Cassazione n. 23593/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 12093-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - intimati - avverso la sentenza n. 7392/2/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di SALERNO, depositata il 20/09/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che la parte contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2012 per IRES e il relativo provvedimento di irrogazione sanzioni; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Agenzia delle entrate, affermando che l'Ufficio si è sforzato di giustificare il suo operato esponendo l'iter seguito anche se alcuni procedimenti non sono chiari (vedi proporzioni per addivenire ai costi riconosciuti) perché rispetto ai ricavi accertati detti costi riconosciuti per soli euro 21.422,00 non possono ritenersi congrui e adeguati alla realtà economico-operativa di un'impresa che opera nell'ambito dell'edilizia; il collegio contesta la determinazione dei costi nella misura di cui sopra riconoscendo come per accertamenti relativi a precedenti annualità erano stati riconosciuti costi nella misura dell'80% dei ricavi per cui l'Ufficio eleva l'ammontare dei costi in detrazione ad euro 59.199,00, confermando i ricavi accertati nella misura di 73.992,00 euro; avverso tale statuizione l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi mentre la parte contribuente non si costituisce; sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Ric. 2020 n. 12093 sez. MT - ud. 07-06-2022 -2- Considerato che: Con il primo motivo di ricorso, dedotto in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111 Cost., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. per difetto della motivazione delle ragioni della decisione in quanto non idonea a rivelare la ratio decidendi della decisione e non risponde alla contestazione effettuata in appello dall'Agenzia relativa alla circostanza che in caso di accertamento fondato su indagini bancarie, spetta al contribuente l'onere di fornire la prova puntuale di eventuali costi associati ai maggiori costi riscontrati. Con il secondo motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. in tema di ripartizione dell'onere della prova, per non avere la sentenza impugnata fatto buon governo dei principi in materia di distribuzione dell'onere della prova in quanto sarebbe spettato alla parte contribuente dimostrare analiticamente di avere sopportato dei costi per conseguire i ricavi accertati tramite indagini bancarie. Il primo motivo di impugnazione è infondato. Secondo questa Corte, infatti: il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del Ric. 2020 n. 12093 sez. MT - ud. 07-06-2022 -3- provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014); in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'obbligo di motivazione previsto in via generale dall'art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 22598 del 2018). Nel caso di specie la [OSCURATO:PERSONA] - affermando che l'Ufficio si è sforzato di giustificare il suo operato esponendo l'iter seguito anche se alcuni procedimenti non sono chiari (vedi proporzioni per addivenire ai costi riconosciuti) perché rispetto ai ricavi accertati detti costi riconosciuti per soli euro 21.422,00 non possono ritenersi congrui e adeguati alla realtà economico-operativa di Ric. 2020 n. 12093 sez. MT - ud. 07-06-2022 -4- un'impresa che opera nell'ambito dell'edilizia; il collegio contesta la determinazione dei costi nella misura di cui sopra riconoscendo come per accertamenti relativi a precedenti annualità erano stati riconosciuti costi nella misura dell'80% dei ricavi per cui l'Ufficio eleva l'ammontare dei costi in detrazione ad euro 59.199,00, confermando i ricavi accertati nella misura di 73.992,00 euro - ha infatti fornito una motivazione ragionevole, coerente e chiara, con la quale ha dapprima descritto in maniera pertinente la situazione di fatto e ha successivamente spiegato sinteticamente ma in maniera sufficientemente adeguata i motivi per i quali, pur ritenendo corretto in astratto il ricorso all'accertamento sulle movimentazioni bancarie ex art. 32 del d.P:R. n. 600 del 1973, ha tuttavia ragionevolmente ritenuto che dai ricavi presuntivamente accertati tramite presunzioni dipendenti dalle movimentazioni bancarie dovessero essere detratti i relativi costi nella stessa misura degli anni precedenti, così ritenendo che la quantificazione dei costi potesse essere effettuata d'ufficio e quindi implicitamente rispondendo alla questione posta dall'Agenzia in sede di appello. Il secondo motivo di impugnazione è invece fondato. Secondo questa Corte, infatti: in tema di accertamento, la considerazione dell'incidenza percentualizzata dei costi corrispondenti alla ricostruzione dei ricavi è applicabile alla rettifica induttiva e non anche a quella fondata su indagini bancarie, atteso che, in questa ipotesi, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (e, per VIVA, dell'art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972), opera a favore dell'Amministrazione finanziaria una presunzione legale rispetto ai dati emergenti dalle movimentazioni bancarie, che il Ric. 2020 n. 12093 sez. MT - ud. 07-06-2022 -5- contribuente ha l'onere di superare (Cass. n. 24422 del 2018; Cass. n. 28580 del 2021); in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. n. 13112 del 2020); in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass. n. 10418 del 2018). [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi là dove non ha fatto buon governo dei principi in materia di ripartizione degli oneri probatori e in particolare là dove ha erroneamente ritenuto che la parte contribuente non fosse gravata dell'onere della prova circa l'analitica dimostrazione in merito all'aver sopportato dei costi per conseguire i ricavi contestati dall'Ufficio attraverso la Ric. 2020 n. 12093 sez. MT - ud. 07-06-2022 -6- presunzione relativa alle movimentazioni bancarie ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, non potendo il giudice di merito procedere d'ufficio all'individuazione in via presuntiva dei costi, così sollevando erroneamente la parte contribuente dal relativo onere probatorio. in estrema sintesi, va accolto il secondo motivo di ricorso e rigettato il primo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, in dive