Cassazione n. 08447/2026

ll'Avvocatura Generale delloStato come per legge;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] 2002 S.R.L. in liquidazione costituitasi in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli AvvocatiMichele Procida e [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura speciale in atti;-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delLazio n. 6985/2015 depositata il 22/12/2015Numero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/1/2026dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che laISI 2002 s.r.l. impugnava, con tre distinti ricorsi, innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Roma, gli avvisi diaccertamento nn. TK50304004608, TK5030404578 e TK5030404556relativi ad IVA per gli anni 2005, 2006 e 2007.Con tali avvisi si rappresentava che la società svolgeva attività diacquisto di traffico telefonico dagli operatori e di successiva rivenditaai call center; a partire dal 2005 l’attività in questione era stata svoltadalla ACI Ltd., società irlandese appartenente al medesimo gruppo(cd. gruppo [OSCURATO:PERSONA]). Secondo l’Amministrazione, tuttavia, sitrattava di una situazione meramente apparente, in quanto le duesocietà avevano stipulato, in data 31/1/2005, un contratto diintermediazione in forza del quale la [OSCURATO:SOCIETA]. doveva gestireintegralmente il rapporto con la clientela, mentre alla ACI Ltd. restavaun’attività solo formale. Pertanto, secondo l’Agenzia delle Entrate,l’operazione serviva esclusivamente a garantire il risparmio dell’IVAda parte della [OSCURATO:SOCIETA]. a cui era di fatto riconducibile l’attivitàdi acquisto e vendita del traffico telefonico.La CTP, riuniti i ricorsi, li accoglieva.2. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello al quale resisteva lasocietà. Con sentenza n. 6985/2015, la Commissione tributariaregionale del Lazio rigettava l’appello, osservando che, nel processopenale – all’esito del quale i legali rappresentanti della società eranostati assolti con la formula “perché il fatto non sussiste” - il dr.[OSCURATO:PERSONA], responsabile dell’Ufficio centrale antifrodeNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026dell’Agenzia delle Entrate, aveva dichiarato che, in realtà, l’evasionedell’IVA non era stata commessa dalla [OSCURATO:SOCIETA]. quanto daiphone center.3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a due motivi.Ha resistito con controricorso la società.La Procura Generale ha depositato memoria ex art. 380 bis.1c.p.c. con la quale ha concluso, in via preliminare, per il rinvio dellatrattazione del processo, in attesa della pronuncia della CorteCostituzionale e delle Sezioni Unite di questa Corte sull’art. 21 bis d.Lgs. n. 74/2000, e, in subordine, per l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente deve osservarsi che non appaiono sussistenti ipresupposti per disporre un rinvio in attesa della pronuncia dellaCorte Costituzionale e delle Sezioni Unite in ordine all’art. 21 bis d.Lgs. 74/2000, in quanto non emerge dagli atti che la sentenza penaledi assoluzione sia divenuta definitiva (cfr. Cass. 34609/2025, inmotivazione). Peraltro, sebbene il ricorso ed il controricorso sianoprecedenti all’entrata in vigore della norma (introdotta dall’art. 1,comma 1, d. Lgs. n. 87 del 2024), la contribuente non ha depositatouna memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., con la quale avrebbe potutoinvocare l’applicazione della stessa, deducendo la circostanza delladefinitività della sentenza o depositandola con l’attestazione delpassaggio in giudicato, come previsto dall’art. 21 bis, comma 2, d.Lgs. 74 del 2000.2.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione hadenunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. perviolazione e falsa applicazione della Sesta direttiva n. 77/388/CEE,Numero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026dell’art. 37 d.P.R. 600 del 1973, degli artt. 1, 7, 17, 18 e 54 d.P.R.633 del 1972, degli artt. 1325, comma 1°, n. 2), 2697, 2727 e 2729c.c..La ricorrente ha osservato che la CTR ha condiviso, nella primaparte della motivazione, le contestazioni dell’Ufficio, salvo attribuirerilevanza decisiva alle dichiarazioni rese dal responsabile dell’ufficioantifrode nel processo penale, senza però valutarne adeguatamente ilcontenuto, in quanto le condotte dei phone center costituisconoviolazioni autonome rispetto a quelle ascrivibili alla [OSCURATO:SOCIETA]. edel tutto irrilevanti con riguardo alla fattispecie in esame il cui oggettoè «limitato al riconoscimento della natura cartolare del ruolo svolto daACI Ltd, alla imputazione soggettiva delle operazioni imponibili acarico della [OSCURATO:SOCIETA] ed al conseguente recupero della IVA dovutasulle operazioni di acquisto e di cessione di traffico telefonico»;pertanto sarebbe incorsa nella violazione delle norme indicate.2.2 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36,comma 2°, d. Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.;si lamenta, sostanzialmente, la motivazione solo apparente su cuisarebbe fondata la sentenza d’appello, in quanto caratterizzata dauna intrinseca, manifesta contraddittorietà e da insanabile illogicità.Infatti, la CTR ha dapprima riconosciuto la correttezza dellecontestazioni compiute dall’Amministrazione, per poi ritenereprevalenti le valutazioni personali del responsabile dell’ufficioantifrode.3.1 La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del ricorsoper violazione dell’art. 366 c.p.c. in quanto l’Agenzia delle Entrate nonavrebbe provveduto all’esposizione sommaria dei fatti, limitandosi ariprodurre l’avviso di accertamento e la sentenza impugnata.L’eccezione è infondata, in quanto è comunque possibile comprendereNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026i fatti della causa in relazione ai quali sono formulati i motivi, come sievince dall’esposizione che precede; del resto, è questa la finalitàdell’esposizione dei fatti di causa che risulta anche dalla stessaformulazione dell’art. 366, comma 1°, n. 3) c.p.c. che, in ogni caso,non deve essere interpretato in maniera eccessivamente formalistica(Cass. Sez. Un. n. 8950/2022).3.2 La società ha eccepito altresì l’inammissibilità del primomotivo, in quanto con lo stesso non si lamenta alcuna violazione dinorme di diritto, ma si richiederebbe, sostanzialmente, una nuovavalutazione di merito.Al contrario, ad avviso del P.G., il motivo sarebbe ammissibileperché sostanzialmente riguardante la violazione delle norme relativealla ripartizione dell’onere probatorio ed alla valutazione delle proveche deriverebbe dall’attribuzione di un valore preponderante aconsiderazioni soggettive fornite ex post dal responsabile dell’ufficioantifrode.Anche tale eccezione è infondata, giacché con il primo motivo silamenta l’erronea applicazione della disciplina in materia di IVAnonché - ed in particolare - delle norme e dei principi di diritto cheriguardano il riparto e l’oggetto dell’onere probatorio con riguardo allecondotte contestate.4.1 I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente,in considerazione della loro stretta connessione, sono fondati.Occorre ricordare che il vizio di mancanza di motivazione o dimotivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopola riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.L. 83/2012 conv. in L.134 del 2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tuttomancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppurequando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile traNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (cosìCass. Sez. Un. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza ènulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamentodella decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento, non potendosi lasciareall'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture» (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016; nello stesso senso Cass.n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del "minimocostituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Nel caso di specie, stante l’evidente contraddittorietà delleaffermazioni contenute nella sentenza impugnata, tra loro del tuttoinconciliabili, non è possibile comprendere il percorso logico seguitodalla CTR.Nella prima parte della motivazione, infatti, si afferma che «sullabase dei riscontri effettuati dall’Ufficio risulta, quindi, che la societàACI Ltd era la mera destinataria della fatturazione del trafficotelefonico e che tale meccanismo ha consentito un indebito vantaggiofiscale corrispondente al mancato pagamento dell’IVA in Italia,relativamente alle fatture emesse per gli anni 2005, 2006 e 2007.Ad avviso del Collegio, appare corretta la valutazione dell’Ufficiofiscale secondo cui non si riesce ad individuare alcuna motivazioneeconomica che abbia indotto le parti a stipulare il contratto diintermediazione del 31 gennaio 2005, se non proprio quella delrisparmio d’imposta».Numero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/20264.2 Sembrerebbe, quindi, che la CTR ritenga fondate le ragionidell’accertamento compiuto dall’Agenzia delle Entrate, riconducendola fattispecie – attraverso il riferimento alla mancanza di motivazioneeconomica dell’operazione - a quella dell’elusione attraverso l’abusodel diritto.Al riguardo occorre considerare che «in materia tributaria,l'operazione economica che abbia quale suo elemento (nonnecessariamente unico, ma comunque) predominante e assorbente loscopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto,vietata allorquando non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, inmodo non marginale) che con il mero intento di conseguire unrisparmio di imposta, incombendo, peraltro, sull'Amministrazionefinanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità dimanipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici,considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato eperseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sulcontribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economichealternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modostrutturate» Cass. n. 3938/2014; nello stesso senso, Cass. n.21390/2012; Cass. n. 4603/2014; Cass. n. 5090/2017; Cass. n.9610/2017).È stato osservato, in particolare, che «il carattere abusivo, sotto ilprofilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsinormativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sulconseguimento di un indebito vantaggio fiscale (cfr. Cass., SU, n.n.30055/08 e 30057/08; v. C. Giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax, PartService), presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguatostrumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto daicontraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivoeconomico perseguito (Cass. 21390/12, p.3.2) e si deve indagare seNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dalfisco (cfr. Cass. n. 4604/2014);2.8. nell'intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, laCommissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/UEagli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia «una costruzionedi puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che è stata postain essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e checomporti un vantaggio fiscale» (montages articiels, artificialarrangement, mecanismo artificial nelle varie versioni linguistiche); atal fine precisa che «una costruzione o una serie di costruzioni èartificiosa se manca di sostanza commerciale» (p.4.4), o piùesattamente di «sostanza economica» (p.4.2), e «consistenell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventualiintenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalitàdelle disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essereconsiderata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbeessere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri perlo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso» (cfr. Cass.n. 438/2015; 439/2015, p.8.3)» (così Cass. 30404/2018, inmotivazione).Tali principi sono poi stati sostanzialmente recepiti dal legislatorenell’art. 10 bis L. 212/2000, introdotto con d. Lgs. 128/2015 (conefficacia dal 1° ottobre 2015) successivamente all’accertamento delleoperazioni oggetto della presente controversia (alla quale quindi nonpuò trovare applicazione ratione temporis).La CTR ha, allora, ritenuto dimostrata la fattispecie elusiva sullabase del contenuto degli avvisi, giudicando «corretta la valutazionedell’Ufficio fiscale secondo cui non si riesce ad individuare alcunamotivazione economica che abbia indotto le parti a stipulare ilNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026contratto di intermediazione del 31 gennaio 2005, se non proprioquella del risparmio d’imposta»4.3 Successivamente, ha richiamato le dichiarazioni rese nelprocesso penale dal Dr. [OSCURATO:PERSONA], responsabile dell’UfficioCentrale Antifrode dell’Agenzia delle Entrate, per escludere, pur «afronte di tale evidenza probatoria», che la [OSCURATO:SOCIETA]. abbia trattoun vantaggio fiscale dalla vicenda in esame. Ha quindi affermato che«resta il fatto, però, che il fisco italiano ha visto la sottrazione di euro4.645.793,25 sulla base di un fittizio trasferimento di fatturazione trala società italiana controllata e la società irlandese controllante,società gestite dalle medesime persone fisiche. Risulta inoltre cheneppure sono stati effettuati accertamenti per il recupero dell’IVA neiconfronti dei [OSCURATO:PERSONA] che secondo la tesi del Renis, sono quelliche avrebbero effettivamente realizzato la evasione dell’IVA».In tal modo la sentenza di merito ha ritenuto sussistente non piùuna fattispecie elusiva, riconducendo la vicenda ad un’ipotesi diinterposizione fittizia e, dunque, di evasione non sovrapponibile allaprima (cfr. Cass. n. 33593/2019). Infine, essa ha escluso lafondatezza dell’appello «sul presupposto della evidentecontraddizione tra la tesi sostenuta dall’Ufficio e quella proposta dalsuo Capo degli accertatori, dottor [OSCURATO:PERSONA], in sede penale».La CTR, dunque, all’esito di tali contraddittorie affermazioni anchein ordine alla qualificazione della vicenda – che ha conseguenzerilevanti con riguardo all’oggetto ed alla ripartizione dell’onere dellaprova - ha concluso per il rigetto dell’appello, in considerazione delraffronto tra quanto accertato dall’Agenzia e quanto affermato nelprocesso penale dal suo dipendente. Tale conclusione è però del tuttoinconciliabile con le affermazioni svolte in precedenza, giacché se gliaccertamenti di fatto svolti dall’Amministrazione fossero stati fondati,avrebbe dovuto trascurare le personali valutazioni del Renis (la CTRNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026parla infatti di “tesi”). Diversamente, ove la deposizione del Renisavesse avuto ad oggetto fatti e non “tesi” – ma anche su tale aspettola sentenza d’appello non è chiara - avrebbe dovuto valutare nelmerito tali affermazioni (Cass. n. 6532/2020), indicando gli elementiche si traggono dalle stesse, in considerazione dei quali le condottecontestate - che pure andavano prima correttamente qualificate, nonpotendo essere ricondotte ora all’abuso del diritto, oraall’interposizione fittizia - devono ritenersi insussistenti, nonostantegli elementi di fatto risultanti dagli avvisi di accertamento inizialmentegiudicati condivisibili. È evidente, quindi, che, sotto tale profilo,risultano fondate anche le doglianze contenute nel primo motivo diricorso con riguardo alla valutazione delle dichiarazioni del Renis.Appare opportuno aggiungere che, qualora la sentenza penale diassoluzione sia nel frattempo divenuta definitiva, spetterà al giudicedel rinvio valutare gli effetti della stessa, anche alla luce dell’art. 21bis d. Lgs. 74/2000 a seguito della decisione della questione diLegittimità costituzionale che riguarda tale disposizione, ad orapendente.5. Pertanto, i due motivi di ricorso devono essere accolti. Lasentenza impugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolticon rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, che provvederà ad una nuova valutazionedei fatti, nonché in ordine alle spese processuali del presente giudiziodi Legittimità P.Q.Maccoglie i due motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda diNumero registro generale 15555/2016Numero sezionale 972/2026Numero di raccolta generale 8447/2026Data pubblicazione 04/04/2026provvedere anche in ordine alle spese processuali del presentegiudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/1/2026.Il PresidenteRoberto Succio