Cassazione n. 26017/2022

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30188/14 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione; - intimata - Avverso la sentenza n. 614/1/14 della Commissione tributaria regionale per il Piemonte, depositata il 7/5/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8/3/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Con avviso di accertamento notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, l'Agenzia delle Entrate-Direzione di Torino recuperò maggiore Iva, Ires e Irap, relative all'anno 2005, richiamando all'uopo il P.V.C. della Guardia di Finanza e la sentenza n. 3775 del 22/10/2008, emessa dalla Corte di Appello di Torino, che aveva assolto il legale rappresentante della società, [OSCURATO:PERSONA], e contestando, in particolare, la fittizietà dei rapporti commerciali intervenuti, nell'anno in esame, con la ditta Carimport di [OSCURATO:PERSONA], la quale operava quale soggetto fittiziamente interposto nell'acquisto di autovetture da ditte provenienti da paesi dell'Unione europea e nella loro rivendita a concessionarie italiane, tra cui la contribuente„ a prezzo inferiore a quello di acquisto, così da consentire al cliente di corrispondere un'Iva inferiore e realizzare una frode d'imposta. Impugnato il predetto atto dalla società, la C.T.P. di Torino, davanti alla quale si costituì l'Ufficio, precisando che, in seguito alla sentenza di assoluzione del rappresentante legale della contribuente, erano state annullate le pretese fiscali ai fini Ires e Irap e che la controversia aveva riguardo alla sola maggiore Iva accertata, oltre a interessi e sanzioni, accolse il ricorso con sentenza n. 199/9/11 del 6/7/2011, che, impugnata dall'Ufficio, fu confermata dalla C.T.R. per il Piemonte con la sentenza n. 614/1/14, depositata il 7/5/2014. 2. Contro la predetta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di nove motivi. La contribuente è rimasta, invece, intimata. Considerato che: 1. Con il primo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, 11, 12 e 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 75 cod. proc. civ., dei principi generali in materia di delega di firma e di agire e atti della P.A. e di processo, e degli artt. 2697, 2727-2729 cod. civ. e 10 legge 27 luglio 2000, n. 212, in combinato disposto, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e, alternativamente, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del combinato disposto delle norme e dei principi di cui al precedente punto, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto l'appello inammissibile in quanto non sottoscritto dal direttore dell'Ufficio e mancante della delega del titolare del diritto di agire, siccome non allegata all'atto, senza considerare che la delega viene rilasciata non di volta in volta, ma in via generale in favore di determinati funzionari, di regola individuati in base alla loro posizione funzionale (ad esempio il capo ufficio legale), che la sola sottoscrizione del funzionario, che dichiari di essere preposto al reparto competente e di firmare su delega del direttore provinciale, faccia presumere la sussistenza di una valida delega ad esprimere la volontà dell'ufficio e che non gravi sull'Ufficio l'onere di provare e/o allegare l'esistenza della delega di firma, avallandosi altrimenti prassi contrarie ai principi di collaborazione e buona fede, ma su colui che solleva la relativa eccezione dimostrare l'inesistenza del rapporto organico. 3. Col secondo motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dei principi generali in materia di frode carosello in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. affermato che l'Ufficio non avesse provato il coinvolgimento della ricorrente nelle frodi fiscali poste in essere dal venditore, sostenendo che non fosse sufficiente affermare la presunzione di colpevolezza in capo a un contribuente che abbia ignorato di partecipare a una frode Iva. Al riguardo, si è, invece, asserito che, una volta considerata sussistente la realizzazione di una frode da parte del venditore, come accaduto nella specie, l'Ufficio non avesse l'onere di dimostrare il concorso dell'acquirente, né l'inesistenza dell'operazione o l'accordo simulatorio tra cliente e fornitore, come preteso dai giudici di merito, ma al più che l'acquirente sapeva o poteva sapere, usando l'ordinaria diligenza, dell'inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, mentre spettava al contribuente provare di avere ignorai:o senza sua colpa l'inesistenza soggettiva delle operazioni. 4. Col terzo motivo, si lamenta la nullità della sentenza per la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito reso una motivazione meramente apparente, allorché hanno reputato non assolto, da parte dell'Ufficio, l'onere di dimostrare il coinvolgimento della contribuente nella frode in ragione dell'assenza di "valide prove", senza specificare quali prove fossero state fornite sul punto e i motivi della loro inidoneità, così da non palesare l'iter logico-giuridico che aveva condotto a questo giudizio. 5. Col quarto motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727-2729 cod. civ., in combinato disposto, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. utilizzato la sentenza penale, che aveva accertato l'avvenuta realizzazione, da parte della Carimport, di un'interposizione reale consistita nell'avere stipulato un contratto con il terzo e trasferito il bene, con successivo atto, alla contribuente interponente, pur premettendo che non facesse stato nel giudizio tributario, senza considerare che l'affermazione resa sul punto dai giudici penali non poteva considerarsi elemento grave, preciso e concordante. 6. Col quinto motivo, si lamenta la nullità della sentenza per la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. reputato l'avviso carente di motivazione, nella parte in cui sosteneva del tutto apoditticamente che vi fosse frode nelle transazioni interc:orse tra Carimport e Torino s.r.I., e dunque nullo, senza esplicitare il contenuto dello stesso e le ragioni dell'affermata insufficienza, così affidando il percorso motivazionale a frasi astratte, generiche e apodittiche. 7. Col sesto motivo, si lamenta la nullità della sentenza per la violazione e falsa applicazione dell'art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. affermato la carenza di motivazione dell'avviso di accertamento, nonostante la questione, pur sollevata col ricorso introduttivo del primo grado, non fosse stata esaminata dalla C.T.P., né fosse stata riproposta dalla contribuente in sede di controdeduzioni in secondo grado, non essendo sufficiente il rinvio per relationem al ricorso di primo grado. 8. Col settimo motivo, si lamenta la nullità della sentenza per la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. concentrato la motivazione su questioni di diritto, in merito al diritto alla detrazione della contribuente, senza soffermarsi sul regime di prova dei fatti rilevanti, lasciato ad affermazioni implicite, apodittiche e generiche, specie con riguardo al fatto, ritenuto decisivo, della interposizione reale e non fittizia, rispetto al quale ha enunciato principi riferibili al caso dalla stessa escluso. 9. Con l'ottavo motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 115, 2629 e 2727-2729 cod. civ., e dei principi generali in tema di frodi carosello, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. negato che la contribuente sapesse o potesse sapere, usando l'ordinaria diligenza, che la Carimport fosse dedita alla frode carosello, come risultante dagli elementi evidenziati nella sentenza penale, da essa stessa ritenuta attendibile, e le avesse pertanto riconosciuto il diritto alla detrazione dell'Iva portata dalle fatture emesse dall'intermediaria, benché avesse riconosciuto la frode carosello all'Iva, realizzata dal venditore della stessa con atti di interposizione reale, senza considerare gli indizi acquisiti, i quali consistevano nel fatto che la contribuente concordasse previamente col Carosso il prezzo del veicolo presso lo straniero, da lei conosciuto, anticipandogli l'importo, che il Carosso acquistasse dal fornitore straniero senza corrispondergli l'Iva, né versare quella pagatagli dai clienti italiani, e che il prezzo da quest'ultimo praticato alla contribuente fosse pari o inferiore a quello pagato allo straniero senza imposizione Iva, aspetti questi che avrebbero dovuto indurre quest'ultima a fare accertamenti e a svolgere ulteriori approfondimenti, mentre questo non era accaduto, come accertato dai giudici penali. 10. Col nono motivo, infine, si lamenta la nullità della sentenza per la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di esaminare le deduzioni dell'Ufficio circa la sussistenza di un'interposizione reale realizzata dal Carosso e dall'Odetto sulla compravendita di autovetture, limitandosi ad una motivazione parvente, senza dare conto del fatto che i predetti Carosso e Odetto, al fine di evadere l'Iva e non di emettere fatture soggettivamente inesistenti, ordinassero autovetture nuove da imprese sedenti in un paese dell'Unione europea, previo versamento, da parte degli acquirenti, del relativo prezzo comprensivo dell'Iva precedentemente concordato, che versassero, a mezzo bonifico, all'operatore comunitario, che vendeva effettivamente le autovetture emettendo fattura per operazione non imponibile, il prezzo pattuito, trattenendo per sé una somma pari all'Iva, che ritiravano in contanti, e che non versassero mai l'Iva, né adempissero agli obblighi di dichiarazione, ma si limitassero a cedere i beni alla ditta italiana a prezzo pari o inferiore a quello di acquisto, emettendo fattura fiscale da assoggettare a Iva sì da consentirle la dichiarazione dell'Iva a credito, la quale cedeva a sua volta l'autovettura al cliente finale che corrispondeva l'Iva su un imponibile inferiore al prezzo di mercato. 11. Il secondo, il terzo, il quarto e l'ottavo motivo, da analizzare prioritariamente e congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati. Come sostenuto da questa Corte e dalla Corte di Giustizia, il diniego del diritto di detrazione in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, che costituisce un'eccezione al principio della neutralità dell'Iva (vedi, Cass., Sez. 5, 24/4/2018, n. 9851), può essere negato qualora sia dimostrata, alla luce di elementi obiettivi, la sua invocazione in modo fraudolento o abusivo, ciò che ricorre, ad avviso dei giudici unionali, non soltanto quando l'evasione sia commessa dal soggetto passivo, ma anche quando quest'ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in una evasione Iva, situazione questa in cui il predetto si considera, ai fini della sesta direttiva, partecipante all'evasione, indipendentemente dal fatto che abbia ritratto o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (Corte di Giustizia 22/10/2015, Ppuh, C- 277/14, punti 47 e 48). Pertanto, mentre in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Ufficio è tenuto a dimostrare la mancata realizzazione delle operazioni fatturate e il contribuente, chiamato alla prova contraria, la loro effettiva esistenza (Cass.19/10/2007, n. 21953; Cass., 6/6/2012, n. 9108; nello stesso senso CGUE6/7/2006, C- 439/04, [OSCURATO:PERSONA]; CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA], C-255/02, Halifax plc, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] of Customs & Excise; CGUE 21/6/2012, C-80/11, Mahgeben e C-142/11, David; CGUE 6/12/2012, C- 285/11, Bonik; CGUE 31/1/2013, C-642/11, Stroy trans EOOD), per quelle soggettivamente inesistenti, l'Ufficio è tenuto a provare, anche in via presuntiva, non soltanto l'oggettiva fittizietà del fornitore (Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566) e dunque l'evasione fiscale, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza,. o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, senza che assumano rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27555; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., Sez. 5, 20/7/2020, n. 15369). L'onere probatorio a carico dell'Ufficio può dirsi dunque assolto, secondo quanto sostenuto da questa Corte (in questi termini Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851, cit.), in presenza di indizi, afferenti all'inesistenza del fornitore, idonei ad integrare una presunzione semplice, senza che occorra la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, essendo sufficiente che gli elementi forniti si riferiscano anche solo a fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte) ovvero individuando, quanto all'elemento soggettivo, indici obiettivi e specifici significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell'evasione d'Iva da parte dell'imprenditore, quali, ad esempio, l'acquisto di beni a un prezzo inferiore di mercato, la limitatezza dell'eventuale ricarico o la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali (per tutte, Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851, cit.). Ciò detto, si osserva come la C.T.R., partendo dalle contestazioni dell'Ufficio che reputava priva di organizzazione aziendale, di locali idonei per il deposito di autovetture e di dipendenti, la società Carimport e dunque fittizia la sua interposizione e valutando gli elementi emersi dal giudizio penale, ha viceversa ritenuto che le operazioni fossero reali, in quanto la stessa, dopo avere ricevuto l'ordine e il pagamento del prezzo dalla contribuente, provvedeva in autonomia e per proprio conto, ancorché nell'interesse di quest'ultima, all'acquisto delle autovetture da ditte estere, con le quali la destinataria finale non aveva mai intrattenuto alcun rapporto, pervenendo dunque ad un giudizio di sostanziale coincidenza tra interponente e soggetto fatturante e di inesistenza della frode nelle transazioni. Ciò comporta, per un verso, l'infondatezza della seconda censura, non essendovi stata alcuna violazione del principi in materia, e, al contempo, della terza, essendo state ampiamente espresse in motivazione le ragioni del convincimento dei giudici di merito, ai quali soli spetta la scelta delle risultanze probatorie ritenute più idonee a sorreggere la motivazione, senza dover discutere ogni singolo elemento o confutare tutte le deduzioni difensive, da intendersi implicitamente disattese se logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., Sez. 1, 02/08/2016, n. 16056). Né può dirsi che la C.T.R., nel fondare il proprio convincimento sulla sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente, abbia violato, come lamentato col quarto motivo, il principio del doppio binario ex art. 654 cod. proc. civ., il quale, nel valorizzare la completa autonomia dell'ambito tributario e di quello penale, siccome preordinati a finalità differenti e regolati da una diversa disciplina nell'acquisizione dei mezzi di prova e da differenti criteri di valutazione del materiale acquisito (cfr. Cass., Sez. 5, 4/12/2020, n. 27814; Cass., Sez. 6-5, 24/11/2017, n. 28174), esclude che il provvedimento penale faccia stato nel processo tributario, nell'ambito del quale il giudice è tenuto a valutarne l'effettiva valenza dimostrativa alla luce di tutti gli elementi di fatto evidenziati negli avvisi di accertamento a fini del recupero a tassazione dell'Iva indebitamente detratta (in tal senso, Cass., Sez. 5, 21/1/2021, n. 1157). Se è vero, infatti, che la C.T.R. ha fondato la decisione tenendo conto dell'esito del processo penale, è altrettanto vero che il suo giudizio non è derivato dall'assoluzione del rappresentante legale della società, come peraltro specificato in motivazione, ma dagli elementi in fatto, accertati in quella sede e valutati criticamente, che le hanno consentito di escludere la fittizietà dell'operazione posta in essere dall'interponente, senza limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari e senza estenderne automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio tributario (Cass., Sez. 5, 4/8/2020, n. 16649; Cass., Sez. 5, 13/2/2015, n. 2938). Va, infine, osservato come a nulla rilevi l'omesso esame della buona o mala fede della contribuente, come lamentato con l'ottava censura, atteso che l'affermazione della realità dell'operazione posta in essere dalla interponente e dunque la stessa sussistenza di una frode Iva rende del tutto irrilevante la disamina del predetto elemento. Ne deriva l'infondatezza delle predette censure. 12. Il quinto e il sesto motivo sono inammissibili. Va, infatti, osservato come i contenuti dell'avviso di accertamento sono stati esaminati dalla C.T.R. non tanto sotto il profilo dell'incongruità della relativa motivazione, quanto dell'insufficienza dei rilievi, in esso contenuti, a suffragare la dedotta frode nelle transazioni, alla luce degli elementi valorizzati al fine di escludere la fittizietà del soggetto interponente. Peraltro, le considerazioni dalla stessa espresse circa l'insufficiente motivazione dell'avviso di accertamento, reputato apodittico in quanto contenente un'attribuzione di responsabilità alla contribuente asseritamente fondata sulle sole transazioni eseguite con la Carimport, non sono originate da eccezioni sollevate dalla controparte sul punto e non ribadite in appello, li/ I if 7L, come invece evidenziato dall'Ufficio, ma prendono spunto proprio dalle deduzioni difensive di quest'ultimo, in quanto correlate agli elementi posti, nell'avviso, a fondamento della ripresa Iva, i quali non sono modificabili in giudizio, stante la funzione di garanzia del diritto di difesa e di delimitazione dell'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio, assolta dalla motivazione di tale atto (Cass., Sez. 5, 17/10/2014, n. 22003). Ne consegue l'inammissibilità delle censure in quanto afferenti ad aspetti irrilevanti. 13. Il settimo e il nono motivo sono parimenti inammissibili. Con essi l'Ufficio censura la sentenza impugnata sotto molteplici profili, tutti riconducibili alla dedotta apparenza della motivazione e alla conseguente nullità della pronuncia, sia con riguardo alla obliterazione delle questioni afferenti al regime della prova e delle deduzioni dell'Ufficio sulla sussistenza di un'interposizione reale realizzata dal Carosso e dall'Odetto nella compravendita di autovetture, essendo la motivazione incentrata su questioni di diritto afferenti al diritto alla detrazione della contribuente. Orbene, è orientamento consolidato ritenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza (per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente) siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (ad es., da ultimo, Cass. Sez. 3, 15/1.1/2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. ad es. Cass. Sez. L, 25/10/2018, n. 27112) ovvero qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (ad es. Cass. Sez. 6 - 3, 25/09/2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass. Sez. 6 - L, 25/06/2018, n. 16611). Nella specie, avendo la C.T.R. chiaramente espresso le ragioni del proprio convincimento, come si è detto, e non potendosi dunque la motivazione considerare mancante, deve ritenersi che le doglianze si risolvano in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 14. Quanto, infine, al primo motivo, deve dichiararsene l'inammissibilità per difetto di interesse. Se è vero, infatti, che, secondo l'orientamento già espresso da questa Corte, gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi per ciò stesso delegata in via generale a sostituire il direttore, senza necessità di una speciale procura (Cass., Sez. 5, 25/1/2019, n. 2138) o dell'esibizione in giudizio di una specifica delega (in tal senso, Cass., Sez. 6- 5, 26/7/2016, n. 15470; Cass., Sez. 5, 20/10/2018, n. 27570), e se è altrettanto vero che la C.T.R. ha, invece, fatto mal governo di tali principi, avendo ritenuto fondata l'eccezione di inammissibilità dell'atto d'appello sollevata dalla contribuente in ragione della mancata allegazione della delega del funzionario sottoscrittore dell'atto, è altresì vero che l'Ufficio non ha alcun interesse a far valere la questione, la quale pecca infatti di decisività in ragione dell'infondatezza e dell'inammissibilità delle restanti censure. Ne deriva l'inammissibilità della censura. 15. In conclusione, dichiarata l'inammissibilità del primo, quinto, sesto, settimo e nono motivo e l'infondatezza del secondo, terzo, quarto, ottavo, il ricorso va rigettato. L'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. del 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge del 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debit