Cassazione n. 22689/2023

pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29361 d el ruo l o generale dell’anno 20 1 5 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] c. s.a.s. (già [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] c. s.a.s.); Oggetto: interpello disapplicativo –impugnabilità – società di comodo –circostanze oggettive –prova - - intimata - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale delPiemonte, n. 512/24/2015, depositata in data 1 2 maggio 2015 ; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 23 giugno 2 02 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: la società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] c. s.a.s. (ora [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] c. s.a.s.) aveva presentato un’istanza di interpello disapplicativo relativo all’attività di affitto dell’azienda di gestione case e appartamenti per vacanze, evidenziando la sussistenza di condizioni oggettive per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo; a seguito del rigetto dell’istanza da parte dell’Agenzia delle entrate, la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provincial e di Torino ; avverso la sentenza del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale delPiemonte ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: il diniego dell’interpello disapplicativo era un atto autonomamente impugnabile; la società aveva dato prova della sussistenza di condizioni oggettive per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo, avendo prodotto il contratto di locazione dell’aziendae depositato in giudizio una perizia giurata da cui poteva evincersi la oggettiva impossibilità di pretendere canoni maggiori rispetto a quelli concordati; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato aquattro motivi di censura; la società è rimasta intimata; considerato che:con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 100, cod. proc. civ., dell’art. 37bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 30, comma 4bis, legge n. 724/1994, e dell’art. 19, d.lgs. n. 546/1992, per avere erroneamente ritenuto che la risposta all’interpello antielusivo sia atto autonomamente impugnabile; evidenzia parte ricorrente, in primo luogo, che la risposta all’interpello disapplicativo proposto dalla società non era un provvedimento di diniego definitivo, in quanto l’ufficio aveva dichiarato inammissibile l’istanza; in secondo luogo, si evidenzia che,in generale, non è corretto ritenere che il diniego dell’interpello disapplicativo, anche nel caso in cui esamini nel merito l’istanza,sia un atto impugnabile, posto che non può essere riconosciuto allo stesso la natura di atto provvedimentale suscettibile di produrre lesioni nella sfera giuridica del contribuente, tenuto conto della limitatezza dei poteri cui può disporre l’amministrazione finanziaria, non potendo essere compiuto alcun controllo sulla veridicità e completezza della documentazione prodottae del fatto che l’atto di diniego non ha natura vincolante, dunque solo potenzialmente lesivo della sfera giuridica del contribuente; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 100, cod. proc. civ., dell’art. 37bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 30, comma 4bis, legge n. 724/1994, e dell’art. 19, d.lgs. n. 546/1992, per avere erroneamente ritenuto che la risposta all’interpello antielusivo sia atto autonomamente impugnabile; imotivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati ; questa Corte (Cass. civ., 27 gennaio 2023 , n. 2634; C ass. civ., 21 gennaio 2020, n. 1230) ha precisato che l a risposta negativa dell’amministrazione finanziaria a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992: l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ai sensi dell’art. 100, cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva; circa, poi, il profilo di censura relativo al fatto che, nella fattispecie, la risposta all’interpello disapplicativoproposto dalla società non era un provvedimento di diniego definitivo, va osservato che il giudice del gravame ha escluso che il provvedimento di diniego non avesse natura di mero atto dichiarativo della inammissibilità della domanda, posto che era stata presentata per un diverso anno di imposta e che, inoltre, l’amministrazione finanziaria si era pronunciata nel merito della richiesta; tale qualificazione della natura del provvedimento di diniego emesso dall’amministrazione finanziaria è coerente con il contenuto stesso del medesimo, posto che è dato evincere dalla riproduzione nel ricorso dell’atto da parte della stessa ricorrente (vd. pag. 2) che l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto che “la sussistenza di circostanze oggettive che impediscano il raggiungimento dei ricavi minimi previsti dalla normativa sulle società non operative non risulta adeguatamente motivata né provata attraverso idonea documentazione. Infatti, la generica affermazione secondo cui il canone di affitto d’azienda praticato risponde ai valori di mercato non è supportato da idonea giustificazione”;in sostanza, l’amministrazione finanziaria ha compiuto una valutazione in ordine alla sussistenza delle ragioni giustificative della sussistenza di condizioni oggettive,che consentivano alla società di non applicare la disciplina delle società di comodo, esaminando nel merito la documentazione prodotta; la successiva affermazione, contenuta nel medesimo provvedimento, di inammissibilità dell’istanza, dunque, non permea in assoluto la natura del provvedimento di diniego, come invece postulato dalla ricorrente, essendo stata espressa sia in relazione alla ritenuta “genericità delle motivazioni addotte” che “della carenza di documentazione probatoria che la rendono priva del contenuto minimo indispensabile per una completa valutazione”, il che, tuttavia, implica pur sempre una valutazione in merito alla valenza della documentazione prodotta; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 112, 115, 116 e 132, comma secondo, n. 4), cod. proc. civ., dell’art. 118, disp. att., cod. proc. civ., degli artt. 36, comma 2, n. 4), 53 e 61, d.lgs. n. 54671992, per avere rigettato l’appello d ell’amministrazione finanziaria sulla base di un mero rinvio per relationemalla decisione di primo grado, senza avere esplicitato le ragioni della sua condivisione, per avere apoditticamente affermato che la società non era tenuta a dimostrare la congruità ovvero la rispondenza al valore di mercato del canone di locazione riportato in contratto e, infine, per avere disconosciuto in modo apodittico la contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria della correttezza della perizia di stima prodotta; evidenzia, inoltre, parte ricorrente che il giudice del gravame ha erroneamente ritenuto ammissibile, in sede di impugnazione del provvedimento di diniego, la produzione di nuova documentazione rispetto a quella prodotta con la domanda di interpello disapplicativoe che, in ogni caso, l’ufficio aveva contestato le risultanze della perizia di stima; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 2697, 2727 e 2728 , cod. civ., degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., dell’art. 37bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 30, comma 4bis, legge n. 724/1994 nonché del DM 19 giugno 1998, n. 259, per avere erroneamente ritenuto ammissibile in giudizio nuova documentazione non prodotta in sede di presentazione della domanda di interpello disapplicativo, per avere ritenuto che il contribuente non era tenuto a dimostrare la congruità del canone di locazione, in tal modo non facendo corretta applicazione del principio dell’onere della prova ricadente sulla società nonché, infine, per avere erroneamente dato valore dirimente alla perizia di parte; imotivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati ; la questione di fondo della presente controversia aveva riguardo alla sussistenza di condizioni oggettive, non dipendente da una scelta non consapevole del contribuenteche aveva reso impossibile raggiungere il valore minimo di ricavi o di reddito di cui al comma 1, dell’art. 30, legge n. 724/1994, consentendo in tal modo alla società di non essere sottoposta alla disciplina della presunzione relativa di non operatività di cui all’art. 30, legge n. 724/1994; va quindi osservato, con riferimentoal profilo di censura relativo alla motivazione per relationem, che il giudice del gravame non ha motivato facendo mero rinvio alla pronuncia di primo grado,ma ha accertato che la società aveva fornito la prova contraria idonea a contrastare la valenza della presunzione relativa configurata dal legislatore nella specifica disciplina delle società non operative;sotto tale profilo, il giudice del gravame ha ritenuto che era legittima la disapplicazione della disciplina in esame, essendo la società vincolata da accordi contrattuali e, pertanto, non poteva esigere aumenti di canone che, peraltro, era da ritenersi congruo ove rapporto al mercato locale ove si svolgeva l’attività di impresa; il giudice del gravame, in particolare, è pervenuto a tale accertamento avendo fatto specifico riferimento al contratto di locazione d’azienda nonché al contenuto della perizia di stima, prodotta dalla società, dalla quale poteva evincersi la adeguatezza del canone di affitto rispetto ai valori di mercato; né può ritenersi che il giudice del gravame si sia limitato ad affermare che la società non era tenuta a provare la congruità ai valori di mercato poiché, nonostante tale affermazione di principio, nella motivazione si dà comunque atto, come detto, che la suddetta prova era stata comunque fornita in giudizio; non può trovare, inoltre, accoglimento l’ulteriore profilo di censura relativo alla non corretta applicazione del principio di non contestazione; nella motivazione della sentenza si è affermato che nessuna contestazione era stata compiuta dall’amministrazione finanziaria in ordine al contenuto della perizia di stima, sicché l’attenzione si è incentrata sulla idoneità probatoria della suddetta perizia al fine di accertare se i valori dei canoni di locazione fossero adeguati a quelli di mercato; tale affermazione non è errata, posto che la contestazione compiuta dall’amministrazione finanziaria, secondo quanto si evince dallo stesso ricorso (vd. pag. 31), aveva avuto riguardo non tanto alla non corrispondenza dei valori dei canoni di locazione rispetto a quelli di mercato, quanto, piuttosto, alla non idoneità probatoria della perizia di parte nonché alla im possibilità per la società di produrre documentazione nuova e diversa rispetto a quella presentata con la domanda di disapplicazione; sotto il primo profilo, la rilevanza probatoria attribuita alla perizia di stima è stata basata dal giudice del gravame proprio in relazione al fatto che l’amministrazione finanziaria non aveva ritenuto di muovere alcuna specifica contestazione in ordine al contenuto specifico delle risultanze e, in particolare, alla valutazione di congruità del canone di affitto dell’azienda rispetto a quello di mercato, profilo sul quale neppure in questa sede è stata evidenziata la non correttezza delle suddette risultanze; sotto il secondo profilo,non correttamente parte ricorrente ritiene che fosse precluso alla società di depositare in giudizio documentazione nuova e diversa rispetto a quella non prodotta in sede di domanda di interpello disapplicativo; tale linea difensiva si fonda su una premessa di fondo non corretta, cioè che il sistema dell’interpello disapplicativo sia, di per sé, chiuso, nel senso cheè solo in quella sede che il contribuente deve produrre la necessaria documentazione finalizzata a rendere a sé non applicabile la presunzionelegale relativa di non operatività; in realtà, la necessità di consentire al contribuente di potere pienamente far valere il proprio diritto di difesa è ostativa alla limitazione della facoltà del medesimo di far valere anche in sede giudiziale le ragioniche sono alla base del riconoscimento di un proprio diritto, sicché non può essere allo stesso precluso di produrre in giudiziodocumentazione ulteriore, non prodotta in sede di domanda di interpello disapplicativo, ma comunque posta a fondamento delle proprie