Cassazione n. 10422/2023

del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato.». La norma è richiamata dalla società per escludere che si possano ap- plicare alle transazioni tra società infragruppo con sede nel territorio nazionale le disposizioni di cui all'art.110, comma 7 del TUIR. Que- st'ultimo disposto di legge prevede: «I componenti del reddito deri- vanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono con- trollate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sareb- bero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un au- mento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condi- zioni di cui all'articolo 31-quater del decreto del Presidente della Re- pubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell'e- conomia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle d . migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma.». La novella recata dal d.lgs. n.147 del 2015, non solo con riferimento al comma 2 dell'art.5, per consolidata interpretazione giurispruden- ziale della Sezione si interpreta nel senso che tale disciplina non si applica alle operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato per l'applicabilità ex tunc del citato decreto, quale norma di interpretazione autentica, il quale chiarisce anche per il passato il valore da attribuire alla legge precedente, ossia gli artt. 9 e 110 del TUIR (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16366 del 30/07/2020; Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16948 del 25/06/2019). 10. Orbene, al Collegio non pare che gli argomenti addotti dalla con- tribuente siano insuperabili: a) l'Agenzia ha fatto sì riferimento ai canoni di locazione di mercato, ma per trarre argomento dal fatto che l'uso degli spazi per commer- cializzazione e riparazione tra società commerciali, per quanto del medesimo gruppo, è stato dato in uso sostanzialmente in modo gra- tuito (cfr. ultima pagina sentenza impugnata); b) il ricorso al criterio del valore normale non è stato applicato mec- canicamente per sindacare le scelte imprenditoriali, ma quale argo- mento a dimostrazione dell'antieconomicità macroscopica dell'opera- zione commerciale in esame, trattandosi di un canone d'affitto molte volte inferiore a quello di mercato, quale indizio di non inerenza del costo, e ciò è conforme alla giurisprudenza di Sezione (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018) salva la facoltà per il contri- buente di dimostrare la regolarità dell'operazione; così non pare fare la società nel caso di specie, perché, ad es., il ragionamento sulla possibile concessione di auto di lusso da esporre quale contropartita in luogo del pagamento del canone è una mera ipotesi astratta senza che siano forniti elementi per ritenere che ciò sia concretamente av- venuto nella fattispecie concreta, di cui si alleghi la mancata valuta- zione da parte del giudice di merito; c) in presenza di quanto precede l'onere della prova della regolarità dell'operazione è rimesso alla contribuente e non all'Agenzia, in parti- colare circa l'assenza in concreto di un vantaggio fiscale conseguito per effetto dello spostamento di un costo, pari a quello che avrebbe dovuto sostenere la controparte conduttrice a locare uno spazio commerciale analogo presso un terzo locatore, da una società del gruppo all'altra ai fini delle imposte fiscali per cui è causa. 11. Quanto poi specificamente al tributo armonizzato, il Collegio os- serva che non pare nemmeno violato il principio di neutralità del tri- buto armonizzato. E' vero che ciò che rileva ai fini dell'imposta sul va- lore aggiunto, ai fini della detraibilità di un costo sono in primo luogo il suo effettivo sostenimento, e in secondo luogo la sua inerenza ri- spetto all'attività d'impresa. Ma è proprio questo il punto, l'Agenzia contesta l'inerenza facendo valere, quale indizio, l'antieconomicità manifesta dell'operazione. In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell'imposta - in ragione di costi antieconomici sostenuti dal contribuente, ispirato al criterio della neutralità, in base al quale ogni fornitore o prestatore di servizio che abbia corrisposto VIVA può detrarla dai costi sostenuti ed interrom- pendosi il meccanismo allorché il bene o il servizio siano resi al con- sumatore finale - va escluso, ferma la non immediata applicazione dei principi espressi con riguardo all'imposizione diretta, se l'Amministra- zione finanziaria dimostri l'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell'operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per opera- zioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all'imprenditore dimo- strare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all'at- tività svolta (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22130 del 27/09/2013, Rv. 629125 - 01; conforme Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27961 del 14/10/2021, Rv. 662456 - 01). Anche quanto all'IVA dunque l'applicazione di un canone di affitto molte volte inferiore a quello di mercato comporta che, in presenza di tale antieconomicità manifesta dell'operazione, è onere del contri- buente dimostrare la regolarità della stessa, senza che possa rilevare la mera regolarità formale della fatturazione e del pagamento. In tema di determinazione del reddito d'impresa, lo scostamento dal "valore normale" del prezzo di transazione ex art. 9 del d.P.R. n. 917 del 1986 può infatti assumere rilievo, anche per operazioni infragrup- po interne, quale elemento indiziario ai fini della valutazione di antie- conomicità delle operazioni sotto il profilo della carenza di inerenza dei costi eccessivi, ovvero del possibile occultamento (parziale) del prezzo nel caso di profitti eccessivamente bassi. (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16948 del 25/06/2019, Rv. 654388 - 02). 12. Infine, con riferimento all'applicazione retroattiva del disposto di cui al comma 2 dell'art.5 del d.lgs. n.147 del 2015, ciò non esclude che l'accertamento del valore normale possa essere concretamente valorizzato dal giudice di merito, come avvenuto nel caso di specie, per sorreggere la presunzione semplice che il corrispettivo percepito dalla locazione di uno spazio commerciale sia difforme da quello di- chiarato, ma si tratta di valutazioni che rientrano nei poteri di accer- tamento del fatto del giudice del merito, al quale solo compete l'ap- prezzamento, non censurabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo del vizio di motivazione non sollevato nel caso di specie, circa il ricorso alla prova presuntiva, della ricorrenza dei requisiti di preci- sione, gravità e concordanza richiesti dalla legge, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fatto ignoto (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 101 del 08/01/2015, Rv. 634118 - 01; conforme a Cass. Sez. 3, Sentenza n. 8023 del 02/04/2009, Rv. 607382 - 01). L'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può dunque senz'altro contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano pro- batorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, ma non si identificano in essa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018), e ciò può avvenire sia ai fini delle imposte dirette che dell'IVA. Lo scostannento dal valore normale è dunque suscettibile di assumere rilievo quale parametro indiziario del fatto che l'operazione economica la quale si colloca al di fuori dei prezzi di mercato costitui- sce una possibile anomalia, così da poter giustificare, in assenza di elementi contrari, l'accertamento analitico induttivo ex art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. 600/1973. E' infatti onere del contribuente dimo- strare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento del- l'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali, anche per un eviden- te criterio di prossimità e facilità della prova. 13. Va così affermato il seguente principio di diritto: «In tema di ac- certamento analitico-induttivo ex art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. 600/1973, ai fini della determinazione del reddito di impresa per omessa contabilizzazione di ricavi e IVA relativa ad operazione commerciale posta in essere tra società del me- desimo gruppo aventi sede in Italia, ai fini del valore da attri- buire ad una prestazione di servizi, lo scostamento dal "valore normale" del canone di affitto di cui all'art. 9 T.U.I.R. può as- sumere rilievo quale parametro meramente indiziario dell'an- tieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione posta 4 in essere, esulante dal normale margine di errore di valutazio- ne anche dell'inerenza della destinazione del bene o servizio, sì da giustificare l'accertamento con conseguente prova con- traria a carico del contribuente, senza che per ciò sia violato il criterio della neutralità del tributo armonizzato, né la norma di interpretazione autentica contenuta nell'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 147 del 2015, la quale è diretta ad escludere l'appli- cazione dell'art. 110 T.U.I.R. al "trasfer pricing" interno, ma non a limitare la portata logico-giuridica dell'art. 9 cit. ». La CTR ha accertato che la contribuente non ha assolto l'onere che discende da quanto precede, e l'accertamento in fatto non è neppure censurato come vizio motivazionale. 14. Il secondo motivo di ricorso - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973, 83 e 163 TUIR, 2423 bis nn.1 e 6 cod. civ. da parte della sentenza impugnata nella parte in cui considera legittimo il recupero a tassazione di costi indeducibili per Euro 236.593,05 con riferimento alle esistenze iniziali di magazzino in quanto le autovetture utilizzate provvisoriamente dalla società avreb- bero dovuto essere gestite contabilmente come beni strumentali e quindi assoggettate ad ammortamento nei vari esercizi. Con il terzo motivo di ricorso - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione degli artt.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973, 5 comma 2 del d.lgs. n.147 del 2015, 1350, 1803 e 1810 cod. civ., per le argomentazioni in punto di prova svolte in dipendenza del precedente motivo, anche circa l'omessa fat- turazione di corrispettivi, dovuti dalla società [OSCURATO:PERSONA]- lia S.p.a. e Mediaticar in favore delle quali erano state messe a dispo- sizione autovetture in uso gratuito. 15. I motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi perché seguono una medesima logica e sono in parte inam- missibili e in parte infondati. Va ribadito che in tema di accertamento induttivo dei redditi d'impresa, consentito dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l'atto impositivo, se sufficientemente mo- tivato dall'Amministrazione finanziaria, specificando gli indici di inat- tendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l'operato de- gli accertatori, nel senso che null'altro l'ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risul- tanze esposte, mentre grava sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contesta- ta antieconomicità delle stesse (cfr., tra le molte, Cass. Sez. 5 - , Or- dinanza n. 27552 del 30/10/2018; conforme Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanza n. 8923 del 11/04/2018). 16. Egualmente, in materia di IVA, la giurisprudenza della Sezione af- ferma che l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l'antieco- nomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie di- chiarazioni (cfr., tra le molte, Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638203 - 01; conformi Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18232 del 16/09/2016, Rv. 641056 - 01). 17. Nel caso concreto l'accertamento induttivo ex art.39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 è fondato su presun- zioni gravi, precise e concordanti. In particolare, quanto al secondo motivo, il recupero di costi indeducibili per euro 236.593,05 dipende dalla riqualificazione, operata dall'Ufficio, di beni merce in beni stru- mentali donde, secondo l'Amministrazione finanziaria, la necessità di assoggettare i beni in discorso ad ammortamento in diversi esercizi. La riqualificazione è stata dal giudice d'appello - sia pure succinta- mente - ritenuta legittima e corretta, e ciò appare logico tenuto con- to che i beni in questione sono autovetture acquistate ed immatrico- late dalla società contribuente ed utilizzate per dimostrazioni, noleg- gio e concessioni in uso. La società contribuente non ha addotto, né nel ricorso, né nella memoria illustrativa, alcun concreto elemento che possa dirsi idoneo ad assolvere all'onere probatorio a lei rimesso sulla base dei principi di diritto sopra richiamati. Infatti, non può as- solvere a tale adempimento la considerazione allegata dalla ricorrente in termini generici e senza riferimenti individuati circa l'anno di impo- sta oggetto di ripresa e ai singoli beni, secondo la quale determinate autovetture sarebbero state comunque destinate alla rivendita, come auto usate, dopo un determinato lasso di tempo. 18. Secondo la medesima prospettiva, quanto al terzo motivo, la con- tribuente contesta in termini inammissibili e meritali l'accertamento del giudice di appello, ma senza sollevare un apposito vizio motiva- zionale e, comunque, mancando di fornire con il ricorso elementi de- cisivi ci-ai fini dell'assolvimento all'onus probandi, circa la presun- zione di onerosità della concessione in uso di alcune autovetture sog- getti commerciali quali la società [OSCURATO:SOCIETA]. e la Mediaticar. Siffatta ritenuta onerosità è logicamente costruita sull'intervenuta scadenza di un contratto di comodato gratuito concluso in forma scrit- ta con [OSCURATO:SOCIETA]. e sulla mancanza di un contratto in forma scritta quanto al rapporto con Mediaticar, elementi indiziari gravi pre- cisi e concordanti da cui logicamente è stata desunta dal giudice del merito l'accertata omessa fatturazione di corrispettivi, nel pieno ri- spetto della giurisprudenza della Corte di cui si è dato conto. 19. Al rigetto del ricorso non segue il regolamento delle spese di lite, considerata l'assenza di effettive difese svolte dall'Agenzia, mera resi- stente. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso. Si dà atto c