Cassazione n. 11368/2023

pronunciato la seguente SENTENZA Sul ricorso n. 21710-2014, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., cf. 00802800151, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliatain Roma, alla via di [OSCURATO:PERSONA] n. 4, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 461/19/2014della Commissione tributaria regionale della Lombardia,depositata il 28.01.2014; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nell’udienza pubblicadel 26 ottobre 2022 , celebrata nelle forme dell’art. 23, comma 8, del d.l. n. 137 del 2020; Accertamento –Voci di bilancio -Contestazioni RGN 21710/2014 Consigliere est. Federici lette le conclusioni scritte della Procura Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso, [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza e dal ricorso si evince che, a seguito della notifica dell’avviso d’accertamento, con cui l’Agenzia delle entrate per l’anno d’imposta 2006 aveva rideterminato ai fini Ires l’imponibile della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la contribuente adì la Commissione tributaria provinciale di Milano. Con sentenza n. 152/16/2012 il giudice di primo grado rigettò le ragioni della contribuente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza n. 461/19/2014, respinse l’app ello della società. Il giudice regionale non ritennefondate le ragioni addotte dalla contribuente in ordine al recupero ad imponibile di costi, perdite dichiarate su crediti, nonché disconoscimento di sopravvenienze passive. La società con nove motivi ha censurato la pronuncia, di cui ne ha chiesto la cassazione. L’Agenzia delle entrate, nonostante la rituale e tempestiva notifica,è rimasta intimata. Nell’udienza pubblicadel 26 ottobre 2022 la causa è stata riservata e decisa. La ricorrente ha depositatomemoria ai sensi dell’art. 378 cod. proc. civ., ribadendo le proprie difese, anche in risposta alle conclusioni della Procura Generale, che ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivola ricorrente ha denunciato la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per ultrapetizione, quanto al giudizio sulla ripresa a tassazione di sopravvenienze passive, relative ad alcune voci di bilancio; con il secondo motivo ha lamentato la violazione dell’art. 101 cod. proc. civ., nonché l’art. 24 della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al mancato rispetto del contraddittorio RGN 21710/2014 Consigliere est. Federici e dei principi del giusto processo e del diritto di difesa, sempre con riguardo al recupero delle sopravvenienze passive; con il terzo motivo si è doluta della nullità della pronuncia, per violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 111 Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., sempre con riguardo alle sopravvenienze passive riportate in bilancio per talune operazioni e recuperate invece ad imponibile dalla Amministrazione finanziaria. I tre motivi possono essere trattati congiuntamente perché con essi è denunciata, sotto più profili, la nullità della decisione (anche dal secondo motivo, il quale, atteso il contenuto e il tenore della critica articolata, pur richiamando un error iurisin iudicando, va pur sempre ricondotto nell’ errore processuale), quanto alle argomentazioni e conclusioni cui il giudice regionale perviene in merito a talune perdite sopravvenute, appostate in bilancio. Essi sono infondati. L’oggetto delle censure dei primi tre motivi è quello che afferisce l’emissione di note di credito a storno di fatture relative all’anno 2005, storno avvenuto perché relativoalla vendita di “buoni pasto”, spediti dalla Accor ad un cliente, che, al momento della apertura del plico, aveva dichiarato mancanti.Oppure al “conguaglio oneri accessori”, relativi alle annualità 2004 o 2005, per costi di locazione di immobili condotti dalla contribuente, di cui assume averne avuto conoscenza solo nel 2006. Il contrasto insorto tra Amministrazione finanziaria e società riguardava la corretta dichiarazione delle sopravvenienze passive, che per la ricorrente era stato identificato nell’anno 2006, per l’Amministrazione era da identificare invece nel 2005. Nel decider e sui relativi importi, recuperat i ad imponibile con l’atto impositivo,il giudice regionale ha respinto il ricorso della società appellante affermando che «B) Le perdite in argomento sono conseguenza di una rinuncia volontaria al credito da parte della società e non risultano supportate da alcuna valutazione di convenienza economica». Ebbene, a fronte di unastatuizione, sia pur sintetica ma chiara, i motivi formulati dalla contribuenterisultano privi di pregio. Questa, nei primi due motivi, lamenta che il giudice avrebbe introdotto una questione mai proposta RGN 21710/2014 Consigliere est. Federici né oggetto di contestazione, l’inerenza dei costi. Sennonché con quella motivazione la commissione regionale ha voluto semplicemente valorizzare una rinuncia ai crediti -riferibile alla perdita dei crediti per i buoni pastoe ad altre voci -, la quale, per essere “volontaria” , non poteva giustificare l’apposizione in bilancio di sopravvenienze passive, sottolineando a tal fine la carenza di convenienza economica della suddetta rinuncia. La motivazione poteva essere allora criticata sotto altri profili, ma certo non assumendo che il giudice d’appello avesse deciso evocando questioni di inerenza, mai oggetto di contestazione. Sotto tale profilo i suddetti motivi risultano eccentrici. Anche il terzo motivo, con cui la società si duole della apparenza della motivazione, è palesemente infondato, poiché lapur breve motivazione era comunque sufficiente a far intendere la ragione per la quale il giudice d’appello avesse respinto le critiche indirizzate allasentenza di primo grado. La decisione esula dunque dal radicale vizio processuale denunciato. Con il quarto motivo denuncia il vizio di motivazione per l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto alle ragioni addotte dalla commissione per rigettare l’appello della società avverso le statuizioni, a sé sfavorevoli, della sentenza di primo grado, sulla ripresa ad imponibiledella appostazione in bilancio di una perdita , distinta nel corso del contenzioso come “C.2” e relativa ai rapporti commerciali di debito/credito con la società Avenance Italia s.p.a. Nella sentenza la commissione aveva riportato la questione descrivendola come «C) Indebita deduzione di perdite su crediti, mediante variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi. In particolare a) debitore “Avenance Italia s.p.a.”, si è trattato di un accordo transattivo e non di una rinuncia volontaria al diritto di credito….». Sul punto, la decisione di rigetto dell’appello della società è consistita nell’affermare che «per la deducibilità fiscale delle perdite è necessario che il contribuente provi di aver percorso tutte le strade possibili ed economicamente sostenibili al fine di riscuotere il credito, prova nel caso di specie mancante». Il motivo è infondato.RGN 21710/2014 Consigliere est. [OSCURATO:PERSONA] conto della data di pubblicazione della sentenza (28 gennaio 2014) ad esso trova applicazione l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134. Con la nuova formulazione del n. 5 lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Nel caso di specie, a fronte del contrasto insorto sull’esistenza o meno dei presupposti giustificativi delleperdite appostate in bilancio, recuperat e invece ad imponibile dall’ufficio,la società aveva insistito sull’esistenza di una transazione con la Avenance, consistita nel riconoscimento di reciproche concessioni. Rispetto a tale prospettazione, nella decisione si sostiene che per la deducibilità fiscale delle perdite occorre dimostrare di aver fatto il possibile per riscuotere il credito, prova nel caso assente. Si tratta di un accertamento in fatto, rispetto al quale è irrilevante ritenere che il giudice regionale non abbia tenuto conto dell’accordo transattivo, espressamente menzionato dal giudice regionale alla pag. 1 della pronuncia, evidentemente anche questoconsideratonon decisivo ai fini della valutazione delle rispettive allegazioni difensive. Le ragioni del rigetto del quarto motivo assorbono anche il quinto, con il quale si lamenta la violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., quanto al mancato esame delle argomentazioni fondate sulla avvenuta transazione, il sesto, con il quale si denuncia la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., nonché dell’art.1361 e segg. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., sempre in riferimento all’intervenuto negozio transattivo e alla sua interpretazione, nonché l’ottavo, con cui si denuncia la violazione dell’art. 101, comma 5, e 109, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla certezza dei fatti avvenuti a giustificazione della deducibilità della perdita del credito. Si tratta infatti di motivi con cui, sotto l’apparente diversa angolazione delle critiche rivolte alla sentenza, la ricorrente tenta un riesame delle RGN 21710/2014 Consigliere est. Federici questioni afferenti alle valutazioni in fatto già operate dal giudice regionale, come tali inammissibili dinanzi al giudice di legittimità. Non trova accoglimento neppure il settimo motivo, perché la motivazione, condivisibile o meno, non è apparente, trattandosi di una valutazione in fatto, sintetica ma esaustiva ai fini della lettura della pronuncia. Con il nono motivo la società si duole della nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc . civ. per omessa pronuncia, e della violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1986, nonché dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla ripresa a tassazionedella deduzione di perdite su crediti mediante l’utilizzo del fondo creditideducibile, che invece nella prospettazione della Agenzia delle entrate aveva generato una sopravvenienza attivaex art. 88 del d.P.R. n. 917 del 1986. Sulla appostazione in bilancio, contestata con l’accertamento , la commissione regionale aveva così rappresentato la ragione d’appello: «D) Disconoscimento dell’utilizzo del “fondo perdite su crediti”. Le perdite transitate in detto fondo hanno avuto rilevanza esclusivamente patrimoniale e pertanto non hanno inciso sull’utile netto di bilancio, né sul reddito imponibile di esercizio». Nel motivare il rigetto la commissione regionale ha sostenuto che «dalla documentazione esibita dalla società non si evince in alcun modo l’esistenza degli elementi di certezza e precisione richiesti per la deducibilità delle componenti negative recuperate a tassazione, anche per ciò che attiene al profilo dell’imputazione temporale». Il giudice regionale ha dunque fondato la sua statuizione di rigetto delle ragioni del contribuente sull’assunto secondo cui mancavano elementi per riconoscere la deducibilità della perdita, anche in riferimento alla imputazione temporale. Anche in questo caso si tratta di una decisione in fatto. A parte che,in tema di determinazione dei redditi di impresa, alle scelte di bilancio consegue automaticamente l'applicazione del relativo regime fiscale, così che, ove venga istituito un fondo rischi su crediti, le perdite sui crediti,realizzate successivamente agli accantonamenti previsti in bilancio, ai sensi dell'art. 106, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, sono deducibili, RGN 21710/2014 Consigliere est. Federici a norma dell'art. 101 dello stesso decreto, non integralmente, ma solo per la parte che eccede l'ammontare complessivo degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi (cfr. Cass., 3 aprile 2019, n. 9237) - , il giudice d’appelloha ritenuto che dalla documentazione in atti non fosse evincibile l’esistenza di elementi di certezza per la deducibilità delle componenti negative appostate. Si tratta dunque di una valutazione di merito, il cui riesame non può essere sollecitato in sede di legittimità. Il ricorso in definitiva va rigettato. Nulla va liquidato in ordine alle spese, atteso che l’ufficio non ha inteso resistere. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a tit