Cassazione n. 12712/2026

c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], rappresentato e difesodall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -Controricorrente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2605/2023 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, depositata in data 30.08.2023;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 10.12.2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Dalla sentenza e dal ricorso si evince che l’Agenzia delle entrate, all’esitodi una verifica fiscale eseguita dalla GdF nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].,notificò l’avviso d’accertamento con cui era contestata una maggiore Iva,pari ad € 1.743.470,00, oltre interessi e sanzioni per € 4.358.675,00.RGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21121/2024Numero sezionale 8627 3/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026Imputò i suddetti importi ai soci di fatto e di diritto della compagine sociale,riqualificata quale società di fatto. In particolare ritenne che della societàfossero partecipi [OSCURATO:PERSONA], quale dominus della società, Betti MauroGabriele, quale legale rappresentante, nonché, nella qualità di soci occulti oco-amministratori, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. L’Ufficio riqualificò lanatura giuridica della [OSCURATO:SOCIETA], reputando che dalla verificarisultava che la società, “lungi dall’essere una società di capitali che operanel settore edile, doveva essere classificata come associazione di persone o“società di fatto”, il cui reale scopo è l’esclusiva realizzazione di profittipersonali illeciti da parte dei soggetti che la compongono”.[OSCURATO:PERSONA] impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Milano, che con sentenza n. 2477/2020 ne accolse le ragioni.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia respinsel’appello dell’Agenzia delle Entrate con sentenza 2605/2023.La Corte di giustizia ha ritenuto inadeguati gli elementi assuntidall’ufficio per riconoscere gli addebiti erariali nei confronti dello Spano’. Ciòsoprattutto nella comparazione degli accertamenti eseguiti in sede penale, ilcui procedimento si era concluso con l’archiviazione della posizione delcontribuente.Con ricorso affidato a tre motivi l’Agenzia delle entrate ha chiesto lacassazione della sentenza, cui lo Spanò ha resistito con controricorso,ulteriormente illustrato da memoria.Nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2025 la causa è stata trattatae decisa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo l’Amministrazione finanziaria ha denunciato la nullitàdella sentenza per violazione dell’art. 36, d.lvo 546/1992, dell’art. 132 c.p.c.e dell’art. 111 Cost. La sentenza del giudice regionale sarebbe apparente,perché meramente assertiva, con una acritica adesione del giudice allaricostruzione del contribuente.Il motivo è infondato.Sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudicedi merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprioRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21121/2024Numero sezionale 8637 3/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione omettadi far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico egiuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suoragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio2019, n. 13977; 1° marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziatala decisione quando motivata per relationem, ove il giudice d'appello,facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure inmodo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione aimotivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motivadi entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato ecorretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile edagevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loroidentità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invececassata quando il giudice si sia limitato a aderire alla pronuncia di primogrado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto(cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazionedel provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anchequando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondantenella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta ingiudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità delragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimocostituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1° marzo2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n.20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettivacarenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice allaformazione del proprio convincimento, come accade quando non vi siaalcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n.3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazionesia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n.4166).La motivazione è affetta da vizio di nullità anche quando si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, oppure risulti perplessaRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21121/2024Numero sezionale 8647 3/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026ed obiettivamente incomprensibile, così mancando della capacità diassolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione,purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali (cfr. Cass., 25 settembre 2018, n.22598; 3 marzo 2022, n. 7090; 6 novembre 2023, n. 30759; 3 gennaio2024, n. 107; 23 ottobre 2024, n. 27551).Nel caso di specie la Corte di giustizia di II grado, dopo essersi diffusanell’esame del possibile riflesso della sentenza penale, nello specifico dei fattiaccertati dal giudice penale nel processo tributario, ha considerato che, aprescindere dai rapporti tra i due processi, «un conto è l’assenza diresponsabilità penale accertata con sentenza, altro è l’insieme degliaccertamenti in fatto operati dalla sentenza stessa. La prima spieganaturalmente effetti sul solo piano penale; il secondo fornisce invece unaserie di elementi in concreto accertati che non possono essere trascurati. Neldettaglio, in ogni caso, l’Ufficio avrebbe dovuto provare – vincendo lepresunzioni gravi, precise e concordanti ricavabili dagli accertamenti penali– che tutti i soci concorressero mediante conferimenti alla formazione delpatrimonio sociale oggetto di accertamenti e contestazioni, laddove nessunaprova è stata fornita del fatto che Spanò aveva conferito alcunché nellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. L’Ufficio nemmeno ha provato la c.d. affectiosocietatis, né l’Agenzia delle Entrate ha potuto dimostrare o allegare che loSpanò godesse, direttamente o indirettamente, di riparti di utili societari.Dunque, in nessun modo sarebbe stata provata la qualifica dello Spanò comeun socio di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]».La sentenza, sebbene criticabile per gli aspetti di cui si chiarirà oltre, nonè affetta dal vizio della pronuncia omissiva o apparente, perché ha seguitoun percorso logico, che non ne inficia la sua validità.Il motivo va dunque rigettato.Con il secondo motivo la ricorrente ha denunciato la falsa applicazionedell’art. 654 cpp nonché art. 20 D. Lgs 74/2000. La sentenza erroneamenteha ritenuto che gli accertamenti eseguiti in sede penale potessero in qualchemodo incidere sull’accertamento delle responsabilità fiscali del contribuente.RGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21121/2024Numero sezionale 8657 3/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026Con il terzo motivo ha lamentato la falsa applicazione degli articoli 2727e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.Nel rigettare le ragioni dell’appello erariale e nel negare il coinvolgimentodel contribuente negli addebiti fiscali contestati dall’Ufficio il giudice d’appellonon avrebbe fatto buon governo delle regole in materia di presunzioni.I due motivi, nonostante l’apparente distanza delle censure con essoformulate, vanno trattati unitariamente perché in concreto entrambiindirizzati a criticare il percorso logico sviluppato nella sentenza impugnata.Ebbene, deve innanzitutto chiarirsi che, in merito al richiamo alprocedimento penale che ha coinvolto l’odierno controricorrente ed aglielementi di fatto che da questo il giudice tributario ha inteso dedurre, lasentenza innanzitutto non ha tenuto conto che i principi da essa richiamatia proposito del rapporto tra i due processi afferiscono quanto meno alleipotesi in cui vi siano pronunce e soprattutto vi sia stato quanto meno undibattimento, laddove nel caso di specie il procedimento si è chiuso con unaarchiviazione e, per quanto dichiarato e comprensibile, perché il fatto noncostituiva reato. Ne discende per corollario che alcuna incidenza, anche soloastrattamente, potrebbe avere l’art. 21 bis del d.lgv. n. 74/2000, introdottodal d.l. n. 87/2024, invocato invece dalla difesa del controricorrente.Peraltro, le pur lunghe argomentazioni dedicate dal giudice d’appello allaincidenza del suddetto procedimento sulla controversia fiscale sono rimastenell’alveo dei principi generali, indirizzati soprattutto a rilevare la astrattapossibilità che i fatti accertati in quella sede potessero in qualche modoincidere sul piano processuale tributario (comunque impropriamente perché,si ripete, nel caso nel procedimento penale con una archiviazione e nessunfatto poteva così riversarsi in un dibattimento).Soprattutto, poi, dalla lettura della sentenza impugnata, emerge che inogni caso quel giudice ha finito per apprezzare come, a suo giudizio, “l’Ufficioavrebbe dovuto provare – vincendo le presunzioni gravi, precise econcordanti ricavabili dagli accertamenti penali – che tutti i sociconcorressero mediante conferimenti alla formazione del patrimonio socialeoggetto di accertamenti e contestazioni, laddove nessuna prova è statafornita del fatto che Spanò avesse conferito alcunché nella società DRRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21162 1/2024Numero sezionale 8673/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026Multiservice. L’Ufficio nemmeno ha provato la c.d. affectio societatis, néAgenzia delle Entrate ha potuto dimostrare o allegare che lo Spanò godesse,direttamente o indirettamente, di riparti di utili societari”. Con taliaffermazioni ha formulato un giudizio che non è adeguato ad un correttogoverno delle prove presuntive ed ai principi di diritto enunciati in tema dallagiurisprudenza di legittimità.È utile evidenziare che la controversia per cui è causa era ancorata aduna verifica nella quale, ad esempio, risultavano fittizie annotazioni sulregistro [OSCURATO:SOCIETA]; oppure non veniva riscontrato alcundocumento giustificativo relativamente ad “immobilizzazioni materiali-di rilevanti crediti d’imposta, nonché un consistente abbattimento di utilialtrimenti compresi nell’imponibile. Si rilevava che il sistema teso a creareartificiosamente crediti iva da compensare aveva quali artefici, oltre il Sig.Bianco, anche lo Spanò, identificato come socio di fatto ma anche come co-amministratore, e a tal fine per le responsabilità del controricorrente erarichiamato l’art. 37 comma 3, d.P.R. n. 600/1973. Ed infatti l’ipotesiaccusatoria era proprio quella di aver tenuto le condotte denunciate a tuttovantaggio dei co-amministratori, vantaggi economici illeciti conseguenti allecondotte tenute ed alle falsità contabili poste in essere.Dal ricorso, dunque, e dalle prospettazioni erariali, come rappresentatenel ricorso, che a sua volta richiama gli esiti della verifica e dell’attoimpositivo, emerge che l’accertamento imponeva al giudice d’appello unavalutazione del materiale indiziario, che tenesse conto proprio della figuradell’amministratore di fatto, indifferente se unico o unitamente ad altrisoggetti -come nel caso di specie-, e quindi dei principi enunciati in tema.Ebbene, poiché la questione afferisce tanto alle sanzioni, quanto alleimposte, in tema si è affermato che «[…] tenendo conto dei principi enunciatiin materia di sanzioni relative al rapporto tributario, la giurisprudenza dilegittimità ha intanto ritenuto che esse siano a carico della società dotata dipersonalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, anche quando gestitada un amministratore di fatto, salvo che nelle ipotesi di società "cartiera",[…] utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illecitiRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21172 1/2024Numero sezionale 8673/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026tributari, commessi a personale vantaggio dell'amministratore di fatto, conil conseguente venir meno della stessa ratio che giustifica l'applicazione delsuddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica,dovendosi pertanto ripristinare la regola generale, secondo cui la sanzioneamministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito(Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003). QuestaCorte ha peraltro avvertito che, nell'interposizione del gestore "uti dominus"alla società di capitali interposta, non ha rilievo il rapporto fiscale diquest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'interponente, sicché lafattispecie esula dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e leviolazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite all’attività delgestore uti dominus (Cass., 25 luglio 2022, n. 23231). L’irrogazione dellesanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nella condottadell’interponente, il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenutatraslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazioneanche delle condotte evasive. L’attenzione speculare alla compagine socialeha consentito pertanto di affermare che, perché difetti la ratio dell'art. 7, d.l.n. 269 del 2003, che sanziona la sola società dotata di personalità giuridica,e sia ripristinata la regola secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce lapersona la fisica autrice dell'illecito, è necessario acquisire riscontriprobatori, anche presuntivi, valevoli ad escludere la vitalità della societàmedesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Cass., 23gennaio 2023, n. 1946). La vitalità, infatti si contrappone alla sua gestionee direzione da parte di un soggetto terzo uti dominus. A maggior ragionetanto vale in riferimento alle imposte, atteso che si tratterebbe, come nelcaso di specie, di una società paravento, dietro la quale si cela, secondo laprospettazione erariale e secondo quanto riconosciuto dal giudice d’appello,il […], i cui interessi esclusivi sarebbero coperti dalla società. Ed infattiquanto all’imposizione sul reddito, la richiamata giurisprudenza ha chiaritoche, ferma l’effettività della società di capitali -al di là del proposito dei socie ideatori di realizzare con essa un mero schermo rispetto ad eventualirappresentato dal possesso effettivo di un reddito «per interposta persona»,RGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21182 1/2024Numero sezionale 8673/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026secondo lo schema disciplinato dall’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/73,ossia di soggetto che disponga delle risorse del soggetto interposto (Cass.,23231/2022 cit.). La traslazione del reddito d’impresa dall’interposto(società) all’interponente ai sensi dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600del 1973 è idonea ad assicurare la ripresa a tassazione nei confronti diquest’ultimo per le imposte dovute. L’oggetto della prova incombentesull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene agli elementicostitutivi dell’interposizione, ma solo – come precisa la norma – al riscontrodel dato che «egli [il soggetto terzo] ne è l’effettivo possessore perinterposta persona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitareche il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultandoall’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendoa interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito.Ciò significa che la posizione dell’interponente non è quella di merogestore amministratore dell’ente collettivo, ma di soggetto che disponga utidominus delle risorse del soggetto interposto. A fronte di tale prova, che puòessere fornita anche solo in via presuntiva, incomberà poi al contribuentefornire la prova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancatapercezione dei redditi del soggetto interposto (Cass. n. 29228 del20/10/2021; Cass. n. 5276 del 17/02/2022). A ben vedere, allora, l’esegesidella disciplina positiva, pur originariamente focalizzata sulla verifica dellaeffettiva operatività della società, della sua vitalità, dietro la quale puònascondersi un amministratore di fatto, ha opportunamente perso interessea “classificare” il ruolo, ossia la funzione del soggetto operante “dietro” lamedesima società. Non è cioè utile comprendere se ci si trovi o meno alcospetto di un amministratore formale o un amministratore di fatto. Quelloche invece deve emergere è che il soggetto terzo si comporti uti dominus,ossia come colui che ne gestisce e dirige le risorse -autonomamente dallasocietà e anche, se del caso, indipendentemente dagli interessi di questa-,ideando e ponendo in essere le condotte (illecite) dalle quali e per le qualipossa insorgere un credito erariale. In tali ipotesi assume rilevanza non ilrapporto fiscale della società, ma quello che fa capo direttamenteall'interponente, che dunque è l’effettivo possessore del reddito d'impresaRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21192 1/2024Numero sezionale 8673/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026ed al quale dunque l’amministrazione finanziaria ha diritto di chiedere conto.Il percorso interpretativo converge sui risultati esegetici cui questa stessaCorte perviene, sia pure su altro fronte, in tema di società di capitali e “sociotiranno”, laddove si è affermato che la nozione di abuso della personalitàgiuridica assume rilievo al fine di contrastare lo schermo dietro cui si cela il"socio tiranno", in modo tale da accollargli la responsabilità illimitata per leobbligazioni contratte dalla società di capitali, da lui diretta e controllata,consentendo l'aggressione del suo patrimonio personale da parte deicreditori della società (cfr. Cass., 22 giugno 2022, n. 20181). Conclusioniper le quali è appena il caso di evidenziare che l’utilizzo strumentale dellasocietà non pone in dubbio l’esistenza della società medesima, nel rispettodunque dei principi enucleabili dall’art. 2332 c.c., con esclusione di ogniipotesi di simulazione assoluta dell'atto costitutivo di una società di capitali,che sia iscritta nel registro delle imprese, e per la quale non è configurabilealcuna ipotesi simulatoria in ragione della natura stessa del contratto sociale.Sulla base di quanto testé chiarito, con riguardo poi all’Iva, che rilevanell’odierno giudizio, trova altrettanta coerenza l’opinione secondo cui,nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra il soggetto gestore uti dominuse la società, si instaura, quando il primo agisca in nome proprio, sia pure perconto della seconda, un rapporto riconducibile al mandato senzarappresentanza, dove il mandatario è il gestore e il mandante è la società.Ciò si verifica, in particolare, quando l’imprenditore, che gestisca dellesocietà cartiere, disponga in autonomia in merito alle attività e alletransazioni e decida, per conto della società, sulla realizzazione delleoperazioni commerciali, individuando, ad esempio, i venditori (esteri) e isuccessivi acquirenti (nazionali). Orbene, l’art. 6, par. 4, della Sestadirettiva, corrispondente all’art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972,stabilisce che, qualora un soggetto passivo partecipi, in nome proprio maper conto terzi, ad una prestazione di servizi, si deve ritenere che egli stessoabbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale. Si realizza, in altritermini, la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche, forniteconsecutivamente sull’assunto che l’operatore che partecipa alla prestazionedi servizi abbia in un primo tempo ricevuto i servizi in questione da prestatoriRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21121/2024Numero sezionale 18607 3/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026specializzati prima di fornire, in un secondo tempo, gli stessi serviziall’operatore per conto del quale agisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4maggio 2017, in causa C 274/15, Commissione c/ Lussemburgo, punto 86;nella giurisprudenza interna, v., ex multis, Cass., 23 novembre 2018, n.30360; 29 settembre 2020, n. 20591): il mandatario, quindi, assume eacquista in nome proprio, rispettivamente, gli obblighi e i diritti derivanti dalcompimento dell'affare trattato per conto del mandante. Ne deriva che se laprestazione di servizi a cui l’operatore partecipa è soggetta all’Iva, pure ilrapporto giuridico tra costui e la parte per conto della quale agisce è soggettoall’Iva (v. Corte di giustizia, in causa C-274/15 cit., punto 87). L’irregolaritàdelle operazioni riferite al mandante, infine, se, da un lato, non esime ilmandatario senza rappresentanza dall’obbligo di provvedere allafatturazione posto che quale soggetto passivo, nel rapporto con il mandante,è tenuto al vaglio critico dell’operazione (e di verificare, quindi, il regimefiscale e di fatturazione), dall’altro comporta, ove vengano in rilievo – comenella specie – operazioni soggettivamente inesistenti inserite in una frodecarosello, che ciò refluisce sulla sua posizione, neppure essendo in dubbio laconsapevolezza della frode» (così Cass., 27 agosto 2025, n. 23987).Dei principi enunciati nella sentenza ora riprodotta la Corte di giustiziadi II grado non ne ha tenuto conto.In tal modo ha pronunciato senza esaminare il contenuto dell’attoimpositivo alla luce della posizione riconducibile al “dominus” della società,nei cui confronti, ovviamente, gli elementi apprezzati dal giudice d’appello(a- i conferimenti alla formazione del patrimonio sociale da parte delloSpanò; b- la c.d. affectio societatis; c- il riparto degli utili societari) nonavevano e non potevano avere alcun pregio e rilievo al fine di comprenderel’interesse del contribuente ad agire dietro il paravento della DR Muliservice.Ciò che invece doveva essere valutato dal giudice d’appello era se glielementi raccolti e contestati dall’erario potevano o meno confermare che ilcontribuente disponesse, da solo o con altri, del controllo, ossia del dominiodella società.Il ricorso in definitiva va accolto e la sentenza deve essere cassata, conconseguente rinvio della causa alla Corte di giustizia di II grado dellaRGN 21121/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 21121/2024Numero sezionale 18617 3/2025Numero di raccolta generale 12712/2026Data pubblicazione 05/05/2026Lombardia, che in diversa composizione provvederà, oltre che allaliquidazione delle spese del giudizio di legittimità, al riesame dell’appello,tenendo conto dei principi di diritto enunciati. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia la causa alla Corte digiustizia di II grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione,anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il giorno 10 dicembre 2025Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA] 21121/2024Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]