Cassazione n. 20764/2026

avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura in- ricorrente-controAgenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;- controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodell’Emilia-Romagna n. 514/2023, depositata il 18/04/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La società [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di custodia e deposito perconto terzi, ha impugnato l’avviso di accertamento n. THH03TV03361/2018,Numero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026relativo all’anno d’imposta 2013, con il quale l’Agenzia delle Entrate, sullascorta dell’esito di un’ispezione condotta dalla Guardia di Finanza, haaccertato la debenza di IVA per € 159.126,00, in quanto asseritamenteindetraibile, di maggiore IRES per € 88.191,00 e di maggiore IRAP per €65.677,00.2. In particolare, l’accertamento è stato redatto sulla base dellerisultanze di un processo verbale di constatazione del 13.7.2018, con ilquale sono state formulate le seguenti contestazioni: a) indeducibilità, aifini IIDD, e indetraibilità, ai fini IVA, dei costi sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]per remunerare i servizi di facchinaggio e movimentazione prestati, inproprio favore, dalle cooperative [OSCURATO:PERSONA]. Coop. e [OSCURATO:PERSONA]. Coop,cui il servizio era stato affidato in subappalto, dovendo essere qualificato, ilrapporto in questione, come contratto di illecita somministrazione dimanodopera; b) i corrispettivi dovuti in forza dei contratti di consulenzaconclusi dalla società con i propri amministratori non sono qualificabili allastregua di corrispettivi per prestazione d’opera professionale, comedichiarato dalla contribuente, ma come compensi agli amministratori perl’attività svolta all’interno della [OSCURATO:SOCIETA].; i relativi costi sono, quindi,indeducibili (con IVA indetraibile) in quanto, trattandosi di retribuzioni e nondi compensi per servizi professionali, essi avrebbero dovuto essere oggettodi specifica ed espressa approvazione da parte dell’assemblea, in ossequioal precetto di cui all’art. 2389, comma 1, cod. civ., e tale delibera non è maistata approvata; c) recupero di taluni costi portati in deduzione in violazionedell’art. 109 TUIR, in quanto non documentati o non inerenti.3. [OSCURATO:PERSONA] di Modena, con la sentenza n.367/2/2019, ha rigettato il ricorso.4. Avverso la sentenza ha interposto appello la contribuente. Consentenza n. 514/2023 la Corte di Giustizia di secondo grado della Lombardiaha rigettato l’appello, osservando, per quanto di interesse, che: a) apparecorretta la riqualificazione dei contratti di appalto di manodopera in contrattiNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026di illecita somministrazione; b) nei contratti di consulenza, l’attivitàdemandata agli amministratori era descritta in modo del tutto generico,risultando così confermato che, in tal modo, veniva mascherata l’erogazionedi compensi agli amministratori, in assenza di previsione statutaria o didelibera assembleare.5. La società ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato acinque motivi.6. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.7. La ricorrente ha depositato una memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1,cod. proc. civ..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 132, cod. proc. civ.,in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4), cod. proc. civ., evidenziando che la CGT2ha fornito una motivazione assolutamente apodittica e non idonea agiustificare le ragioni fondanti la decisione presa, con ciò violando laprescrizione in ordine al contenuto minimo della sentenza.2. Il motivo è inammissibile.2.1. Per consolidato orientamento di questa Corte, la sentenza di appellotributaria è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 deld.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., laddove ilgiudice abbia omesso l’illustrazione delle censure sollevate dall’appellanterispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che lo hannoindotto a disattenderle. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concretodel c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Uniten. 8053/2014 (seguita da Cass. VI - 5 n. 5209/2018). In termini, si vedaanche quanto stabilito in altro caso, (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla aisensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. ove risulti del tuttoNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero lamotivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni nonidonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).La CTG2 ha esaminato funditus le doglianze della ricorrente (cfr. pagg. 5e 6 della sentenza impugnata), rielaborando, in chiave critica, le censuremosse alla sentenza della CTP e fornendo congrua ed adeguatamotivazione, che certamente rispetta il minimo costituzionale e non èapparente, in quanto contenente precisi riferimenti al quadro istruttorio.3. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsaapplicazione degli artt. 1362 ss., cod. civ., in relazione all’art. 360, c. 1, n.3), cod. proc. civ., sul rilievo che la CGT dell’Emilia-Romagna ha procedutoa riqualificare il contratto intercorso tra [OSCURATO:SOCIETA]. e le Cooperativedisattendendo in toto i criteri ermeneutici dettati dal codice civile,pervenendo, così, a una ricostruzione della fattispecie negoziale avulsa daquella che, invece, si sarebbe imposta adeguatamente se i predetti criterifossero stati debitamente considerati.4. Il motivo è inammissibile.4.1. La ricorrente prospetta che, in relazione alla riqualificazione deicontratti di appalto come somministrazione di manodopera, la CTG2avrebbe erroneamente interpretato il regolamento contrattuale, violando icanoni ermeneutici di cui all’art. 1362 cod. civ., tenuto conto che le partiavevano pattuito un chiaro riparto di responsabilità e avevano convenutoun sistema di remunerazione che era volto a misurare compiutamentel’attività svolta e così a marcare l’effettività dell’opera commissionata.Inoltre, la Corte territoriale avrebbe omesso di valorizzare leargomentazioni della contribuente circa il rilievo per cui i dipendenti delleCooperative prendevano direttive anche dalla Emilceramica (committentedi [OSCURATO:SOCIETA].), attività che, secondo la contribuente, consisteva, in realtà,nella verifica degli standard qualitativi e quantitativi del servizio; circa ilNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026rilievo relativo alla presenza di uno sconto periodico nelle fatture relativealle prestazioni di facchinaggio e movimentazione effettuate da [OSCURATO:PERSONA].Coop., evocativa di una commistione tra [OSCURATO:SOCIETA]. e le cooperative, lacui entità, però, non era arbitraria ma rigorosamente parametrata ai tassibancari; e circa il rilievo relativo all’utilizzo dei macchinari della Società daparte dei dipendenti delle cooperative, che, secondo la [OSCURATO:SOCIETA]., eraconnaturale al tipo di subappalto convenuto, in ragione del quale lecooperative dovevano fornire la forza lavoro utile ad impiegare le macchineelaborate dalla contribuente.Tuttavia, il fatto storico rilevante in causa, alla base della riqualificazione,è stato adeguatamente valutato dalla CGT2 e gli elementi indiziari indicatidalla ricorrente si collocano nell’ambito della discrezionalità del giudice delmerito in termini razionali e decisivi ai fini della qualificazione e nel solcodella giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 938/2018; Cass. N.1808/2017). Il motivo si risolve così in doglianze di mera insufficienzamotivazionale, non più censurabile nel quadro normativo vigente,susseguente all’entrata in vigore dell’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l.22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla l. 7 agosto 2012,n. 134 (Cass. n.8053/2014). Come eccepito in controricorso quindi, con lacensura in disamina la ricorrente sostanzialmente ripropone le proprieargomentazioni, già vagliate e motivatamente disattese dal giudice, il cheè inammissibile in sede di legittimità.5. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 (e, a livello unionale, degliartt. 167 ss., Dir. n. 2006/112/CE) e dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n.537/1993, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3), cod. proc. civ., evidenziandoche la CGT dell’Emilia-Romagna ha ritenuto non detraibile l’IVA, nédeducibile il costo ai fini IRAP sul mero assunto dell’illiceità del titologiuridico, non considerando del caso la pacifica giurisprudenza della CGUE,che ritiene applicabile l’imposta anche in ipotesi di contratti ed attivitàNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026illecite, e l’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537/1993, che ammette ladeduzione dei costi derivanti da atti ed attività illecite, fatte salve soloipotesi peculiari non riscontrabili nel caso di specie.6. Il motivo è infondato.6.1. La decisione del giudice è in linea con la giurisprudenza della Cortedi cassazione (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18808 del 28/07/2017; conforme,Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 28953 del 12/11/2018), la quale ha da tempochiarito, con un principio di diritto condiviso cui merita data ulteriorecontinuità, che, pur dopo la riforma di cui al d.lgs. n. 276 del 2003, ilcontratto di somministrazione di manodopera irregolare, schermato daquello di appalto di servizi, incorre in nullità, che conforma anche la sortedel contratto tra lavoratore e somministratore. A nulla rileva neppurel’eventuale fatto che lo stesso lavoratore, mediante ricorso giudiziale ex art.414 cod. proc. civ., abbia agito per la costituzione del rapporto di lavoro alledipendenze dell'utilizzatore effettivo della prestazione, sul quale soltantogravano gli obblighi in materia di trattamento economico e normativo,nonché fiscale, scaturenti dal detto rapporto. Ne deriva che la fatturazionedelle prestazioni rese da parte del somministratore non legittima ladetrazione dell'IVA ad esse relativa, né la maggior IRAP dovuta, scaturentedall’esclusione della deduzione, quali componenti negativi, per le spese delpersonale. La fattispecie è in termini e non si ravvisano ragioni perdiscostarsi da tale consolidato insegnamento, neppure alla luce dellagiurisprudenza della Corte di Giustizia, sentenze 11 marzo 2020 SanDomenico [OSCURATO:PERSONA], nella causa C-94/19 e C-114/22 del 25 maggio2023. Quest’ultima sentenza è stata applicata dalla Corte di cassazionedell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA da parte della cessionaria incaso di nullità del contratto di cessione del bene e relativa fattura emessadalla cedente, in applicazione della giurisprudenza della Corte di GiustiziaUE sentenza C-114/22 del 25 maggio 2023 il soggetto passivo non è privatoNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026del diritto alla detrazione per il solo fatto che il contratto sia viziato da nullitàsulla base del diritto civile, se non è dimostrato che sussistono gli elementiche consentono di qualificare tale operazione ai sensi del diritto unionalecome fittizia oppure, qualora detta operazione sia stata effettivamenterealizzata, che essa trae origine da un’evasione dell’imposta o da un abusodi diritto. Nel caso di specie, è stata, appunto, contestata l’illecitainterposizione di manodopera il cui disvalore sociale è tale per cui in materiaè astrattamente configurabile il reato di interposizione fraudolenta dimanodopera di cui all’art. 36 bis d.lgs. 81/2015, oltre che i reati previsti dald.lgs. 10 marzo 2000 n. 74.7. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsaapplicazione dell’art. 109 del TUIR. e degli artt. 2389, comma 1, e 2479,comma 2, cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ.,sul rilievo che la CGT dell’Emilia-Romagna ha violato le norme in rubrica,laddove ha ritenuto applicabile l’art. 2389 cod. civ., relativo alle società perazioni, alla contribuente, che, invece, è una società a responsabilità limitata,mentre, nel caso di specie avrebbe dovuto trovare applicazione l’art. 2479cod. civ., che non prevede tra i poteri dell’assemblea quello di determinareil compenso degli amministratori.8. Il motivo è infondato.8.1. Questa Corte ha avuto modo di specificare, nella sentenza della Sez.5, 24/07/2024, n. 20613, Rv. 672027 – 01, alla cui articolata motivazionesul punto (contenuta nel par. 13.1) si rinvia, che la disciplina sul compensodegli amministratori di cui agli artt. 2389, comma 1, e 2364, comma 1, n.3, cod. civ., è dettata anche nell'interesse pubblico, al fine del regolaresvolgimento dell'attività economica, e ha natura imperativa ai fini dell'art.1418, comma 1, cod. civ., non potendo essere derogata attraverso lastipulazione di contratti di consulenza a titolo oneroso, aventi ad oggetto laprestazione intellettuale resa dagli amministratori in favore della società diNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026capitali da loro amministrata, senza il rispetto delle prescritte formalità e laprevia determinazione dell'assemblea dei soci.Nel caso di specie, alle pagg. 7 e 8 della sentenza impugnata si legge che“Che i contratti di consulenza con i tre amministratori occultassero lacorresponsione di compensi è circostanza ampiamente dimostrata: essi siripetevano annualmente con identici vincoli e stesse modalità diretribuzione su base giornaliera (400 euro, come dichiarato dagli stessiamministratori) e soprattutto sono stati reperiti ulteriori e diversi contrattiin cui appariva chiaramente specificata la tipologia di consulenza richiestaai consiglieri, ricollegandola ad attività progettuali nominative, ecaratterizzati da una retribuzione prestabilita, onnicomprensiva e riportata,con completezza, nelle fatture emesse dai consulenti consiglieri. Per contro,nei contratti di cui qui si tratta, l’attività di consulenza demandata agliamministratori era descritta in modo del tutto generico, risultando cosìconfermato che essi mascherassero l’erogazione di compensi agliamministratori, in assenza di previsione statutaria e/o di deliberaassembleare. Detti compensi, dunque, non erano deducibili dalla societàcome costi sostenuti.”. Tale affermazione non è apodittica ed indimostrata,come ventilato dalla ricorrente, perché accompagnata da una pertinentecitazione di precedenti di legittimità in termini (Sez. U, n. 21933 del29/08/2008; Sez. 5, n. 20265 del 04/09/2013, Sez. 5, n. 5763 del03/03/2021 e Sez. 5, n. 10308 del 20/04/2021).L’esito decisorio va anche confermato tenuto conto che il punctumpruriens non è la dimostrazione della simulazione dei contratti. Difatti, aifini della deducibilità del compenso degli amministratori di società dicapitali, è necessario il rispetto del combinato disposto degli artt. 2389,comma 1, e 2364, comma 1, n. 3) cod. civ., e dunque che ne risulti laquantificazione nello statuto, oppure in una esplicita delibera dell’assembleadei soci, che non può considerarsi implicita neppure nella delibera diapprovazione del bilancio contenente la posta relativa al compenso, salvoNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026che l’assemblea, in composizione totalitaria e convocata solo perl’approvazione del bilancio, abbia discusso ed approvato tale proposta (cfr.,ex multis, Cass. n. 24471/2022). È perciò irrilevante il fatto che i contrattidi consulenza avessero un oggetto definito e in linea con le esigenze dellasocietà, perché la loro funzione economico-sociale era diretta ad aggirare lenorme imperative suddette con riferimento alla misura del compenso degliamministratori delle società di capitali.9. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsaapplicazione dell’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., evidenziando che la CGTdell’Emilia-Romagna ha violato tale norma, laddove non ha ritenutoapplicabile la misura del 90% dell’imposta evasa, quale risulta a seguitodella modifica apportata all’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997 dald.lgs. n. 158 del 2015, a fronte della misura del 100% concretamenteapplicata, peraltro consentendo all’Ufficio di motivare solo in sedecontenziosa le ragioni della misura concretamente applicata.10. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.10.1. Il motivo è inammissibile perché integra una domanda nuova, nonrisultando la stessa essere stata proposta fin dal giudizio di primo grado.10.2. Il motivo è, comunque, infondato in quanto il giudice di merito hacorrettamente motivato il rigetto del motivo, già svolto in sede di appello,evidenziando che, in base al nuovo art. 5, comma 4, del decreto legislativo18 dicembre 1997, n. 471, la sanzione minima applicabile nella fattispecie– vertendosi in ipotesi di violazione realizzata mediante condottesimulatorie o fraudolente – era pari al 135% dell’imposta, sicché la misuradella sanzione applicata appare favorevole alla contribuente, conconseguente carenza di interesse ad impugnare. E’ del tutto congrua anchela motivazione con cui l’Ufficio ha giustificato l’affermazione per cuil’applicazione di tale sanzione ben poteva essere data solo in faseNumero registro generale 22561/2023Numero sezionale 3276/2026Numero di raccolta generale 20764/2026Data pubblicazione 19/06/2026contenziosa, sul rilievo, corredato da pertinenti richiami giurisprudenziali(Cass., 04/05/2021, n. 11610; Cass., 18/02/2020, n. 4070; Cass.,01/08/2019, n. 20733; Cass., 05/08/2016, n. 16484) che il provvedimentodi irrogazione delle sanzioni può limitarsi a indicare la percentuale dellesanzioni e del cumulo giuridico, non essendo necessaria la relativamotivazione, requisito di validità che opera solo quando le sanzioni vengonoquantificate con atto separato e non quando le stesse siano irrogatecontestualmente e unitamente all'avviso di accertamento.11. Al rigetto del ricorso consegue la condanna della ricorrente allarifusione delle spese sostenute dalla controparte per il presente grado,liquidate in dispositivo. Sussistono, inoltre, i presupposti per il versamento,da parte dell’istante, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello dovuto per il ricorso, a norma dell’art. 13 comma 1 quater deld.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente alla rifusione, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.700,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]