Cassazione n. 29575/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 13732/2016 R.G. propost o da AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: II.DD. –IVA –re- sponsabilità amministratori di fatto–società capitali – tra- sferimento estero sede –ac- certamento –principio diritto [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], entrambi rappresentati e difesi dall'avv.[OSCURATO:PERSONA]Arrigo (pec: domenico.darrigo@brescia.pecavvo- cati.it),elettivamente domiciliati in Roma via M. Prestinari n. 13 presso lostudio dell'a vv . [OSCURATO:PERSONA] (pec: paolaramadori@ordineavvoca- tiroma.org); –controricorrenti – [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o anche disgiuntamente dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: faustociapparoni@ordineavvocati- roma.org) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliat o pressolo studio del primo difensore in Roma viale [OSCURATO:PERSONA] n. 99; –controricorrente – nonché DARIOPREMOLI; –intimato – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardian. 5226/13 /20 15 depositata il 2 / 12 /20 15 e non notificata . Ilsostituto P rocuratore G enerale [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per l’acco- glimentodel ricorso. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 7 giugno 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia n. 5226/13 /20 15 veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delleentrate avverso la sentenza della Commissione t ributaria provin- cialedi Milano n. 9532/2/2014 con la quale erano stati riuniti e accolti iricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e Gio- vanni Calabria contro gli avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta2007, 2008 e 2009 e i relativi atti di irrogazione sanzioni . 2.Si legge nella sentenza impugnata che gli avvisi di accertamenti ve- nivano emessi per maggiori imposte IVA, IRES e IRAP ex art t . 2945 cod. civ. e 36 d.P.R. n. 602 del 1973 nei confronti dei contribuenti, quali amministratori della Gema S .r.l., societ à̀ operante nel settore edilee che aveva tenuto comportamenti volti ad evadere ritenute IR- PEFe contributi, nonché dichiarato negli anni costi mai sostenuti e fa tto figurarecrediti IVA inesistenti allo scopo di abbattere le imposte . 3.Il giudice di prime cure riteneva inapplicabili alla fattispecie i disposti dicui agli artt. 2945 cod. civ. e 36 d.P.R. n. 602 del 1973, ritenendo chel’Agenzia non avesse provato né il ruolo di amministratori di fatto incapo ad Agosti, Danesi e Calabria, né che essi avessero compiuto, come neppure l’amministratore formale [OSCURATO:PERSONA], quegli atti da cuile norme fa cevano discendere una responsabilità personale. Il giu- diced’appello confermava tale decisione. 4. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoper Cassazione , affidat o a tre motiv i , cui replica no [OSCURATO:PERSONA]- stie [OSCURATO:PERSONA] con controricorso e [OSCURATO:PERSONA] con distinto controricorsoche illustra con memoria e x art.380 - bis.1. cod. proc. civ. ; DarioPremoli è rimasto intimato. Considerato che: 1. In via preliminare va dato atto dell’eccezione di inammissibilità del ricorsodell’Agenzia, sollevata da [OSCURATO:PERSONA] per asserito difetto diautosufficienza, non accoglibile dal momento che il ricorso è ade- guatamentespecifico e cont iene gli elementi idonei a consentire al Col- legiodi esaminare le d oglianze. 2.Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 primocomma n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata perviolazione o falsa applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc.civ., dell’art. 118 disp att. cod. proc. civ, degli artt. 36, comma 2,n. 4, 53 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992. 3.Il motivo è infondato. 3.1.Si rammenta che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv.in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come ridu- zioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla moti- vazione(cfr. Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Pertanto, è de- nunciabilein ca ssazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze pro- cessuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanzadel sempli ce difetto di "sufficienza" della motivazione. 3.2.L’Agenzia ritiene che la motivazione sia apparente nella parte in cui il giudice ha affermato, da un lato, che il mero trasferimento all’esterodella societ à G ema s.r.l. non ̀ equiparabile alla sua liquida- zionetrattandosi di atti giuridici ontologicamente differenti, con conse- guenteinapplicabilità dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 . D all’altro, ha esclusola responsabilit à solidale dei ricorrenti persone fisiche, anche ovefossero ritenuti amministratori di fatto , ex art 7 l. n. 326 del 2003, perle sanzioni amministrative tributarie. Conriferimento ai tributi, l a CTR ha rigettato l’appello sul preliminare rilievo della inapplicabilit à nella specie dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973ai contribuenti , ritenendo altresì che le ulteriori questioni poste dall’Agenzia,afferenti alla prova circa la posizione di amministratori di fattodella societ à , fossero assorbite da tale preliminare rilievo . La ratio èchiaramente comprensibile e rispetta il minimo costituzionale . Egualmente,la decisione rispetta il minimo costituzionale anche nella partein cui – giusta o sbagliata che sia - esclude l’ applicazione delle sanzionia carico dei ricorrenti, richiamando l’art. 7 della l. n. 326 del 2003e afferma nd o che, anche a volere ritenere quest’ultimi ammini- stratoridi fatto della societ à contribuente, da ci ̀ non avrebbe pot uto discenderela loro responsabilit à solidale in ordine alle sanzioni. 4.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 , primocomma, n. 3 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione de gli ar t t. 2495 cod. civ. , 36 del d.P.R.n. 602 del 1973, 7 del d.l. n. 26 9 del 2003 , 2, comma 2, 9 e 11 deld.lgs. n.472 del 1997 , per la mancata equiparazione de l trasferi- mento all’estero della societ à con la sua liquidazione ai fini della re- sponsabilitàdei contribuenti, ritenuti amministratori di fatto, sia per i tributiche per le sanzioni , avendo il giudice mancato di considerare che iltrasferimento all’estero integra gli estremi di un “abuso del diritto” . 5.Il motivo è fondato, nei termini che seguono. 5.1.Innanzitutto, il Collegio osserva che non vi è traccia nella sentenza impugnata né nella porzione del p.v.c. riprodotta alle pagg. 4 - 8 del ricorso di alcun riferimento all’abuso del diritto, presente invece a pag.41del ricorso . Laddove tale riferimento sia inteso in senso tecnico (art.10 bis l. n.212/2000), dev’essere considerato una deduzione nuovaformulata con il presente motivo di ricorso e in parte qua inam- missibile. Tuttavia,non vi è dubbio che l’Amministrazione ha contestato in sede dimerito che il trasferimento della « sede all’estero (…) sarebbe inesi- stente»,come si legge a pag.2 della sentenza impugnata. La questione è stata anche riproposta nel corpo della censura , alle pag. 37 - 38 del ricorso,con indicazione degli elementi probatori versati agli atti volti a dimostrareche il centro effettivo di direzione controllo e l’ attività della società sono rimast i in Italia , con conseguente fittizietà del trasferi- mento. Il riferimento all’abuso si può dunque leggere come riferito al prospettato trasferimento meramente fittizio della sede societaria all’estero. 5.2.Con riferimento ai tributi, l ’affermazione del giudice d’appello è , in terminigenerali e astratti, logica nel ritenere non equiparabile il tra- sferimento all’estero della societ à con la sua liquidazione , equipara- zioneevocata dalla ricorrente ai fini dell’applicazione dell’art. 36 cit.. Infatti,il rapporto giuridico in forza del quale, ai sensi dell'art. 36 cit., pure l'amministratore è tenuto a rispondere in proprio delle imposte nonpagate ha la sua fonte in un'obbligazione ex lege (cfr. Cass. Sez. 5, n. 16446 del 2016) , di cui egli è responsabile secondo le norme comuni degli artt. 1176 e 1218 cod. civ., in relazione agli elementi obiettividella sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute(Cass. n. 9688 del 1995). Essa, infatti, non è di per sé equipa- rabile all'obbligazione derivante dalla responsabilità verso i creditori (artt. 2394 e 2456, ora art. 2495 cod. civ.), bensì alla responsabilità perobbligazione propria ex lege, secondo il modello degli artt. 1176 e 1218cod. civ. (cfr. Cass. n. 11968 del 2012). 5.3.La cancellazione di societ à dal registro delle imprese italiano che sia avvenuta non a compimento del procedimento di liquidazione dell’ente,o per il verificarsi di altra situazione che implichi la cessazione dell’eserciziodell’impresa e da cui la legge faccia discendere l’effetto necessario della cancellazione (cfr. Cass. Sez. U. n.5945 del 2013) , bens̀, come nella specie, come conseguenza del trasferimento all’estero della sede della societ à , e , quindi , sull’assunto che questa continui, invece, a svolgere attivit à imprenditoriale, bench ́ in altro Stato,non determina il venir meno della continuit à giuridica della so- cietàtrasferita ( v. Cass. n.4818 del 2015) . Inoltre, non ne comporta, inalcun modo, la cessazione dell’attivit à e neppure l’estinzione a mente dell’art.2495cod. civ.. Ne deriva che , in tale ipotesi , non ̀ applicabile la responsabilit à sussidiaria degli amministratori, liquidatori e soci ex art.36 del d.P.R. n. 602 del 1973 , ma sempre purché il trasferimento all’esterodella società non sia stato fittizio (ragionando , da Cass. n.43 del2017). 5.4. Dev’essere così affermato il principio di diritto secondo il quale: «Intema di accertamento a carico di amministratori di fatto di societàdi capitali, ai fini dell’art.2495 cod. civ. e dell’ art. 36 del d.P.R.n. 602 del 1973 , il trasferimento della sede legale di una societàall’estero non è equivalente alla sua liquidazione e suc- cessivacancellazione dal registro delle imprese , salvo che il tra- sferimentosia fittizio . » . Alla luce del principio , il giudice ha applica to falsamente i disposti di leggesopra richiamati perché si è limitato ad afferma re a pag.6 della sentenza in astratto che « non è possibile equiparare il trasferimento all’esterodella sede sociale della [OSCURATO:SOCIETA]. con la sua liquidazione » , masenza dar conto di aver valutato in concreto il fatto, potenzialmente decisivo, che il trasferimento nel caso specifico sia stato meramente fittizio, né la motivazione dà conto che abbia opera to alcuna valuta- zionedel compendio probatorio dedotto dall’Agenzia secondo la quale ilcentro effettivo di direzione controllo e attività della società è rimasto inItalia. Taleadempimento va demandato al giudice del rinvio, il quale si atterrà al principio di diritto sopra formulato , tenendo altresì conto che , i n temadi imposte dirette e IVA, ai fini della traslazione dell'imponibile dallasocietà al soggetto che l'ha gestita uti dominus , tale da assicurare laripresa a tassazione nei confronti di quest'ultimo delle imposte do- vute,non ̀ rile v ante « comprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formale o un amministratore di fatto. Quello che invecedeve emergere ̀ che il soggetto terzo si comporti uti dominus , ossia come colui che ne gestisce e dirige le risorse - autonomamente dallasocietà e anche, se del caso, indipendentemente dagli interessi di questa-, ideando e ponendo in essere le condotte (illecite) dalle quali eper le quali possa insorgere un credit o erariale . In tali ipotesi assume rilevanza non il rapporto fiscale della societ à , ma quello che fa capo direttamenteall'interponente, che dunque ̀ l’effettivo possessore del redditod'impresa ed al quale dunque l’amministrazione finanziaria ha dirittodi chiede re conto » ( cfr. Cass. n.23987/2025 , in parte motiva ) . 6.Passando alla respon s abilità per le sanzioni , i giudici di merito hanno erroneamente ritenuto non sussistere una responsabilit à̀ solidale dei ricorrentiper le sanzioni applicate relative al rapporto tributario facente capoalla societ à̀ . 6.1. Come condivisibilmente affermato dalla sentenza da ultimo citata: «tenendo conto dei principi enunciati in materia di sanzioni relative al rapporto tributario, la giurisprudenza di legittimitàha intanto ritenuto che esse siano a carico della societàdotata di personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, anche quando gestita da un ammini- stratore di fatto, salvo che nelle ipotesi di società"cartiera", atteso che, in tal caso, si tratterebbe di una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degliilleciti tributari, commessi a perso- nale vantaggio dell'amministratore di fatto, con il conseguente venir meno della stessa ratio che giustifica l'applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola societàcon personalità giuridica, dovendos i pertanto ripristinare la regola generale, secondo cui la sanzione ammi- nistrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003). Questa Corte ha peraltro avvertito che, nell'interposizione del gestore "uti dominus" alla società di capitali interposta, non ha rilievo il rap- porto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'in- terponente, sicch́ la fattispecie esul a dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite all’attivitàdel gestore uti dominus (Cass., 25 luglio 2022, n. 23231). L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto rife- rimento nella condotta dell’interponente, il quale ̀ sanzionato in pro- prio, in relazione all’avvenuta traslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. L’atten- zione speculare alla compagine sociale ha consentito pertanto di affer- mare che, perch́ difetti la ratio dell'art. 7, d.l. n. 269 del 2003, che sanziona la sola societàdotata di personalità giuridica, e sia ripristinata la regola secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito, ̀ necessario acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, valevoli ad escludere la vitalità della societ à medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Cass., 23 gennaio 2023, n. 1946). La vitalità, infatti si contrappone alla sua gestione e direzione da parte di un soggetto terzo uti dominus . » (Cass.n.23987/2025). La questione dovrà quindi essere riesaminata dal giudice del rinvio in ragione della contestazione mossa a ciascuno dei contribuenti, senza che rilevi, anche ai fini delle sanzioni,la distinzione amministratore di fatto-di diritto. 7.Resta assorbito dalla decisione sul second o motivo il terzo , con cui silamenta, in relazione all’art. 360 primo comma n. 5 cod. proc. civ., l’omessoesame di fatto decisivo con riferimento alle medesime affer- mazionidella CTR già censurate con il secondo mezzo di impugnazione. 8. La sentenza impugnata è perciò cassata nei limiti suddetti e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquida- zione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: ac