Cassazione n. 33891/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8214/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA dellaCOMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di MILANO n. 3940/2018 depositata il 24/09/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Sin dal 1989 il Comune di Assago affidò in concessione la gestione d’un parcheggio pubblico, su area di proprietà comunale, posto a favore dei centri commercialiATM e CARREFOUR nonché del Forum e [OSCURATO:PERSONA], siti in via Milanofiori di quel Comune , al [OSCURATO:PERSONA]. Quest’ultimo, pertanto tenuto al pagamento di un canone concessorio a favore dell’ente locale , provvide quindi a sua volta a concedere in gestione il medesimo parcheggio alla [OSCURATO:PERSONA], cuigià era stata affidata direttamente dal Comune nel 1985. Quest’ultima corrispondeva, direttamente all’ente locale e quale canone, una parte della tariffa di parcheggio, determinata sulla base di delibere comunali, pur fatturando il Comune tale corrispettivo nei confronti del Consorzio, che si occupava della cura del verde mentre le altre manutenzioni erano a carico della Cooperativa. Nel 2013 il Comune notificò al concessionario un avviso di accertamento (n. 60/2010) per mancato pagamento della TOSAP per l’anno 2010 dell’importo di € 87.922,92oltre a interessi e sanzioni di pari importo per omessa dichiarazione. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’atto avanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano sostenendo che la tassa non era dovuta ai sensi degli artt. 38, 39, 49/1 lett. a) ed e ), del d. lgs. 507/93 in quanto: -da un lato, il Consorzio rivestiva la mera qualifica di concessionario, con tariffe predeterminate dal Comune percipiente un canone di concessione e pertanto era soggetto alla COSAP (canone occupazione spazi e aree pubbliche), alternativa alla TOSAP; -dall’altro, il parcheggio era stato a sua volta concesso in gestione alla [OSCURATO:PERSONA], da ritenersi effettivo “occupante” l’area in questione; -inoltre, la struttura del parcheggio, una volta terminato il rapporto di concessione, era ritornata gratuitamente in disponibilità dell’ente locale, che ne era stato l’effettivo titolare; con conseguente esenzione dal tributo. Il giudice di primo grado, con sentenza n. 7887 del 17/10/2016, accolse il ricorso consortile ritenendo che il ricorrente non fosse legittimato passivamente. Su appello dell’ente locale e con la sentenza indicata in epigrafe, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia in Milano accolse il ricorso ritenendo invece che la normativa, e in particolare l’art. 39 del d.lgs. 507/93, dovesse essere interpretata nel senso sostenuto dal Comune, secondo l’orientamento di Cass. n. 4896 del 7/3/2005, escludendosi rilevanza alla cessione a terzi della gestione dell’area e valutando il Consorzio quale soggetto che svolge una propria attività d’impresa e non quale servizio comunale in concessione. Il giudice d’appello negò inoltre che: -fosse prevista un’alternatività necessaria tra la COSAP e la TOSAP; - l’esenzione ex art. 49, comma 1, lett. a) del citato d.lgs. 507/93 fosse applicabile al [OSCURATO:PERSONA], non qualificabile come consorzio di enti pubblici. Quest’ultimo ricorre per cassazione sulla base di sette motivi di doglianzaintegrati da successiva memoria. Resiste l’ente localecon controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso il Consorzio prospetta la violazione dell’art. 38 d. lgs. 507/93 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., in merito alla legittimazione passiva del ricorrente. Secondo quest’ultimo, l’effettiva occupante dell’area sarebbe stat a la Cooperativa che la gestiva, e in tal guisa dovrebbe applicarsi l’art. 38 del d.lgs. 507/93. 1.1 Il motivo è infondato. 1.2 La pronuncia impugnata richiama l’insegnamento di questa Corte (Cass. Sez. 5, 07/03/2005, n. 4896, Rv. 580221 – 01), oggi consolidato (Cass. Sez. U., 07/05/2020, n. 8628, Rv. 657619 –01) secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), la legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall'ente locale, spetta, ai sensi dell'art. 39 del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto e, solo in mancanza di questo, all’occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi d’imposta, l’utilizzazione di suolo pubblico. Gli orientamenti richiamati dal ricorrente e respinti dal giudice d’appello devono pertanto ritenersi superati. 2. Con il secondo motivo il Consorzio ricorrente censura la nullità della sentenza, ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. , per carenza assoluta di motivazione “specifica” sul fatto che non sarebbe corretta la verifica fatta dal giudice di primo grado in ordine all’oggettodella concessione, in violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4 e 156, comma 3, c.p.c., 118 disp. att., c.p.c., ai quali rinvia l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Sostieneche la CTR ha errato a non confermare la decisione di primo grado secondo cui oggetto della cessione era il servizio di gestione del parcheggio e non l’occupazione delle aree, escludendo conseguentemente l’imposizione a carico del Consorzio. Richiama talune clausole dell’accordo del 3 maggio 1989 tra Comune e Consorzio evidenziando come si parli di concessione “del parcheggio” e di affidamento “del servizio di gestione” del medesimo. Avrebbe pertanto errato il giudice d’appello a qualificare il titolo in termini di occupazione di suolo pubblico e comunque a valorizzare l’attività d’impresa atteso che il Consorzio ricorrente non trarrebbe alcun introito economico dalla gestione stessa, affrontando invece le spese di manutenzione del parcheggio (pulizia, spurgo, verde, spargimento sale e sgombero neve). 2.1 Il secondo motivo è inammissibile. 2.2 Si è già detto come tale distinzione, tra gestore e concessionario, apparisse correttamente valutata anche alla luce della giurisprudenza richiamata dal giudice d’appello e poi consolidatasi. Non era pertanto indispensabile per la Corte di merito pronunciarsi esplicitamente sul punto. Secondo il costante orientamento di questa Corte, in tema di ricorso per cassazione, il vizio invocato è ravvisabile nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili. (Cass. Sez. 5, 23/10/2024, n. 27551, Rv. 672731 –01). La sentenza n. 8053/2014 delle SSUU, ripresa da numerosissime pronunce successive , ha infatti chiarito che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramutiin violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione. Non è quindi ravvisabile la presunta contraddittorietà tra il riferimento all’attività d’impresa con l’asserita assenza d’introiti, poiché essa non emerge dal testo della pronuncia impugnatache non appare pertanto né illogica né contraddittoria. Deve inoltre osservarsi come la [OSCURATO:PERSONA] non abbia affermato, anche ove ciò avesse rilevanza, che il Consorzio trae profitto dalla gestione del parcheggio, bensì che “..la gestione del parcheggio non viene esercitata dal Consorzio come concessionario di un servizio comunale, ma quale soggetto privato che svolge una propria attività di impresa”, al dichiarato scopo d’escludere l’invocata ipotesi di esenzione di cui all’art. 49, comma 1, lett. a) del d.lgs. 507/93, che esenta dalla tassa le occupazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, province, comuni e loro consorzi. Le stesse SSUU citate hanno evidenziato come non abbia trovato espressa trasfusione, nel testo normativo, l’intenzione espressa dal legislatore delegante (art. 4, comma 4, della legge 23/10/1992 n. 421) di connettere il presupposto oggettivo della tassa all’effettivo beneficio economico ritraibile dal privato per via dell’occupazione di suolo comunale. Ne è derivata un’attenuazione dello stesso carattere di “tassa” attribuito alla TOSAP, per avvicinarla sempre più a quello di “imposta” dovuta per il mero fatto della sottrazione di tale suolo al libero uso collettivo. 3. Con il terzo motivo il Consorzio prospetta la violazione degli artt. 38, 39, 49/1 lett. a) e lett. e), del d. lgs. 507/93, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., atteso che il “soggetto occupante” non sarebbe il consorzio bensì lo stesso Comune proprietario dell’area che ha imposto la realizzazione del parcheggio per una specifica esigenza comunale (richiama Cass. n. 19841/2009). 3.1 Il motivo è infondato. 3.2 Si è già citata la giurisprudenza oggi pacifica in tema di identificazione del soggetto passivo dell’imposta in caso di concessione, né è contestata tale qualifica in capo al Consorzio. La giurisprudenza richiamata dal ricorrente (vv. da ultimo n. 4078/2020, che riprende la n. 19841/09 richiamata dalla sentenza impugnata), deve ritenersi superata alla luce delle SSUU n. 8628/2020 che hanno escluso rilevanza: - da una parte, all’eventuale scopo di lucro perseguito dal soggetto passivo; - dall’altra, al rapporto che il medesimo abbia con l’eventuale diverso occupante l’area. 4. Con il quarto motivo il Consorzio ricorrente censura la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 c.p.c. e 1, comma 2, del d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per omessa pronuncia sull’illegittimità dell’avviso d’accertamento per violazione dell’art. 49, comma 1, lett. e) d. lgs. 507/93, rimasto assorbito in I grado e poi riproposto in appello. La CTR avrebbe limitato il suo esame alla fattispecie d’esenzione di cui alla lett. a) del citato comma 1, senza però esaminare il profilo relativo alla lett. e) dove è prevista l’esenzione dalla TOSAP delle occupazioni con impianti adibiti a servizi pubblici nei casi in cui ne sia prevista la devoluzione gratuita al comune o alla provincia al termine della concessione. 4.1 Il motivo è inammissibile. 4.2 Vale infatti quanto già detto in merito al secondo motivo di ricorso riguardo alla motivazione implicita , con la particolarità che, nel caso specifico, la Corte di merito ha ritenuto, con valutazione di merito non censurabile in cassazione ove non risultino errori logici o giuridici, che la gestione del parcheggio non costituisse un servizio comunale ma un’attività svolta da un imprenditore. Se così è, non può trattarsi d’occupazione con “impianti adibiti a servizi pubblici” atteso che alcun impianto realizzato dal Consorzio risulta oggetto della controversia o restituito al Comune, sicché la restituzione dell’area a fine rapporto costituisce semplicemente il naturale esito dello stesso. 5. Con il quinto motivo, formulato in via subordinata rispetto al precedente, censura la nullità della sentenza per carenza di motivazione specifica sulle ragioni del rigetto implicito del predetto motivo di illegittimità dell’avviso d’accertamento per violazione degli artt. 49, comma 1, lett e), d.lgs. n. 507/1993, 132, comma 1, n. 4 e 156, comma 3, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., ai quali rinvia l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Ove si ritenga che la suddetta eccezione sia stata implicitamente respinta, censura l’omessa motivazione specifica in merito alle ragioni per cui il giudice d’appello non ha ritenuto applicabile l’invocata esenzione. 5.1 Il motivo è parimenti inammissibile. 5.2 Si tratta di una riproposizione della censura precedente: ove la motivazione sia comunque ricavabile dalla sentenza, non è necessaria una motivazione “specifica”. 6. Con il sesto motivo, formulato in ulteriore subordine, prospettala nullità parziale della sentenza per violazione degli artt. 112 c.p.c. e 1, comma 1, d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. per non avere la CTR pronunciato sul motivo subordinato in merito alla disapplicazione della sanzione amministrativa ex art. 8 cpt, motivo ritenuto assorbito in I grado e riproposto in appello. Sostiene che la sanzione sia stata irrogata in violazione dell’art. 10, comma 3, l. 212/2000 e, comunque, la relativa previsione andrebbe disapplicata ai sensi dell’art. 8 del d.lgs. n. 546/1992 ravvisando obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull'ambito d’applicazione degli artt. 38, d.lgs. n. 507/1993 e 63, comma 1, d.lgs n. 446/1997, giuste le contrarie pronunce di legittimità nn. 19841, già richiamata, e 19843 del 2009, che hanno ammesso la sottoposizione a TOSAP di aree concesse in gestione solo ove sia espressamente stabilito il cumulo con il canone concessorio. 7. Con il settimo motivo, svolto in ulteriore subordine, censura la nullità parziale della sentenza per carenza di motivazione specifica sulla domanda di disapplicazione della sanzione amministrativa, con violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4 e 156, comma 3, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., ai quali rinvia l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Sostiene che, anche ove si ravvisasse la reiezione implicita della relativa domanda, la sentenza gravata avrebbe comunque dovuto motivare sulle ragioni del suo rigetto. 8. I motivi sesto e settimo, che possono essere trattati congiuntamente trattandosi in sostanza della medesima questione, sono inammissibili. 8.1 In tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell'art.112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito diaccoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame, mentre il vizio di omessa motivazione, dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili. (Cass. Sez. 5, 23/10/2024, n. 27551, Rv. 672731 -01). 8.2 Nel caso specifico deve inoltre rilevarsi come la stessa decisione sia incompatibile con l’invocata disapplicazione e comunque l’eccezione appaia del resto infondata nel merito atteso che l’incertezza cui fanno riferimento le disposizioni invocate è, a tutto concedere, di natura giurisprudenziale e non normativa. 8.3 Infatti e in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva - causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua dell'art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 -postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci di interpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere- dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione; ne consegue che la condizione di obiettiva incertezza normativa consiste, pertanto, in un'oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, mentre resta irrilevante l'incertezza soggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto o dall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa. (Cass. Sez. 5, 06/06/2025, n. 15144, Rv. 675086 -02). 9. Il ricorso va pertanto respinto con condanna alle spese. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M la Corte respinge il ricorso. Condanna il Consorzio ricorrente alla rifusione, a favore del Comune resistente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in € 5.880,00 per compensi e € 200,00 per esborsi, oltre accessori di legge. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma