Cassazione n. 25090/2026

esa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rapp.te pro tempore,rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.[OSCURATO:PERSONA], entrambi del foro di Napoli, giusta procura specialein atti- controricorrente e ricorrente in via incidentale –avverso la sentenza n. 2257/18/2016 della Commissione tributariaregionale della Campania, depositata in data 8.3.2016, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];lette le conclusioni scritte depositate da Pubblico Ministero in personadel [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Ufficio controlli della Direzione provinciale I di Napoli notificavaalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’avviso di accertamento n. TF3030202762/2012,relativo all’anno di imposta 2009, con il quale contestava l’indebitaNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026deduzione e detrazione di costi ai fini delle imposte dirette e dell’Iva,in relazione ad operazioni intercorse tra società facenti parte delmedesimo gruppo, controllato dalla [OSCURATO:PERSONA]. s.p.a., tuttefacenti capo ad un ristretto numero di persone legate tra loro dastretti vincoli familiari. Sulla scorta della documentazione acquisita insede di accesso presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l’Agenzia delleEntrate operava riprese a tassazione a fini Ires, Irap e Iva per euro229.042,00 ed irrogava sanzioni amministrative per euro 253.498,00,fondate su quattro rilievi.2. L’Agenzia delle Entrate impugna la sentenza in epigrafe, con laquale la C.T.R. della Campania, in parziale accoglimento dell’appelloda essa proposto avverso la sentenza della C.T.P. di Napoli n.28405/22/2014, riteneva legittimo l’avviso di accertamentoimpugnato dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ma disapplicava le sanzioni ecompensava le spese del doppio grado.3. La società intimata resiste con controricorso e propone ricorsoincidentale affidato a quattro motivi.4. È stata indi fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], inprossimità della quale la controricorrente ha depositato tempestivamemoria illustrativa.5. La Procura Generale, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte, chiedendoaccogliersi il ricorso incidentale in relazione al primo motivo, assorbiti irestanti, con assorbimento anche del ricorso principale.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo ed unico motivo, rubricato «Violazione e falsaapplicazione del D.lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 2, nonché dell’art.8 del D. Lgs n. 546/1992 in relazione all’art. 360, comma n. 3 c.p.c.»,la ricorrente in via principale censura la sentenza impugnata nellaparte in cui ha rilevato d’ufficio l’inapplicabilità delle sanzioni con unaNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026motivazione incomprensibile e, prima ancora, in assenza di domandada parte della società contribuente, che avrebbe dovuto essereformulata sin dal ricorso introduttivo.2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, articolato in due subcensure, la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. lamenta, in primo luogo,motivazione meramente apparente sul motivo di gravame con il qualesi era lamentata l’erroneità della pronuncia di primo grado nella partein cui aveva respinto l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamentoper violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente,per non essere stato l’avviso di accertamento preceduto dallaredazione e dal rilascio di un processo verbale di constatazione, achiusura delle operazioni svoltesi durante gli accessi dei giorni 16, 17,18 e 19 aprile 2012 e pertanto per non aver consentito allacontribuente di presentare osservazioni entro il termine di giornisessanta dalla notifica del P.V.C.; con la seconda doglianza, deduce,in via subordinata, il vizio di violazione di legge in relazione allo stessoarticolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, per non avere igiudici di appello ritenuto obbligatoria la redazione del processoverbale di constatazione, ponendosi in contrasto con consolidatagiurisprudenza di legittimità. Ed infatti, la mera redazione di singoliverbali di acquisizione documentale non era sufficiente, né rilevava lapresentazione di memorie esplicative nel corso della verifica.3. Con il secondo motivo la ricorrente in via incidentale lamenta, quantoal primo rilievo dell’avviso di accertamento, l’«erronea e falsaapplicazione degli articoli 112 e 132 c.p.c., degli artt. 88, 101, 109 e163 del TUIR, degli articoli 1236, 2697, 2704 e 2710 c.c. e dell’art.39, comma 1, lettera d) del d.P.R. n. 600/73, nullità della sentenzaper omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art.360, comma primo, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.», per non essersi la C.T.R.avveduta che tra le parti ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e Baiano HoldingNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026s.p.a., capo gruppo) sussisteva un contratto di conto corrente (doc. 2,allegato al ricorso in appello), rinvenuto in sede di verifica edisconosciuto solo perché non registrato, per cui il credito oggetto dirinuncia era frutto delle reciproche rimesse periodiche tra le parti enon un’unica operazione di finanziamento. Il credito era vantato dallaNuova [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (partecipata) nei confronti della propriacapogruppo [OSCURATO:PERSONA] (socio) e dunque in alcun modo la normadi favore dettata dall'articolo 88, comma 4, del TUIR poteva trovareapplicazione, poiché la rinuncia aveva dato luogo ad unasopravvenienza attiva per la capogruppo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.4. Con il terzo motivo, in relazione al rilievo n. 2 (deduzione delle spesedi marketing sostenute nei confronti della propria consociata BNADistribuzione), denuncia «l’erronea e falsa applicazione degli artt. 112e 132 c.p.c., nonché degli articoli 108, 109, 163 del TUIR, art. 8,comma 2, del d.l. 16/12, 19 e 73 del d.P.R. 633/72, 2697 c.c. e 39,comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, nullità della sentenza edomesso esame di un fatto decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360,comma primo, nn. 3, 4 e 5 c.p.c..5. Con il quarto motivo, relativamente al rilievo n. 3 (disconoscimentodella deducibilità, per difetto di inerenza, dei costi per “Serviziamministrativi” sostenuti nei confronti della capo gruppo [OSCURATO:SOCIETA].), si duole della «erronea e falsa applicazione degli artt.112 e 132 c.p.c., nonché degli artt. 109 e 163 TUIR, degli artt. 1363,2704, 2710 e 2697 c.c. e dell’art. 39, comma 1, lettera d) del d.P.R.600/73, nullità della sentenza ed omesso esame di fatto decisivo aifini del giudizio, ai sensi dell’art. 36, comma primo, nn. 3, 4 e 5c.p.c.», per avere la C.T.R. aderito immotivatamente alla sentenza diprimo grado, omettendo di esaminare e motivare sul motivo digravame proposto con il quale si era dedotto che: il numero deidipendenti della capo gruppo era irrilevante, in quanto la stessaNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026poteva anche fornire i servizi indirettamente; la denuncia per rapinapresentata da un proprio dipendente era meramente suggestiva; erairrilevante che il contratto non fosse registrato perché dalle scritturecontabili si evinceva che il costo era esistente ed inerente; si trattavadi costi di “regia”, tra i quali andavano annoverati anche quelli “latusensu” amministrativi; il disconoscimento dei costi avrebbe causatouna doppia tassazione.6. Infine, per il caso di accoglimento del ricorso principale, ripropone lecensure formulate con il ricorso introduttivo circa l’illegittimità dellesanzioni irrogate, anche per sproporzione e per non essere statogarantito il contraddittorio endoprocedimentale. Inoltre, le sanzionidovevano essere unitariamente calcolate in relazione all’ulterioreavviso di accertamento notificato per l’anno di imposta 2010. Insubordine, invoca l’applicazione del regime più favorevole, di cui aldecreto legislativo n. 158/2015.7. Va esaminato per primo il ricorso incidentale autonomo proposto dallasocietà controricorrente. Nel giudizio di cassazione, infatti, il ricorsoincidentale non condizionato, con cui vengano proposte questionipregiudiziali di rito o preliminari di merito la cui decisione, secondol'ordine logico e giuridico, debba precedere quella del merito delricorso principale, va esaminato con priorità rispetto a quest'ultimo,indipendentemente dalla rilevabilità d'ufficio delle questioni proposte -profilo, questo, che riveste importanza preminente in caso di ricorsoincidentale condizionato allo scopo di superare la volontà della partedi subordinare l'esame della propria impugnazione all'accoglimento delricorso principale - poiché l'interesse all'impugnazione sorge per il solofatto che il ricorrente incidentale è soccombente sulla questionepregiudiziale o preliminare decisa in senso a lui sfavorevole, così darendere incerta la vittoria conseguita sul merito dalla stessaNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026proposizione del ricorso principale e non già dalla sua eventualefondatezza (Cass. n. 23271/2014).7.1. Il primo motivo del ricorso incidentale è fondato nei limiti e con leprecisazioni che seguono.7.2. La C.T.P. di Napoli aveva respinto il primo motivo di ricorso, conil quale si eccepiva la violazione dell’art. 12, comma 7, della L.212/2000, per omessa notifica del processo verbale di constatazione,osservando che “come emerge dallo stesso atto impugnato, c’è statosia un continuo scambio di documenti e informazioni tra l’A.F. e lasocietà ricorrente dal p.v. del 17.4.2012 e sia il rispetto del termine di60 giorni dalla conclusione delle operazioni di accesso all’emissionedell’avviso di accertamento, di guisa che deve ritenersi nonpregiudicato il diritto del contribuente sancito dagli articoli 10 e 12 l.212/2000. E’ sufficiente richiamare l’allegato 9 nel quale la societàricorrente svolte precise argomentazioni in ordine a quelli che sarannopoi i rilievi oggetto dell’avviso di accertamento.”7.3. La C.T.R., nel confermare la sentenza di primo grado, haaffermato: “Circa la reiterata richiesta di annullamento per l'avviso diaccertamento per violazione degli articoli 10 e 12 della legge n.212/2000, questa Commissione rileva che ai sensi del comma 1dell'articolo 12, tutti gli accessi devono essere effettuati in base adesigenze effettive di indagine e controllo, esigenze che al contribuentedovrebbero essere esplicate nel momento di un'effettiva richiesta. Lanorma citata consente una distinzione, dunque, tra la disciplina di cuial comma 1, riferito a tutti gli accessi e le ispezioni in generale equella prevista dal comma 2 del medesimo articolo, che si si riferiscealle verifiche fiscali. Pertanto, il continuo scambio di informazioni trala ricorrente e l’A.F., evincibile dall'allegato numero 9 della stessasocietà, inerente a questioni che sono state, poi, oggetto diNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026accertamento, rendono legittimo ai sensi della legge 212/2000l'operato dell'Ufficio.”.7.4. La prima doglianza è infondata. Il vizio di motivazionemeramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, inviolazione del preciso obbligo di legge costituzionalmente imposto(art. 116 Cost.) e cioè dell'art. 132, co. 2, n. 4, c.p.c. omette diesporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, dispecificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenirealla decisione assunta e cioè di chiarire su quali prove ha fondato ilproprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni èpervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendoanche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata etprobata. La motivazione si considera pertanto “meramente apparente”allorquando, dietro la parvenza di una giustificazione della decisioneassunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire«di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iterlogico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (Cass. n.4448/2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che èquella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinatepremesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico econsequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla resdecidendi» (Cass. sez. un. n. 22232/2016; Cass. ord. n. 14297/2017,Cass. n. 26611/2025).Nel caso in esame, contrariamente a quanto sostiene la ricorrente invia incidentale, l’iter logico seguito dai giudici del gravame appare benchiaro, logico e coerente.7.5. Quanto invece alla seconda doglianza, proposta in viasubordinata, va ricordato che, secondo la giurisprudenza di questaCorte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 deve essereinterpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio diNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - terminedecorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia statoeffettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusuradelle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specificheragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "antetempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsidel contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primariaespressione dei principi, di derivazione costituzionale, dicollaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed èdiretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva(Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).7.6. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del terminedilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA(Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente iltriplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.7.7. È stato, altresì, evidenziato che il processo verbale di chiusuradelle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l'art. 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia alcontribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell'avviso diaccertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi,delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell'impresa, nonessendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di undiverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando essesiano state completate presso gli uffici dell'ente impositore» (Cass. n.17818 del 01/06/2022).7.8. Inoltre, nel caso di accesso mirato all'acquisizione didocumentazione fiscale - come nel caso in esame – è stato ritenutoNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026sufficiente che il processo verbale indichi i documenti prelevati, fermarestando la decorrenza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma7, della l. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale,senza che sia necessaria l'adozione di un ulteriore verbale dicontestazione delle violazioni successivamente riscontrate (Cass. n.12094 del 08/05/2019; Cass. n. 11589 del 04/05/2021). Il terminedilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212decorre infatti da tutte le possibili tipologie di verbali che concludonole operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dalloro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato agarantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramenteistruttorio e descrittivo.7.9. Questa Corte ha pure precisato (Cass. 22 giugno 2018, n. 16546)che l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non devenecessariamente concludersi con la redazione di un processo verbaledi constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante leoperazioni compiute. Si è pure chiarito che, in tema di violazioni dinorme finanziarie, il processo verbale di constatazione, redatto dagliorgani accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente eprevisto dalla l. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, non devenecessariamente contenere le contestazioni, potendo avere unamolteplicità di contenuti, valutativi e meramente ricognitivi di fatti o didichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'amministrazionefinanziaria prima e dell'autorità giudiziaria poi, possono comunquedare luogo alla emissione di avvisi di accertamento (Cass. 29dicembre 2017, n. 31120). La previsione di cui all'art. 24 della legge 7gennaio 1929, n. 4, quindi, non impone sempre l'adozione di unprocesso verbale con il quale siano contestate le violazioni finanziariee, poiché il contenuto del processo verbale deve fare riferimento allaspecifica attività compiuta dall'Amministrazione finanziaria, in caso diNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026accesso mirato, ben può essere redatto il verbale di accesso con ilquale si dà atto che, in quella occasione, è stata richiesta l’esibizionedi documentazione. Il processo verbale, redatto ai sensi dell'art. 24della L. n. 4 del 1929, deve, quindi, attestare le operazioni compiutedall'Amministrazione, sicché, nel caso di accesso miratoall'acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l'indicazione,in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza deltermine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessarial'adozione di un ulteriore verbale di contestazione delle violazionisuccessivamente riscontrate (Cass., sez. 5, ord. n. 12094 del8/5/2019, Cass. sez. 5, ord. n. 11589/2021 e Cass., sez. 5, ord. n.3020/2023).Tale orientamento è stato da ultimo confermato da questa Corte conle ordinanze n. 6870/2026 e n. 6872/2026.8. Ora, come riconosciuto dalla stessa società contribuente incontroricorso, l'accesso effettuato dai verificatori presso la società erafinalizzato all'acquisizione di documentazione e non è qui incontestazione la circostanza, valorizzata dai giudici di primo e secondogrado, che la società avesse prodotto una memoria (allegato n. 9 alricorso di primo grado, citato in entrambe le sentenze) che, sebbenenon depositata in questa sede, è stata riportata, nel suo contenuto,nel verbale di accertamento in atti.8.1. Pur non essendo pertanto necessaria la notifica di un processoverbale di constatazione delle violazioni ( P.V.C.), è tuttavia mancato,a parere del collegio, l’accertamento, di competenza esclusiva delgiudice del merito, circa il contenuto dei verbali di acquisizione delladocumentazione (attività che, secondo l’Agenzia delle Entrate, sisarebbe conclusa in data 17.4.2012, mentre, secondo la ricorrente invia incidentale, si sarebbe conclusa in data 19.4.2012) e circa la dataNumero registro generale 21784/2016Numero sezionale 4998/2026Numero di raccolta generale 25090/2026Data pubblicazione 07/09/2026di consegna alla società dell’ultimo «processo verbale di accesso erichiesta documenti», al fine di verificare sia se i detti verbalicontengano l’elenco della documentazione acquisita, sia il rispetto deltermine dilatorio di giorni sessanta dalla data di consegna del verbaledi chiusura delle suddette operazioni alla data di emissione dell’avvisodi accertamento ([OSCURATO:DATA_NASCITA]). A tanto provvederà il giudice del rinvio.9. I restanti motivi del ricorso incidentale rimangono assorbiti, così comeil ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate.10. In accoglimento, nei termini sopra esposti, del primo motivo delricorso incidentale, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, per un nuovoesame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso incidentale in reazione al primomotivo, nei termini di cui in motivazione, assorbiti gli altri motivi edassorbito anche il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata inrelazione al motivo accolto del ricorso incidentale e rinvia alla Corte digiustizia di secondo grado della Campania per un nuovo esame, oltreche per liquidare le spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17.6.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])