Cassazione n. 24645/2022

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13575/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale dei [OSCURATO:PERSONA] n. 48, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 1974/18/14, depositata il 19 novembre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto : Tributi -Operazioni soggettivamente inesistenti. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 1974/18/14 del 19/11/2014, la Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTR), accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate nei confronti della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bologna (di seguito CTP) n. 33/01/17, che aveva a sua volta accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ora di [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (di seguito [OSCURATO:SOCIETA]), avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004; 1.1. come si evince anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso per l’utilizzazione, da parte della società contribuente, di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; 1.2. la CTR accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, evidenziando che: a) [OSCURATO:SOCIETA] aveva acquistato in Germania alcune autovetture interponendo fittiziamente soggetti facenti capo a tale [OSCURATO:PERSONA], così ottenendo indebiti vantaggi di imposta; b) la prova della consapevolezza della partecipazione alla frode di [OSCURATO:SOCIETA] si traeva dalle intercettazioni telefoniche in ragione dei rapporti commerciali intercorsi tra il legale rappresentante della società contribuente con il predetto [OSCURATO:PERSONA]; c) le società interposte avevano le caratteristiche delle cd. cartiere; d) le fatture utilizzate da [OSCURATO:SOCIETA] erano, pertanto, soggettivamente inesistenti, come emergente anche dal procedimento penale; e) doveva essere esclusa qualsiasi rilevanza all’acquisto a prezzo di mercato, non facendo il processo verbale di constatazione riferimento alla congruità del prezzo; 2. [OSCURATO:SOCIETA] impugnava la sentenza di appello con ricorso per cassazione, affidato a otto motivi; 3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA] deduce violazione dell’art. 11 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, n. 3, per avere la CTR omesso di dichiarare l’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle entrate, appello redatto e firmato da un funzionario con incarico dirigenziale la cui nomina è stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale con sentenza n. 37 del 2015; 1.1. il motivo è inammissibile; 1.2. la questione della inammissibilità dell’appello per essere la dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] priva di legittimazione a rappresentare l’Agenzia delle entrate in quanto funzionario non avente adeguata qualifica è stata sollevata per la prima volta con ricorso per cassazione ed è, dunque, preclusa (cfr. Cass. n. 15854 del 13/08/2004; Cass. n. 24681 del 21/11/2006; si veda anche Cass.n. 33769 del 19/12/2019), non essendo stato eccepito alcunché né nel corso del giudizio di appello, né nel corso del giudizio di primo grado; 2. con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non avendo l’Agenzia delle entrate fornito la prova che le società fornitrici di [OSCURATO:SOCIETA] fossero delle cartiere e non avessero pagato l’IVA; 2.1. il motivo è infondato; 2.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass.n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020); 2.3. orbene, come accertato in punto di fatto dalla sentenza impugnata, l’Agenzia delle entrate ha fornito la prova presuntiva: a) che le società fornitrici siano delle “cartiere”; b) che [OSCURATO:SOCIETA] sia stata a conoscenza della frode; 2.4. ne consegue che, una volta assolto dall’Amministrazione finanziaria il proprio onere probatorio, la prova contraria grava indubbiamente sulla società contribuente, sicché nessuna inversione dell’onere probatorio può dirsi operata da parte della CTR; 3. con il terzo e il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame su fatti controversi e decisivi del giudizio, costituiti, rispettivamente, dalla circostanza che le intercettazioni in sede penale riguardano gli anni 2005 e 2006 e non anche l’anno d’imposta 2004 e che il pagamento di una fattura di euro 60.000,00, cui si riferisce il PVC, è riportato, appunto, in un’intercettazione avvenuta nel 2005 e non nel 2004, come erroneamente ritenuto dalla CTR; 3.1. i motivi, che possono essere congiuntamente esaminati e che mirano ad infirmare la attendibilità delle intercettazioni a fini probatori perché riguardanti anni successivi al 2004, sono inammissibili; 3.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass.n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018); 3.3. nel caso di specie, la CTR ha dimostrato di avere preso in considerazione le intercettazioni, ricavando dalle stesse la prova della conoscenza del sistema frodatorio da parte di [OSCURATO:SOCIETA]; invero, è proprio dalle intercettazioni che si evince che il legale rappresentante di quest’ultima conosceva ed era in rapporti commerciali con il Marcone; 3.4. se, quindi, le intercettazioni sono prese in considerazione come fatto rilevante dalla sentenza impugnata, le deduzioni di parte ricorrente attengono a questioni di merito concernenti la correttezza e sufficienza della motivazione, non più denunciabili in cassazione a seguito della riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. di cui si è detto; 4. con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame della perizia depositata da [OSCURATO:SOCIETA] a conferma che gli acquisti sarebbero stati effettuati a prezzi di mercato; 4.1. con il sesto motivo di ricorso si deduce violazione dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso la rilevanza della congruità del prezzo al fine di dimostrare l’estraneità alla frode di [OSCURATO:SOCIETA]; 5. i motivi, che possono essere congiuntamente esaminati riguardando entrambi la perizia di parte depositata da [OSCURATO:SOCIETA], sono inammissibili; 5.1. per quanto concerne il quinto motivo, è sufficiente osservare che non può parlarsi di omesso esame della perizia depositata dalla società contribuente, in quanto la CTR ha dimostrato di avere esaminato la questione, giudicandola irrilevante ai fini della decisione (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata); 5.2. con il sesto motivo, invece, la società contribuente contesta– sotto il profilo della violazione di legge e, quindi, inammissibilmente in sede di legittimità – il merito della decisione della CTR, perfettamente logica e coerente. 6. con il settimo e con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto rilevante e decisivo ai fini del giudizio, costituito dal ruolo avuto dalle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., società non riconducibili ad [OSCURATO:PERSONA] ma a tale [OSCURATO:PERSONA] e autonomamente proponenti gli acquisti delle automobili; 6.1. i motivi, da esaminare congiuntamente per ragioni di connessione, sono inammissibili; 6.2. la CTR, quale giudice del merito, ha dato la sua ricostruzione dei fatti posti alla sua attenzione, individuando le fonti del proprio convincimento, controllandone l'attendibilità e la concludenza e scegliendo, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004); 6.3. la ricorrente tende a fornire una diversa ricostruzione dei fatti rispetto a quelli indicati dalla CTR, contestando non tanto un’omissione, quanto la complessiva sufficienza della motivazione della sentenza impugnata, in aperto contrasto con quanto previsto dalla nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., già esaminata in precedenza; 7. in conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della società contribuente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 409.975,00; 7.1. poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del tes to unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in complessivi euro 7.800,00, oltre alle spese di prenotazione a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, d