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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 05639/2026

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o la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 21973 del ruolo generale dell’anno 2024 proposto Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] -intimato- Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] amministrative Tributarie -art. 9 del D.lgs. n. 472 del 1997 -commercialista – trasmissione dei modelli dichiarativi del cliente senza materiale redazione degli stessi- concorso esterno-presupposti per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia tributaria di II grado della Calabria n. 716/04/2024, depositata in data 11 marzo 2024; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA]

1. La controversia attiene all’impugnativa dell’atto di contestazione sanzioni n.

TD3CO0203109/2016, per l’anno 2011, emesso, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in qualità di commercialista di [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C. e coautore delle violazioni già contestate (in forza dell’avviso di accertamento n.

TD3020202899/2016, ai fini Irap, Iva e sanzioni) alla società.

In particolare, l’Agenzia delle entrate aveva addebitato ad [OSCURATO:PERSONA] di avere con le proprie competenze tecniche coadiuvato [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C. nel compimento delle violazioni tributarie consentendole di non pagare le imposte o di pagarle in misura inferiore al dovuto e/o di conseguire crediti d’imposta non spettanti, portando in deduzione costi ritenuti non documentati (relativi a fatture per prestazioni occasionali o a fatture contenenti una descrizione generica dei servizi prestati), non inerenti (per ristoranti e sponsorizzazione),per acquisti di carburante che andavano detratti nella minore percentuale stabilita dalla legge. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Cosenza, con sentenza n. 1725/04/2021 aveva accolto il ricorso, attribuendo valenza dirimente al fatto allegato dal ricorrente, divenuto pacifico ai sensi dell’art.115 c.p.c., della mancata redazione da parte dello stesso dei modelli dichiarativi della cliente, soltanto trasmessi al Fisco. 3.

La Corte di Giustizia tributaria di II grado della Calabria, con sentenza n. 716/04/2024, depositata in data 11 marzo 2024, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate in quanto [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di consulente fiscale di [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C., aveva agito quale mero intermediario, in qualità di incaricato ai soli fini della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni [OSCURATO:PERSONA] e Iva per l’anno 2011.

In particolare- come statuito già condivisibilmente dalla CTP – il [OSCURATO:PERSONA] non poteva essere ritenuto corresponsabile delle violazioni della società, sua cliente, in quanto, in forza dell’incarico conferito, si era limitato, in qualità di tenutario delle scritture contabili, a registrare i suddetti documenti che la GISAR gli aveva fornito, senza poterne sindacare la veridicità e a trasmettere le dichiarazioni della medesima società per il 2011; tale circostanza non era stata contestata dall’Ufficio né rispetto ad essa era stata fornita prova contraria da parte di quest’ultimo che, anzi, aveva riconosciuto in capo al [OSCURATO:PERSONA] la veste di mero intermediario ai fini della presentazione, per via telematica, della dichiarazione della società.

Né poteva ritenersi sussistente a carico del professionista una presunzione di conoscenza delle eventuali irregolarità poste in essere dal dichiarante individuando così una responsabilità concorrente di tipo colposo negli illeciti tributari commessi, per il solo fatto di un generale incarico di consulenza tributaria, anche alla luce di quanto evidenziato in merito alla dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione.

4. E’ rimasto intimato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR escluso la configurabilità del concorso del professionista negli illeciti tributari della società sulla base della mera qualifica del commercialista di “intermediario” e non di consulente della società.

Al riguardo, l’Agenzia evidenzia come tale circostanza potesse rilevare semplicemente ai fini della esclusione dell’applicazione del secondo periodo del comma 1 dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 (concernente la fattispecie estranea alla vicenda in esame delle violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di “consulenza tributaria” e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà) ma non già della esclusione dell’obbligo in capo al professionista, agente come mero intermediario, di verifica della condotta della società sua cliente, non potendo il professionista limitarsi a trasmettere acriticamente all’Ufficio una dichiarazione -già compilata - come mero “passacarte”.

Pertanto, ad avviso dell’Agenzia, la CTR avrebbe erroneamente ricavato l’esclusione del dolo e perfino della colpa del [OSCURATO:PERSONA] dalla sola circostanza che questi avesse agito come mero intermediario, laddove sul professionista- anche operante in tale veste - continuavano pur sempre a gravare gli obblighi di diligenza in relazione al controllo delle dichiarazioni sottopostegli.

Peraltro, anche le modalità di redazione, tutte analoghe, delle numerose dichiarazioni trasmesse dal medesimo professionista per conto di diversi clienti, costituiva indice della sua consapevolezza di coadiuvare, nella specie, la società nel compimento degli illeciti tributari. 2.Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR escluso la configurabilità dell’illecito del professionista sulla base della sola circostanza per la quale questi non aveva materialmente redatto la dichiarazione.

In particolare, ad avviso dell’Ufficio, la circostanza che il professionista non avesse materialmente redatto la dichiarazione limitandosi a trasmetterla al Fisco, non ostava alla configurabilità di una responsabilità ex art. 9 cit.in quanto, in caso di concorso di persone nella commissione dell’illecito, non era richiesto che tutti i compartecipi compissero il fatto tipico (nella specie la condotta attiva della redazione della dichiarazione), essendo responsabile anche il compartecipe che -pur non avendo materialmente posto in essere la condotta tipica-avesse fornito un contributo eziologico.

Nel caso di specie, il rapporto di causalità tra la condotta di [OSCURATO:PERSONA] e la realizzazione dell’illecito era evidente in quanto la trasmissione della dichiarazione costituiva chiaramente condicio sine quanon della realizzazione dell’illecito da parte della società.

Invero, la mancata redazione “materiale” da parte del professionista non solo non escludeva la colpa ma non escludeva neanche il dolo, ben potendo il professionista limitarsi a “suggerire” al “contribuente sostanziale” modalità fraudolente di redazione delle dichiarazioni rimanendo nell’ “ombra”.

3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 1176 cpv. cod. civ. per avere la CTR escluso la responsabilità del professionista sulla base dell’esclusione della presunzione di conoscenza delle irregolarità realizzate dal dichiarante.

In particolare, la CTR aveva escluso una responsabilità concorrente di tipo colposo negli illeciti tributari della società per il solo fatto dell’esistenza di un “generale incarico di consulenza tributaria” anche inconsiderazione della dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione.

Al riguardo, ad avviso dell’Agenzia, per quanto la responsabilità colposa del [OSCURATO:PERSONA] non potesse dirsi “automatica”, l’esistenza dell’incarico di consulenza tributaria, anche se limitato alla mera trasmissione della dichiarazione già compilata, implicava a carico di quest’ultimo un onere di diligenza, ai sensi dell’art. 1176 c.c., particolarmente qualificata in ragione della sua posizione professionale che gli imponeva di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse.

Da qui l’erroneità della statuizione del giudice di appello di esclusione, sul piano astratto, che l’incarico di consulenza tributaria potesse determinare una responsabilità colposa, dovendo essere l’eventuale assenza di colpa- nonostante la violazione -oggetto di una verifica in concreto - nella specie omessa - da parte del giudice di merito.

4. Il terzo motivo è fondato nei termini di seguito indicati con assorbimento dei primi due mezzi.

4.1. Nel caso in discussione le sanzioni sono state irrogate in quanto l'Ufficio aveva contestato a [OSCURATO:PERSONA], commercialista di [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C., il concorso c.d. esterno —ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 —nelle violazioni tributarie accertate nei confronti della società. 4.2.Nella sentenza impugnata,il giudice di appello ha confermato l’annullamento del provvedimento di irrogazione della sanzione in quanto: 1) costituiva circostanza incontestata che il [OSCURATO:PERSONA] avesse agito quale mero intermediario in qualità di incaricato della società assistita (GISARs.a.s. di Mandoliti GianCarlo C.) ai soli fini della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni MU 2012, Irap e Iva per il 2011, limitandosi in qualità di tenutario delle scritture contabili, a registrare i documenti che la GISAR gli aveva fornito, senza poterne sindacare la veridicità e a trasmettere al Fisco le dichiarazioni della medesima; 2) non poteva ritenersi sussistere a carico del professionista una presunzione di conoscenza delle eventuali irregolarità poste in essere dalla società per il solo fatto dell’esistenza di un generale incarico di consulenza tributaria anche alla luce di quanto evidenziato in merito alla dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione.

4.3. Un più risalente orientamento giurisprudenziale, valorizzando l’avverbio «esclusivamente» di cui alla lettera dell’art. 7 cit., poneva le sanzioni amministrative esclusivamente a carico della persona giuridica titolare del rapporto tributario escludendo ogni responsabilità delle persone fisiche, non solo dei soggetti legati all’ente da un rapporto organico ma anche dei terzi che possono essere chiamati in responsabilità quali concorrenti esterni ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 25284 del 2017; Cass., nn. 9448/9449/9450/9451 del 2020; Cass. n. 14364 del 2022; Cass. n.26057 del 2023).

4.4. Recentemente questa Corte è andata di contrario avviso (Cass. n. 20697 del 2024; v. anche Cass. n. 21092 del 2024; Cass. n. 23172 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024), ritenendo che l’art. 7 cit.

«riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica», riguarda cioè solo le cd. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 (v. anche Circolare Agenzia delle entrate, n. 28/E del 21 giugno 2004, pag. 14).

4.5. Deve darsi continuità a questo orientamento, a cui la Corte è giunta sulla scorta delle seguenti considerazioni: a) si rileva, in primo luogo, la ratiodell’art. 7 della legge n. 269 del 2003, che è quella di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente (società dotata di personalità giuridica) che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, spostando il carico sanzionatorio su quest’ultimo, ovvero sul beneficiario dell’illecito, con la conseguenza che l’applicazione di tale disposizione deve intendersi necessariamente circoscritta alle persone fisichetitolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) all’ente contribuente e non passibile di applicazione estensiva, data l’eccezionalità della norma, all’ipotesi del concorso di persone, come si può desumere anche dal tenore letterale dell’art. 7 che, laddove indica «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica», si riferisce proprio alla riferibilità alla persona giuridica contribuente del rapporto tributario e della violazione tributaria commessa, alludendo quindi al rapporto organico (di diritto o di fatto) tra la persona fisica che abbia agito e la persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale si è operato; b) in questo senso, viene ridimensionato il carattere «inequivoco» dell’avverbio «esclusivamente», affermato dalla dottrina al fine di ricondurre le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale delle persone giuridiche soltanto a carico di queste ultime, optandosi per un’interpretazione sistematica della norma che riconduce l’avverbio «esclusivamente» al contribuente persona giuridica, titolare del rapporto tributario cui è collegata la violazione tributaria commessa; c) si esclude che con la previsione di cui all’art. 7 cit. vengano scardinati i principi generali di personalità e causalità psichica dettati dal decreto legislativo n. 472 del 1997, segnatamente dall’art. 2, che stabilisce il principio della “personalità della sanzione” prevedendo che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, dall’art. 4 del stesso decreto dettato in tema di imputabilità («Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere»), dall’art. 5 in tema di colpevolezza che dispone che «Delle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa», nonché dall’art. 8 che prevede ilprincipio della intrasmissibilità della sanzione agli eredi, quale corollario del carattere personale della responsabilità; d) lo stesso art. 7, al comma 3, fa salve le disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997, in quanto compatibili, e tra queste certamente rientra, per quanto rilevato, anche l’art. 9 che disciplina le ipotesi del concorso di persone, in coerenza, peraltro, con quanto espresso anche nella relazione illustrativa dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 (Relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del d.l. n. 269/2003, Senato n. 2518), ove si legge che l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 introduce disposizioni innovative rispetto al sistema sanzionatorio delineato dal decreto legislativo n. 472 del 1997, in deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica, di cui all’art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e al principio di solidarietà, di cui all’art. 11 dello stesso decreto legislativo, prevedendo la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica; e) si rammentano ulteriori ragioni di ordine logico e sistematico, desunte dalle norme generali in materia di sanzioni tributarie, dettate dal decreto legislativo n. 472 del 1997, quali la disposizione sull'autore mediato ex art. 10 e l'art. 11 sulla responsabilità individuale del dipendente, rappresentante legale o negoziale o da un soggetto in rapporto organico con l'ente, dovendosi evitare un disparità di trattamento tra la posizione della persona fisica, soggetto terzo, che partecipa alla realizzazione della violazione con il titolare di un’impresa individuale e che risponde, ai sensi dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, secondo le comuni regole del concorso di persone, e la persona fisica, soggetto terzo che non dovrebbe rispondere delle violazioni commesse in concorso con la persona giuridica o, meglio, con l’autore della violazione, il quale, come tale, sfuggirebbe completamente ad ogni conseguenza sanzionatoria sul piano amministrativo tributario, in virtù della disposizione di cui all’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003.

4.6. Va, altresì , osservato che la responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne è prevista dall’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell'illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti, la realizzazione dell'elemento oggettivo dell'illecito da parte di almeno uno degli agenti, il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito, la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell'illecito.

Il legislatore tributario, dunque, con l’art. 9 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen., oltre che dell’art. 5 della legge n. 689 del 1981), ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente.

La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario.

La conseguenza, in tema di applicazione delle sanzioni, è che ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta.

4.7. Nel sistema definito dal d.lgs. n. 472 del 1997 è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione.

Al riguardo, va evidenziato che il legislatore ha voluto ricondurre la responsabilità del concorrente nell’illecito tributario ai principi di personalità e causalità psichica dell’evento.

Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la persona fisica a cui è riferibile il “contributo causale” che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione.

È importante puntualizzare, in proposito, che tale contributo posto in essere dal concorrente ha una sua autonomia sia rispettoalla condotta posta in essere dall’autore della violazione (ossia la persona fisica a cui è riferibile l’azione materiale o l’omissione che integra la violazione), sia rispetto all’obbligazione del corresponsabile solidale.

In conclusione, il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva, ma ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997, nel qual caso ciascuna di esse dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge (così nella seconda parte dell’art. 9 citato, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti).

L’art. 9, contemplando il concorso di persone, recepisce, per quanto già rilevato, i principi fissati in materia dal codice penale, rendendo così applicabile la sanzione non soltanto all’autore, o ai coautori, della violazione tributaria, ma anche a coloro che abbiano comunque dato un contributo causale, anche se esclusivamente sul piano psichico.

La sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario.

In conclusione, i soggetti terzi (come nel caso in esame, il commercialista) sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del d. l. n. 269 del 2003 (Cass. sez. 5, n. 7948 del 2025).

4.8. Se il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica è sanzionabile per il contributo materiale e psicologico offerto nella realizzazione dell'illecito, si deve prescindere dal conseguimento da partedel terzo di un personale effettivo vantaggio economico (v.

Cass. n. 20697 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024), cosicché deve essere disatteso il diverso orientamento espresso da questa Corte, nella sentenza n. 23229 del 2024, che richiede, per l’applicabilità dell’art. 9 cit., che il concorrente «tenga una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio (..) un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione, traducendosi in altri termini non già in una mera prestazione al servizio di un committente, ma in una diretta e comune finalità di concorso nell’attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti, mediante il compimento di illeciti fiscali».

Tale orientamento, secondo cui il consulente risponde a titolo di concorso «se non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti» altera i principi generali sopra riportati, accomunando, in sostanza, l’extraneusa colui che, in forza di un rapporto organico con l’ente, abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento di benefici per la sola società e ponendo un’ulteriore restrizione nella disciplina delle sanzioni in materia di enti con personalità giuridica, cioè proprio nel settore di maggior rilievo sul piano economico e quindi fiscale, che non trova un preciso fondamento normativo.

Deve escludersi, pertanto, la necessità di provare il conseguimento da parte del consulente di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali oltre il compenso professionale, ciò che non costituisce elemento costitutivo della fattispecie ma può valere soltanto quale elemento indiziario, ma non unico, comprovante la ricorrenza del concorso (da ultimo, Cass. sez. 5, sentenza n. 7948 del 2025). 4.9.Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi di diritto avendo escluso la configurabilità della responsabilità del professionista a titolo di concorso esterno, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che : 1) costituiva circostanza incontestata che il [OSCURATO:PERSONA] avesse agito quale mero intermediario, in qualità di incaricato ai soli fini della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni modello unico Irap e Iva 2011, essendosi “limitato proprio quale tenutario delle scritture contabili a registrare i suddetti documenti che [OSCURATO:SOCIETA]. gli aveva fornito, senza poterne sindacare la veridicità e a trasmettere le dichiarazioni della medesima società”; 2) non sussisteva una presunzione di conoscenza delle eventuali irregolarità poste in essere dalla società per il solo fatto dell’esistenza di un generale incarico di consulenza tributaria anche alla luce della dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione.

Ciò, in luogo di verificare in base ai principisopra richiamati, la sussistenza degli elementi costitutivi della fattispecie di cui art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997- senza che , peraltro , si ponesse la questione della compatibilità con l’art. 7 del d.l. n. 269/2003, operando, nella specie, come “soggetto attivo” degli illeciti tributari una società di persone - potendo il concorso del terzo ex art. 9 cit. (nella specie commercialista) nelle violazioni tributarie contestate alla [OSCURATO:SOCIETA]. configurarsi anche con riguardo a comportamenti che non integravano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, ma si traducevano in un contributo causale-materiale o psicologico-alla loro realizzazione - il che era, in ipotesi, compatibile anche con l’attività del commercialista di trasmissione al fisco della dichiarazione della società, non redatta materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora fosse stato incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili ( sulla diversità degli incarichi di tenutario della contabilità e di preposto all’invio telematico delle dichiarazioni dei redditi, v.

Cass. n. 13138/2014), quantomeno l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente (di cui era stato riconosciuto espressamente “tenutario”) nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.; peraltro, in disparte l’ipotesi peculiare prevista dal secondo periodo del comma 1 dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 - non ricorrente nel caso di specie - di violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà per le quali è prevista la punibilità soltanto in caso di dolo o colpa grave (che trova disciplina corrispondente in ambito civilistico nell’art.2236 c.c.), l’esistenza di un incarico di “consulenza tributaria” in capo al professionista che fosse anche tenutario delle scritture contabili,seppure limitato alla trasmissione della dichiarazione già compilata, implicando un dovere di diligenza c.d. qualificata,ai sensi dell’art. 1176, comma 2, c.c. nell’adempimento delle obbligazioni inerenti all’attività professionale, se non comportava una responsabilità colposa “automatica” del professionista non poteva, al contempo, escludere di per sé, sul piano astratto, la conoscenza e/o conoscibilità da parte di quest’ultimo delle eventuali irregolarità poste in essere dal dichiarante, dovendo, in tal caso , essere il commercialista a provare in concreto l’assenza della propria colpa a fronte della violazione accertatain capo al “soggetto attivo”.

4.10. Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: In tema di sanzioni amministrative tributarie, ilconcorso di persone, di cui all'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell'illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni tributarie, il che si può ravvisare anche nel caso di attività di incaricato della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni dei redditi della società, non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.

A tale principio, per quanto sopra già osservato, non si è attenuto il giudice di appello nella sentenza impugnata. 5.In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione; P.Q.M [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 21973 del ruolo generale dell’anno 2024 proposto Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] -intimato- Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] amministrative Tributarie -art. 9 del D.lgs. n. 472 del 1997 -commercialista – trasmissione dei modelli dichiarativi del cliente senza materiale redazione degli stessi- concorso esterno-presupposti per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia tributaria di II grado della Calabria n. 716/04/2024, depositata in data 11 marzo 2024; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia attiene all’impugnativa dell’atto di contestazione sanzioni n. TD3CO0203109/2016, per l’anno 2011, emesso, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in qualità di commercialista di [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C. e coautore delle violazioni già contestate (in forza dell’avviso di accertamento n. TD3020202899/2016, ai fini Irap, Iva e sanzioni) alla società. In particolare, l’Agenzia delle entrate aveva addebitato ad [OSCURATO:PERSONA] di avere con le proprie competenze tecniche coadiuvato [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C. nel compimento delle violazioni tributarie consentendole di non pagare le imposte o di pagarle in misura inferiore al dovuto e/o di conseguire crediti d’imposta non spettanti, portando in deduzione costi ritenuti non documentati (relativi a fatture per prestazioni occasionali o a fatture contenenti una descrizione generica dei servizi prestati), non inerenti (per ristoranti e sponsorizzazione),per acquisti di carburante che andavano detratti nella minore percentuale stabilita dalla legge. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Cosenza, con sentenza n. 1725/04/2021 aveva accolto il ricorso, attribuendo valenza dirimente al fatto allegato dal ricorrente, divenuto pacifico ai sensi dell’art.115 c.p.c., della mancata redazione da parte dello stesso dei modelli dichiarativi della cliente, soltanto trasmessi al Fisco. 3. La Corte di Giustizia tributaria di II grado della Calabria, con sentenza n. 716/04/2024, depositata in data 11 marzo 2024, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate in quanto [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di consulente fiscale di [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C., aveva agito quale mero intermediario, in qualità di incaricato ai soli fini della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni [OSCURATO:PERSONA] e Iva per l’anno 2011. In particolare- come statuito già condivisibilmente dalla CTP – il [OSCURATO:PERSONA] non poteva essere ritenuto corresponsabile delle violazioni della società, sua cliente, in quanto, in forza dell’incarico conferito, si era limitato, in qualità di tenutario delle scritture contabili, a registrare i suddetti documenti che la GISAR gli aveva fornito, senza poterne sindacare la veridicità e a trasmettere le dichiarazioni della medesima società per il 2011; tale circostanza non era stata contestata dall’Ufficio né rispetto ad essa era stata fornita prova contraria da parte di quest’ultimo che, anzi, aveva riconosciuto in capo al [OSCURATO:PERSONA] la veste di mero intermediario ai fini della presentazione, per via telematica, della dichiarazione della società. Né poteva ritenersi sussistente a carico del professionista una presunzione di conoscenza delle eventuali irregolarità poste in essere dal dichiarante individuando così una responsabilità concorrente di tipo colposo negli illeciti tributari commessi, per il solo fatto di un generale incarico di consulenza tributaria, anche alla luce di quanto evidenziato in merito alla dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione. 4. E’ rimasto intimato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR escluso la configurabilità del concorso del professionista negli illeciti tributari della società sulla base della mera qualifica del commercialista di “intermediario” e non di consulente della società. Al riguardo, l’Agenzia evidenzia come tale circostanza potesse rilevare semplicemente ai fini della esclusione dell’applicazione del secondo periodo del comma 1 dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 (concernente la fattispecie estranea alla vicenda in esame delle violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di “consulenza tributaria” e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà) ma non già della esclusione dell’obbligo in capo al professionista, agente come mero intermediario, di verifica della condotta della società sua cliente, non potendo il professionista limitarsi a trasmettere acriticamente all’Ufficio una dichiarazione -già compilata - come mero “passacarte”. Pertanto, ad avviso dell’Agenzia, la CTR avrebbe erroneamente ricavato l’esclusione del dolo e perfino della colpa del [OSCURATO:PERSONA] dalla sola circostanza che questi avesse agito come mero intermediario, laddove sul professionista- anche operante in tale veste - continuavano pur sempre a gravare gli obblighi di diligenza in relazione al controllo delle dichiarazioni sottopostegli. Peraltro, anche le modalità di redazione, tutte analoghe, delle numerose dichiarazioni trasmesse dal medesimo professionista per conto di diversi clienti, costituiva indice della sua consapevolezza di coadiuvare, nella specie, la società nel compimento degli illeciti tributari. 2.Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR escluso la configurabilità dell’illecito del professionista sulla base della sola circostanza per la quale questi non aveva materialmente redatto la dichiarazione. In particolare, ad avviso dell’Ufficio, la circostanza che il professionista non avesse materialmente redatto la dichiarazione limitandosi a trasmetterla al Fisco, non ostava alla configurabilità di una responsabilità ex art. 9 cit.in quanto, in caso di concorso di persone nella commissione dell’illecito, non era richiesto che tutti i compartecipi compissero il fatto tipico (nella specie la condotta attiva della redazione della dichiarazione), essendo responsabile anche il compartecipe che -pur non avendo materialmente posto in essere la condotta tipica-avesse fornito un contributo eziologico. Nel caso di specie, il rapporto di causalità tra la condotta di [OSCURATO:PERSONA] e la realizzazione dell’illecito era evidente in quanto la trasmissione della dichiarazione costituiva chiaramente condicio sine quanon della realizzazione dell’illecito da parte della società. Invero, la mancata redazione “materiale” da parte del professionista non solo non escludeva la colpa ma non escludeva neanche il dolo, ben potendo il professionista limitarsi a “suggerire” al “contribuente sostanziale” modalità fraudolente di redazione delle dichiarazioni rimanendo nell’ “ombra”. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 1176 cpv. cod. civ. per avere la CTR escluso la responsabilità del professionista sulla base dell’esclusione della presunzione di conoscenza delle irregolarità realizzate dal dichiarante. In particolare, la CTR aveva escluso una responsabilità concorrente di tipo colposo negli illeciti tributari della società per il solo fatto dell’esistenza di un “generale incarico di consulenza tributaria” anche inconsiderazione della dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione. Al riguardo, ad avviso dell’Agenzia, per quanto la responsabilità colposa del [OSCURATO:PERSONA] non potesse dirsi “automatica”, l’esistenza dell’incarico di consulenza tributaria, anche se limitato alla mera trasmissione della dichiarazione già compilata, implicava a carico di quest’ultimo un onere di diligenza, ai sensi dell’art. 1176 c.c., particolarmente qualificata in ragione della sua posizione professionale che gli imponeva di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse. Da qui l’erroneità della statuizione del giudice di appello di esclusione, sul piano astratto, che l’incarico di consulenza tributaria potesse determinare una responsabilità colposa, dovendo essere l’eventuale assenza di colpa- nonostante la violazione -oggetto di una verifica in concreto - nella specie omessa - da parte del giudice di merito. 4. Il terzo motivo è fondato nei termini di seguito indicati con assorbimento dei primi due mezzi. 4.1. Nel caso in discussione le sanzioni sono state irrogate in quanto l'Ufficio aveva contestato a [OSCURATO:PERSONA], commercialista di [OSCURATO:SOCIETA]. di Mandoliti GianCarlo C., il concorso c.d. esterno —ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 —nelle violazioni tributarie accertate nei confronti della società. 4.2.Nella sentenza impugnata,il giudice di appello ha confermato l’annullamento del provvedimento di irrogazione della sanzione in quanto: 1) costituiva circostanza incontestata che il [OSCURATO:PERSONA] avesse agito quale mero intermediario in qualità di incaricato della società assistita (GISARs.a.s. di Mandoliti GianCarlo C.) ai soli fini della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni MU 2012, Irap e Iva per il 2011, limitandosi in qualità di tenutario delle scritture contabili, a registrare i documenti che la GISAR gli aveva fornito, senza poterne sindacare la veridicità e a trasmettere al Fisco le dichiarazioni della medesima; 2) non poteva ritenersi sussistere a carico del professionista una presunzione di conoscenza delle eventuali irregolarità poste in essere dalla società per il solo fatto dell’esistenza di un generale incarico di consulenza tributaria anche alla luce di quanto evidenziato in merito alla dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione. 4.3. Un più risalente orientamento giurisprudenziale, valorizzando l’avverbio «esclusivamente» di cui alla lettera dell’art. 7 cit., poneva le sanzioni amministrative esclusivamente a carico della persona giuridica titolare del rapporto tributario escludendo ogni responsabilità delle persone fisiche, non solo dei soggetti legati all’ente da un rapporto organico ma anche dei terzi che possono essere chiamati in responsabilità quali concorrenti esterni ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 25284 del 2017; Cass., nn. 9448/9449/9450/9451 del 2020; Cass. n. 14364 del 2022; Cass. n.26057 del 2023). 4.4. Recentemente questa Corte è andata di contrario avviso (Cass. n. 20697 del 2024; v. anche Cass. n. 21092 del 2024; Cass. n. 23172 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024), ritenendo che l’art. 7 cit. «riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica», riguarda cioè solo le cd. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 (v. anche Circolare Agenzia delle entrate, n. 28/E del 21 giugno 2004, pag. 14). 4.5. Deve darsi continuità a questo orientamento, a cui la Corte è giunta sulla scorta delle seguenti considerazioni: a) si rileva, in primo luogo, la ratiodell’art. 7 della legge n. 269 del 2003, che è quella di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente (società dotata di personalità giuridica) che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, spostando il carico sanzionatorio su quest’ultimo, ovvero sul beneficiario dell’illecito, con la conseguenza che l’applicazione di tale disposizione deve intendersi necessariamente circoscritta alle persone fisichetitolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) all’ente contribuente e non passibile di applicazione estensiva, data l’eccezionalità della norma, all’ipotesi del concorso di persone, come si può desumere anche dal tenore letterale dell’art. 7 che, laddove indica «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica», si riferisce proprio alla riferibilità alla persona giuridica contribuente del rapporto tributario e della violazione tributaria commessa, alludendo quindi al rapporto organico (di diritto o di fatto) tra la persona fisica che abbia agito e la persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale si è operato; b) in questo senso, viene ridimensionato il carattere «inequivoco» dell’avverbio «esclusivamente», affermato dalla dottrina al fine di ricondurre le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale delle persone giuridiche soltanto a carico di queste ultime, optandosi per un’interpretazione sistematica della norma che riconduce l’avverbio «esclusivamente» al contribuente persona giuridica, titolare del rapporto tributario cui è collegata la violazione tributaria commessa; c) si esclude che con la previsione di cui all’art. 7 cit. vengano scardinati i principi generali di personalità e causalità psichica dettati dal decreto legislativo n. 472 del 1997, segnatamente dall’art. 2, che stabilisce il principio della “personalità della sanzione” prevedendo che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, dall’art. 4 del stesso decreto dettato in tema di imputabilità («Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere»), dall’art. 5 in tema di colpevolezza che dispone che «Delle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa», nonché dall’art. 8 che prevede ilprincipio della intrasmissibilità della sanzione agli eredi, quale corollario del carattere personale della responsabilità; d) lo stesso art. 7, al comma 3, fa salve le disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997, in quanto compatibili, e tra queste certamente rientra, per quanto rilevato, anche l’art. 9 che disciplina le ipotesi del concorso di persone, in coerenza, peraltro, con quanto espresso anche nella relazione illustrativa dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 (Relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del d.l. n. 269/2003, Senato n. 2518), ove si legge che l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 introduce disposizioni innovative rispetto al sistema sanzionatorio delineato dal decreto legislativo n. 472 del 1997, in deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica, di cui all’art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e al principio di solidarietà, di cui all’art. 11 dello stesso decreto legislativo, prevedendo la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica; e) si rammentano ulteriori ragioni di ordine logico e sistematico, desunte dalle norme generali in materia di sanzioni tributarie, dettate dal decreto legislativo n. 472 del 1997, quali la disposizione sull'autore mediato ex art. 10 e l'art. 11 sulla responsabilità individuale del dipendente, rappresentante legale o negoziale o da un soggetto in rapporto organico con l'ente, dovendosi evitare un disparità di trattamento tra la posizione della persona fisica, soggetto terzo, che partecipa alla realizzazione della violazione con il titolare di un’impresa individuale e che risponde, ai sensi dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, secondo le comuni regole del concorso di persone, e la persona fisica, soggetto terzo che non dovrebbe rispondere delle violazioni commesse in concorso con la persona giuridica o, meglio, con l’autore della violazione, il quale, come tale, sfuggirebbe completamente ad ogni conseguenza sanzionatoria sul piano amministrativo tributario, in virtù della disposizione di cui all’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003. 4.6. Va, altresì , osservato che la responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne è prevista dall’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell'illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti, la realizzazione dell'elemento oggettivo dell'illecito da parte di almeno uno degli agenti, il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito, la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell'illecito. Il legislatore tributario, dunque, con l’art. 9 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen., oltre che dell’art. 5 della legge n. 689 del 1981), ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente. La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario. La conseguenza, in tema di applicazione delle sanzioni, è che ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta. 4.7. Nel sistema definito dal d.lgs. n. 472 del 1997 è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione. Al riguardo, va evidenziato che il legislatore ha voluto ricondurre la responsabilità del concorrente nell’illecito tributario ai principi di personalità e causalità psichica dell’evento. Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la persona fisica a cui è riferibile il “contributo causale” che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione. È importante puntualizzare, in proposito, che tale contributo posto in essere dal concorrente ha una sua autonomia sia rispettoalla condotta posta in essere dall’autore della violazione (ossia la persona fisica a cui è riferibile l’azione materiale o l’omissione che integra la violazione), sia rispetto all’obbligazione del corresponsabile solidale. In conclusione, il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva, ma ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997, nel qual caso ciascuna di esse dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge (così nella seconda parte dell’art. 9 citato, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti). L’art. 9, contemplando il concorso di persone, recepisce, per quanto già rilevato, i principi fissati in materia dal codice penale, rendendo così applicabile la sanzione non soltanto all’autore, o ai coautori, della violazione tributaria, ma anche a coloro che abbiano comunque dato un contributo causale, anche se esclusivamente sul piano psichico. La sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario. In conclusione, i soggetti terzi (come nel caso in esame, il commercialista) sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del d. l. n. 269 del 2003 (Cass. sez. 5, n. 7948 del 2025). 4.8. Se il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica è sanzionabile per il contributo materiale e psicologico offerto nella realizzazione dell'illecito, si deve prescindere dal conseguimento da partedel terzo di un personale effettivo vantaggio economico (v. Cass. n. 20697 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024), cosicché deve essere disatteso il diverso orientamento espresso da questa Corte, nella sentenza n. 23229 del 2024, che richiede, per l’applicabilità dell’art. 9 cit., che il concorrente «tenga una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio (..) un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione, traducendosi in altri termini non già in una mera prestazione al servizio di un committente, ma in una diretta e comune finalità di concorso nell’attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti, mediante il compimento di illeciti fiscali». Tale orientamento, secondo cui il consulente risponde a titolo di concorso «se non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti» altera i principi generali sopra riportati, accomunando, in sostanza, l’extraneusa colui che, in forza di un rapporto organico con l’ente, abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento di benefici per la sola società e ponendo un’ulteriore restrizione nella disciplina delle sanzioni in materia di enti con personalità giuridica, cioè proprio nel settore di maggior rilievo sul piano economico e quindi fiscale, che non trova un preciso fondamento normativo. Deve escludersi, pertanto, la necessità di provare il conseguimento da parte del consulente di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali oltre il compenso professionale, ciò che non costituisce elemento costitutivo della fattispecie ma può valere soltanto quale elemento indiziario, ma non unico, comprovante la ricorrenza del concorso (da ultimo, Cass. sez. 5, sentenza n. 7948 del 2025). 4.9.Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi di diritto avendo escluso la configurabilità della responsabilità del professionista a titolo di concorso esterno, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che : 1) costituiva circostanza incontestata che il [OSCURATO:PERSONA] avesse agito quale mero intermediario, in qualità di incaricato ai soli fini della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni modello unico Irap e Iva 2011, essendosi “limitato proprio quale tenutario delle scritture contabili a registrare i suddetti documenti che [OSCURATO:SOCIETA]. gli aveva fornito, senza poterne sindacare la veridicità e a trasmettere le dichiarazioni della medesima società”; 2) non sussisteva una presunzione di conoscenza delle eventuali irregolarità poste in essere dalla società per il solo fatto dell’esistenza di un generale incarico di consulenza tributaria anche alla luce della dichiarazione di incaricato ai soli fini della trasmissione. Ciò, in luogo di verificare in base ai principisopra richiamati, la sussistenza degli elementi costitutivi della fattispecie di cui art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997- senza che , peraltro , si ponesse la questione della compatibilità con l’art. 7 del d.l. n. 269/2003, operando, nella specie, come “soggetto attivo” degli illeciti tributari una società di persone - potendo il concorso del terzo ex art. 9 cit. (nella specie commercialista) nelle violazioni tributarie contestate alla [OSCURATO:SOCIETA]. configurarsi anche con riguardo a comportamenti che non integravano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, ma si traducevano in un contributo causale-materiale o psicologico-alla loro realizzazione - il che era, in ipotesi, compatibile anche con l’attività del commercialista di trasmissione al fisco della dichiarazione della società, non redatta materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora fosse stato incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili ( sulla diversità degli incarichi di tenutario della contabilità e di preposto all’invio telematico delle dichiarazioni dei redditi, v. Cass. n. 13138/2014), quantomeno l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente (di cui era stato riconosciuto espressamente “tenutario”) nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.; peraltro, in disparte l’ipotesi peculiare prevista dal secondo periodo del comma 1 dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 - non ricorrente nel caso di specie - di violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà per le quali è prevista la punibilità soltanto in caso di dolo o colpa grave (che trova disciplina corrispondente in ambito civilistico nell’art.2236 c.c.), l’esistenza di un incarico di “consulenza tributaria” in capo al professionista che fosse anche tenutario delle scritture contabili,seppure limitato alla trasmissione della dichiarazione già compilata, implicando un dovere di diligenza c.d. qualificata,ai sensi dell’art. 1176, comma 2, c.c. nell’adempimento delle obbligazioni inerenti all’attività professionale, se non comportava una responsabilità colposa “automatica” del professionista non poteva, al contempo, escludere di per sé, sul piano astratto, la conoscenza e/o conoscibilità da parte di quest’ultimo delle eventuali irregolarità poste in essere dal dichiarante, dovendo, in tal caso , essere il commercialista a provare in concreto l’assenza della propria colpa a fronte della violazione accertatain capo al “soggetto attivo”. 4.10. Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: In tema di sanzioni amministrative tributarie, ilconcorso di persone, di cui all'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell'illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni tributarie, il che si può ravvisare anche nel caso di attività di incaricato della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni dei redditi della società, non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c. A tale principio, per quanto sopra già osservato, non si è attenuto il giudice di appello nella sentenza impugnata. 5.In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione; P.Q.M [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 05639/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris