Cassazione n. 12217/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 5916-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA F. [OSCURATO:PERSONA]' CALBOLI 9, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 842/4/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che la parte contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo ad IRES ed IVA per l'anno d'imposta 2011; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Agenzia delle entrate affermando che sino all'entrata in vigore del vigente testo del sesto comma dell'art. 2 del d.lgs. n. 82 del 2005 (codice dell'amministrazione digitale), avvenuta il 27 gennaio 2018, che ha esteso l'obbligo della firma digitale anche sugli atti accertativi dell'Amministrazione finanziaria, era esclusa l'applicabilità della firma digitale (in luogo di quella autografa) sugli atti emessi nell'esercizio delle attività ispettive e di controllo fiscale, salvo che, come consentito a partire dal 10 luglio 2017, questi non fossero notificati a mezzo PEC. Pertanto, in nessun caso era ammessa la combinazione tra avviso di accertamento sottoscritto digitalmente e notificazione del medesimo in via ordinaria, giacché in tale circostanza l'atto sarebbe risultato affetto da tale nullità, ai sensi del terzo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per difetto di sottoscrizione (autografa). Nella specie l'atto accertativo è stato sottoscritto digitalmente e notificato in via ordinaria il 21 dicembre 2016, ossia anteriormente all'entrata in vigore del vigente testo del sesto corna dell'art. 2 del d.lgs. n. 82 del 2005 (codice dell'amministrazione digitale). Conseguentemente il medesimo è da ritenersi, giacché sprovvisto Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -2- dellla firma autografa, nullo per violazione del terzo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un unico motivo di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso. Considerato che Con il motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 23 del d.lgs. n. 82 del 2005 in quanto il suddetto d.lgs. n. 82 del 2005 è applicabile alle attività dell'Agenzia delle entrate anche anteriormente al 27 gennaio 2018. Il motivo di impugnazione è fondato. Secondo questa Corte, infatti: «Questione controversa è la legittimità degli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle Entrate in formato elettronico, e sottoscritti con firma digitale, nel periodo di vigenza del D.Lgs. n. 82 del 2005, art. 2, comma 6 (cd CAD - Codice dell'Amministrazione digitale), come modificato dal D.Lgs. n. 179 del 2016, art. 2, comma 1, lett. c), entrato in vigore a decorrere dal 14 settembre 2016, sino alle ulteriori modifiche apportate allo stesso art. 2, comma 6, con l'aggiunta altresì del comma 6-bis, ad opera del D.Lgs. n. 217 del 2017, art. 2, lett. d) ed e), entrato in vigore dal 27 gennaio 2018. Dalla ritenuta inapplicabilità del CAD, e quindi delle disposizioni in tema di firma digitale, la sentenza gravata ha fatto derivare la nullità dell'avviso di accertamento sottoscritto digitalmente per difetto di sottoscrizione. Si pone, ai fini del decidere, la questione interpretativa dell'art. 2 CAD, comma 6, prima parte, nel testo vigente nel periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, secondo cui: "Le disposizioni Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -3- del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico-finanziaria e consultazioni elettorali". L'Agenzia ricorrente ritiene che nella limitazione di cui alla suindicata disposizione non vadano inclusi gli avvisi di accertamento che pertanto, a decorrere dal 14 settembre 2016, sarebbero stati legittimamente emessi con la forma del documento informatico e sottoscritti con firma digitale. Va premesso che la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l'acronimo e- IDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1 luglio 2016, impone ormai come regola generale l'adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici. Ai sensi dell'art. 40 CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal D.P.C.M. 13 novembre 2014. Posto che la regola generale è divenuta il ricorso ai documenti informatici, e le limitazioni l'eccezione, l'interpretazione dell'art. 2 CAD, comma 6, ratione temporis vigente, proposta dall'Agenzia delle Entrate merita di essere condivisa sulla base di una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico. Rileva, innanzitutto, sul piano terminologico che gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi "nell'esercizio" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -4- "all'esito" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo. La distinzione tra l'attività accerta Uva e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente. In tema di imposte dirette, la definizione in termini distintivi è presente già nella rubrica del titolo quarto del D.P.R. n. 600 del 1973, denominato "Accertamento e controllo"; le attività di controllo sono autonomamente regolate dallo stesso decreto, artt. 32 e 33, si realizzano attraverso accessi, ispezioni e verifiche, inviti a comparire e richieste di documentazione che richiedono una diretta interlocuzione con il contribuente, prevedono la cooperazione della Guardia di Finanza nonché di qualsiasi altro soggetto pubblico incaricato istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza. Prerogativa esclusiva dell'Amministrazione finanziaria è invece l'adozione degli atti impositivi, di cui agli artt. 36-bis, 36-ter, 38, 39 ecc., che hanno ad oggetto la liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte e delle eventuali sanzioni. Anche il D.P.R. n. 633 del 1972, in tema di IVA, regola separatamente all'art. 52, gli accessi, ispezioni e verifiche ed all'art. 54 e ss., le rettifiche e gli accertamenti. [OSCURATO:PERSONA] del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all'art. 12, comma 7, conferma la distinzione delle due attività imponendo, a pena di illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", l'osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -5- dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. Correttamente la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti (Cass. 2021 n. 1557). Non da ultimo va evidenziato che l'interpretazione contraria proposta dalla CTR si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, ad opera del D.L. n. 193 del 2016, art. 7-quater, comma 6, con l'inserimento del comma 6, che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il D.Lgs. n. 217 del 2017, art. 2, lett. e), che ha aggiunto all'art. 2 CAD, il comma 6-bis, ne sancisce espressamente l'applicabilità "agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria" e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale". Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale. Alla ritenuta applicabilità del CAD consegue la legittimità della notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico. Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -6- Ai sensi dell'art. 23 CAD, "Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato". Nella specie risulta incontestato, e comunque provato, che l'atto impositivo notificato in copia cartacea presentava l'attestazione di conformità all'originale e tanto è sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'atto ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all'originale informatico (in tema di sentenze sottoscritte digitalmente vedi Cass. n. 15074 del 2017). Non sussistendo alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo PEC, nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico conforme all'originale venga notificata secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo posta. Si ricorda che la possibilità di una notifica a mezzo PEC per gli atti impositivi è stata introdotta solo a decorrere dall'i luglio 2017, a seguito dell'aggiunta al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, del comma 6, ad opera del D.L. n. 193 del 2016, art. 7-quater, comma 6; l'Agenzia ricorrente, non potendo utilizzare la notifica a mezzo PEC prima di tale data, ha correttamente proceduto alla notifica ordinaria di una copia analogica dell'atto informatico, munita della prescritta attestazione di conformità. Si aggiunga che risulta agli atti che l'atto sia comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario: trova pertanto applicazione il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell'art. 156 c.p.c., comma 3, ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo. (Vedi tra le tante Cass. SU n. Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -7- 7665 del 2016; n. 27561 e n. 24568 del 2018)» (Cass. n. 32692 del 2021). [OSCURATO:PERSONA] - affermando che sino all'entrata in vigore del vigente testo del sesto comma dell'art. 2 del d.lgs. n. 82 del 2005 (codice dell'amministrazione digitale), avvenuta il 27 gennaio 2018, che ha esteso l'obbligo della firma digitale anche agli atti accertativi dell'Amministrazione finanziaria, era esclusa l'applicabilità della firma digitale (in luogo di quella autografa) sugli atti emessi nell'esercizio delle attività ispettive e di controllo fiscale, salvo che, come consentito a partire dal 10 luglio 2017, questi non fossero notificati a mezzo PEC. Pertanto, in nessun caso era ammessa la combinazione tra avviso di accertamento sottoscritto digitalmente e notificazione del medesimo in via ordinaria, giacché in tale circostanza l'atto sarebbe risultato affetto da tale nullità, ai sensi del terzo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per difetto di sottoscrizione (autografa). Nella specie l'atto accertativo è stato sottoscritto digitalmente e notificato in via ordinaria il 21 dicembre 2016, ossia anteriormente all'entrata in vigore del vigente testo del sesto corna dell'art. 2 del d.lgs. n. 82 del 2005 (codice dell'amministrazione digitale). Conseguentemente il medesimo è da ritenersi, giacché sprovvisto dellla firma autografa, nullo per violazione del terzo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 - non si è attenuta al suddetto principio in quanto l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005, non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi: nella specie trattasi di avviso di accertamento, sottoscritto digitalmente e Ric. 2020 n. 05916 sez. MT - ud. 23-02-2022 -8- notificato in via ordinaria il 21 dicembre 2016, senza che rilevi tali modalità di firma o di notifica ai fini della sua validità. Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, in