Cassazione n. 11495/2026

cura speciale allegata al ricorso;– ricorrente –ControAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazion. 2922/07/2020, depositata il 9.10.2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 marzo 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Roma rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,esercente l’attività di commercio all’ingrosso di abbigliamento eNumero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026accessori, avverso l’avviso di accertamento, relativo all’anno 2012,con il quale era stata recuperata l’IVA in relazione ad operazioniintracomunitarie per le quali la contribuente non aveva esibito idoneadocumentazione attestante l’effettivo trasporto della merce fuori dalterritorio dello Stato;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR del Lazio rigettaval’appello proposto dalla contribuente osservando, per quanto quirileva, che:- nella specie mancava la prova della effettiva uscita della merce dalterritorio nazionale, avendo i verificatori riscontrato l'assenza diqualsiasi attestazione di avvenuta consegna delle merci all'estero enon avendo la contribuente indicato, neppure in giudizio, ladocumentazione comprovante detta circostanza;- nelle cessioni “franco fabbrica” - in cui il cedente si limita aconsegnare la merce al vettore incaricato dal cliente cessionario – laprova della movimentazione fisica dei beni verso lo Stato membro didestinazione può essere fornita "con qualsiasi altro documentoidoneo”, se il cedente non sia in grado di esibire il documento ditrasporto, ma la società appellante non aveva fornito né il documentodi trasporto né qualsivoglia diversa "idonea" documentazione;- la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorsoper cassazione, affidato a due motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4 la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 36 e 62 del d.lgs. n. 546 de 1992 e 132 cod.proc. civ., per mancanza di motivazione o motivazione apparente, inquanto la CTR non ha spiegato le ragioni della propria decisione, nonindicando e neppure esaminando “la copiosa documentazione”Numero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026prodotta dalla società nel corso del giudizio, “pienamente idonea adimostrare l’avvenuto trasporto all’estero dei beni”, ovvero “le fattureaccompagnatorie di vendita con inclusi tutti gli elementi descrittividell’operazione (data, ora, aspetto esteriore dei beni, numero deicolli, etc.) cui erano annesse le dichiarazioni rese dai cessionari diavvenuta ricezione delle stesse (all.to n. 3 al ricorso in primo grado)”;- il motivo è infondato;- come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con lasentenza n. 8053 del 2014), l’anomalia motivazionale denunciabile inCassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;- deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nellamancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile;- solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rendepercepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. S.U. n. 22232 del 2016);- la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto neiparadigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,arresto giurisprudenziale, in quanto, a prescindere dalla suacorrettezza, esprime, seppure in maniera concisa, le ragioni delladecisione; il giudice tributario di appello ha spiegato, invero, che laNumero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026contribuente non aveva fornito neppure in giudizio “non solo ildocumento di trasporto ma neppure qualsivoglia ‘idonea’documentazione”, dovendosi ritenere con ciò assolto l’obbligomotivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U.7.04.2014, n. 8053);- con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 41 del d.l. n. 331 del 1993 e 2697 cod. civ., per avere la CTRerrato nel ritenere che la dichiarazione del cessionario, attestantel’avvenuta ricezione della merce, unitamente alla fattura di vendita, almodello INTRASTAT e alla prova del pagamento, non fosserosufficienti a dimostrare la fuoriuscita della merce dal territorio delloStato, in mancanza della contestazione di frode e di qualsivogliaelemento di segno contrario, senza considerare, peraltro, che per leoperazioni compiute dal 1° gennaio 2020, a seguito dell’approvazionedel Regolamento 2018/1912/UE del 4 dicembre 2018, con cui è statointrodotto l’art. 45-bis al Regolamento UE n. 282/2011, il legislatorecomunitario ha colmato il vuoto normativo esistente e haespressamente attribuito efficacia alle dichiarazioni rilasciate dagliacquirenti in caso di cessioni ‘franco fabbrica’, ossia con trasporto acarico di questi ultimi o di terzi da loro incaricati, dovendosi in detticasi presumere la cessione intracomunitaria;- in via preliminare va respinta l’eccezione di giudicato interno,sollevata dalla controricorrente, per non essere stata censuratal’effettiva ratio decidendi della pronuncia impugnata, consistente nelriscontro dell’inconferenza probatoria dei documenti prodotti dallacontribuente, in quanto privi di riferimenti certi con le fattureesaminate, e non già l’idoneità astratta di quel tipo di attestazioni afornire la prova richiesta;Numero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026- la ricorrente ha censurato decisione impugnata in quanto si eraespressa sulla insufficienza, in generale, della documentazioneprodotta ad attestare l’effettiva fuoriuscita dei beni dal territorionazionale, essendo evidentemente compreso in tale doglianza ancheil riferimento al collegamento di detti documenti con le fatturecontestate;- ciò posto, il primo motivo è infondato;- premessa l’inapplicabilità al caso di specie dell’art. 45-bis del Reg. diesecuzione (UE) n. 282/2011, inserito dal Reg. di esecuzione (UE)2018/1912 ed applicabile alle operazioni eseguite dal 1° gennaio2020, in punto di diritto occorre premettere che la non imponibilitàdelle cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 dellaDirettiva 2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membri esentano lecessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorioma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto,effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente nonsoggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membrodiverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o deltrasporto dei beni”;- in conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, letteraa), del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n.427 del 1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolooneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Statomembro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, neiconfronti di cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni edaltre organizzazioni […]”;- la tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferitotendenzialmente allo Stato membro in cui avviene il consumo finaledei beni ceduti;Numero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026- come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009;Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provarel'esistenza dei presupposti della deroga al regime della territorialitàIVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principiogenerale secondo il quale l'onere di provare la sussistenza deipresupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regimeimpositivo, è sempre a carico di chi invoca detta deroga;- l'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di un benediviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: ilpotere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è statotrasmesso all'acquirente, il fornitore prova che tale bene è statospedito o trasportato in un altro Stato membro e, in seguito a talespedizione o trasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente ilterritorio dello Stato membro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014,Traum; CGUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; CGUE, 27settembre 2007, Teleos);- sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte digiustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivoin materia di prova (segnatamente con riferimento al trasferimentodella merce in altro Stato membro) devono essere determinati infunzione delle condizioni espressamente stabilite a tale riguardo daldiritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analogheoperazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causaC-492/13, punto 30);- la Direttiva 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti,non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie perdimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppurel’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indicaquali siano i documenti necessari per dimostrare la cessioneNumero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026comunitaria, sicché l'Amministrazione finanziaria è intervenutadiverse volte sull’argomento con le risoluzioni dell'Agenzia delleentrate, fra le quali vanno menzionate la n. 345 del 28 novembre2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del 25 marzo 2013e la n. 71 del 24 luglio 2014;- la risoluzione n. 345 del 2007 - dopo aver ricordato l'obbligo delcontribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT -chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altroStato dell'Unione europea, può costituire prova idonea l'esibizione deldocumento di trasporto da cui si evince l'uscita delle merci dalterritorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'impostaidentificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisaaltresì che il contribuente deve conservare sia la documentazionebancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazionealle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altridocumenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato originealla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Statomembro;- la successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimentocontenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all'esibizione deldocumento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramenteesemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale nonabbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia ingrado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova inquestione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo adimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro;- la risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria deldocumento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico, mentre larisoluzione n. 71 del 2014 riguarda l'ipotesi di cessione diun'imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che,Numero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026quando non è possibile esibire il documento di trasporto, sonoammissibili altri mezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenutotrasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme didocumenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene èstato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente;- nella risposta ad interpello n. 100, pubblicata in data 8.04.02019, èstato poi specificato, sempre in relazione alle cessioniintracomunitarie cd. “franco fabbrica” o “franco destino”, che potevaritenersi sufficiente, ai fini della prova dell’effettività del trasportoverso un altro Stato membro, un documento dal quale fosseroindividuabili i soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario) e tuttii dati utili a definire l’operazione, comprensivo di una dichiarazionetimbrata, datata e sottoscritta dal cessionario comunitario cheunitamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancariacontrattuali assunti e agli elenchi Intrastat;- secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria,quindi, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Statodell'Unione Europea, può costituire prova idonea l'esibizione deldocumento di trasporto da cui si evince l'uscita delle merci dalterritorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'impostaidentificato in altro Paese comunitario; il contribuente deveconservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti tracciadelle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarieeffettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegnicontrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e altrasporto dei beni in altro Stato membro (Cass. n. 8477 del 2024);- la questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tradue operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenzaNumero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026unionale e di legittimità, essendosi affermato che, nel caso dicessione intracomunitaria, il cedente ha l'onere di dimostrarel'effettività del trasporto della merce nel territorio dello Stato in cuirisiede il cessionario; la Corte di giustizia UE ha affermato, inparticolare, che le lettere di vettura e i documenti equipollentipossono essere considerati come elemento idoneo a dimostrare che ibeni cui si riferiscono siano destinati a essere trasportati o speditiverso un altro Stato membro, solo se debitamente compilati conl’indicazione di tutti gli elementi necessari, ivi compresa la data dellaconsegna (CGUE 20 giugno 2018, in causa C-108/17, [OSCURATO:PERSONA]);in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli nonsapesse o non avrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuatarientrava in un'evasione posta in essere dall'acquirente e, ciònonostante, non avesse adottato tutte le misure ragionevoli perevitare di parteciparvi (Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n.26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6settembre 2012, in C-273/11, Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre2019, in C-653/18, Unitel);- a tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto allecircostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), percui, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio,dovrà fornire la prova documentale rappresentativa della effettivadislocazione della merce nel territorio dello Stato membro didestinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza dellemerci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se ladocumentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non siaacquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, neicontratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo diNumero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026consegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento, diaver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019; Cass. n. 8477 del 2024;Cass. n. 23295 del 2024 e Cass. n. 17727 del 2025);- sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si èprecisato altresì che “il documento di accompagnamento della merceè surrogabile anche con un documento commerciale contenente lestesse informazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essererinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritornoper il cedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficiodell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della merce in altroStato membro” (Cass. n. 28831 del 08/11/2019);- infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale nonabbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia ingrado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova inquestione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo adimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro(Cass. n. 2327 del 2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021);- la CTR si è attenuta ai superiori principi avendo accertato che nonera stata prodotta, nemmeno in sede giudiziaria, documentazioneidonea a dimostrare l’effettiva uscita della merce dal territorionazionale, mancando “qualsiasi attestazione di avvenuta consegnadella merce all’estero”;- i giudici di appello hanno dato atto della difficoltà del cedente diesibire il documento di trasporto nel caso di cessioni “francofabbrica”, ma hanno altresì evidenziato che la società appellante nonera stata in grado di fornire “non solo il documento di trasporto maneppure qualsivoglia diversa ‘idonea’ documentazione”;- nello stralcio di motivazione della sentenza di primo grado, riportatodalla stessa ricorrente a p. 5 del ricorso, risulta precisato, peraltro,Numero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026che “la documentazione ora prodotta in sede di ricorso è insufficienteperché generica consistendo in fatture con allegate delle certificazionidi avvenuta ricezione della merce che non hanno alcun riferimentocerto con le predette fatture”;- la CTR non ha affermato che le dichiarazioni rese dai cessionari nonpotessero costituire di per sé valida prova della consegna della mercenello Stato membro di destinazione, ma, nell’esaminarle, le haritenute intrinsecamente inidonee, perché non contenenti queglielementi di certezza necessari a comprovare la fuoriuscita dellamerce dallo Stato;- a fronte di tale preciso accertamento in fatto, insindacabile inquesta sede, la contribuente si è limitata ad insistere genericamentesulla validità della documentazione prodotta, consistente nelledichiarazioni degli acquirenti e nella documentazione contabile,osservando che mancavano indizi “in senso contrario”, che non erastata ipotizzata “l’esistenza di una frode” e che non erano staticontestati gli altri requisiti richiesti “per aversi una cessioneintracomunitaria”;- in conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate indispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in euro 2.400,00, oltre alle speseprenotate a debito;Ai sensi dell'articolo 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115/2002 dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaparte ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato,Numero registro generale 10628/2021Numero sezionale 2756/2026Numero di raccolta generale 11495/2026Data pubblicazione 28/04/2026pari a quello per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 25 marzo 2026La PresidenteGiulia Iofrida