/2022, n. 7445; Cass.25/01/2019, n. 2155; sui valori OMI, cfr. Cass. 12/04/2017, n. 9474; Cass. 04/11/2020, n. 24550; Cass. 20/02/2020, n. 4410 per la retroattività scaturente da finalità di adeguamento al diritto comunitario; Cass. 21/12/2016, n. 26487); del resto l’importo del mutuo erogato, superiore al prezzo dichiarato nell’atto, è idoneo a fondare l’accertamento (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 23538; Cass.10/10/2019, n. 25510; Cass. 24/08/2017, n. 20378; Cass.21/12/2016, n. 26487)”; il primo motivo dev’essere, pertanto, rigettato, avendo la CTR fondato la propria decisione non già sulle mere risultanze dei valori OMI, ma –per l’appunto – sull’ulteriore elemento “indiziario” costituito dall’ammontare delle somme erogate a mutuo in favore degli acquirenti degli immobili de quibus; il secondo motivo di ricorso, relativo alla questione della distribuzione degli utili in favore dei soci,deduce la violazione dell’art.2729 c.c., per avere la CTR fatto un errato uso del ragionamento presuntivo, al cospetto di una compagine sociale intercorrente tra soggetti non legati da alcuna parentela“né da rapporto di complicità, in quanto nessuno di essi ha il controllo integrale sull’amministrazione e quindi (..) fruisce dei relativi vantaggi anche indebiti”; anche questo motivo è infondato; è consolidato orientamento di questa Corte quello per cui, “in caso di società a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzioneai soci degli eventuali utili extracontabili accertati in capo alla società, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati, ovvero reinvestiti (tra le tante, Cass. 04/04/2022, n. 10679)”(così, da ultimo, Cass., 22/02/2023, n. 5567); “il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale si rinviene nella «complicità» che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone, sicché vi è la presunzione che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, salva la prova contraria a carico del contribuente (Cass., 26/05/ 2008, n.13485)” ( Cass., 22/02/2023 , n. 5567 ) ; “si è evidenziato che il fatto noto, che sorregge la distribuzione degli utili extracontabili, non è costituito dalla sussistenza di questi ultimi, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass., 19/03/2015, n. 5581)”(Cass., 22/02/2023, n. 5567); “in questo senso la Corte ha precisato che la prova presuntiva che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto; ciò risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982)”(Cass., 22/02/2023, n. 5567); “si è chiarito, pertanto, che non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c. né ad altre norme; è ben possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto(Cass. 29/10/2020, n 23860)” (Cass., 22/02/2023, n. 5567; si veda anche Cass., 21/12/2022, n. 37361); pertanto, in mancanza di prova specifica sulla mancata distribuzione degli utili, correttamente il giudice di appello ha confermato la legittimità degli avvisi emessi nei confronti dei soci;il terzo motivo involge la violazione dell’art. 47 d.p.r. n. 917/1986, per avere escluso l’applicazione, agli utili della cui distribuzione si tratta, del regime di tassazione ivi previsto; il motivo è infondato; questa Corte ha affermato che, quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è applicabile il disposto di cui alcitato art. 47, attenendo quest’ultimo alla tassazione degli utili distribuiti ai soci con delibere formali dell'assemblea e non essendo, pertanto, estensibile ai redditi extracontabili, non menzionati nella contabilità societaria; si è precisato,sul punto, che l'art. 47, laddove dispone che, «salvi i casi di cui all'art. 3, comma 3, lett. a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società […], anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare»,riguarda la modifica attuata con il d.lgs. n. 344 del 2003, sicché il sistema impositivo degli utili da partecipazione è stato caratterizzato dall'abrogazione del metodo del credito d'imposta sui dividendi e del sistema di imputazione e dall'adozione di un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposizione economica, in quanto gli utili distribuiti sono stati già tassati in capo alla società che li ha prodotti. Al contrario, nel caso in esame, trattandosi di utili c.d. «in nero», mai pervenuti nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'è mai stata, non avendo la società mai dichiarato i medesimi” (Cass. 19/11/2020, n . 26317, Cass.23/12/2019, n. 34282 nonché, da ultimo, Cass., 22/02/2023, n. 5567);con il quarto motivo, viene censurata l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine a un punto decisivo della controversia, (art. 360, n. 5, c.p.c.), sul presupposto che “non può ritenersi soddisfatto l’obbligo motivazionale laddove la motivazione si ritiene assolta con il semplice rimando ad una tavola sinottica(..) che riproduce valori inutilizzabili”; il motivo è inammissibile, attesoche, ”in seguito alla riformulazione dell'art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l.n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora lamotivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali” (Cass., 03/03/2022, n. 7090; si veda anche Cass., 01/03/2022, n. 6758, alla cui stregua “ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture”); nel caso di specie, la motivazione rende perfettamente comprensibile l’iter logico seguito dal giudice di secondo grado per giungere alla decisione in questa sede impugnata, ponendo a confronto, nella menzionata “tavola sinottica”,i valori emergenti dagli atti di compravendita con quelli ricavati dagli importi mutuati in favore degli acquirenti, utilizzati (secondo quanto detto sopra) quale parametro per l’accertamento del maggior reddito; sulla scorta delle considerazioni che precedono il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] dev’essere rigettato , con conseguente condanna degli stessi al pagamento delle spese processuali (liquidate in dispositivo). P.Q.M. Dichiara estinto il processo , per cessata materia del contendere, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] e c.; compensa le spese processuali nel rapporto tra l’Agenzia delle Entrate e i soggetti sopra menzionati; rigetta il ricorsoproposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; condanna [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in solido fra loro, al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese processuali, che si liquidano in € 5.600,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13,comma 1-quater , del d.p.r. n. 115 / 2002 ( inserito dall'art. 1, comma 17,della l. n. 228 / 2012 ) , si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versament