Cassazione n. 16956/2026

presentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] principale-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente incidentale-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] Grado diSardegna n. 898/2024 depositata il 17/09/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugna per cassazione lasentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaSardegna, depositata il 17 settembre 2024 e notificata il 31 gennaio 2025,resa nel giudizio relativo all’atto impoesattivo n. TW9031900534/2018,con cui l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Sassari – Ufficiocontrolli aveva accertato, per l’anno d’imposta 2013, un maggior reddito aifini IRES e un maggior imponibile ai fini IVA, con conseguente irrogazionedi sanzioni e accessori. La vicenda trae origine dalla cessione, avvenuta il16 gennaio 2003, della partecipazione azionaria (pari al 99,99889%)detenuta dalla contribuente nella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. al sig. CarboniRobert (poi sostituito nella posizione contrattuale dalla s.r.l.Settezerosette), per il corrispettivo pattuito di euro 4.000.000, conprevisione che una parte del prezzo fosse versata dal cessionariodirettamente alla società partecipata per “liberare” azioni non interamenteliberate; nella successiva controversia civile insorta tra cedente ecessionario, definita con transazione nel 2013, le parti abdicaronoreciprocamente alle rispettive pretese, con rinuncia agli effetti dellapronuncia di primo grado e al gravame e con reciproco riconoscimento dinon aver più nulla a pretendere dal contratto di cessione. A seguito dellatransazione, la società cancellò dal bilancio il credito di euro 4.000.000 eiscrisse una perdita per euro 3.906.703,22. A valle della verifica fiscale perl’anno 2013 e del procedimento che condusse all’avviso di accertamentodel 25 luglio 2018, l’Amministrazione finanziaria contestò, tra l’altro,l’indebita deduzione della perdita su crediti (anche quanto allacomponente di euro 809.318,48/49 riferita alla “liberazione” delle azioni),nonché il recupero di costi per prestazioni alberghiere/ristorazione (euro20.109,08) e l’indebita detrazione IVA su somme ritenute afferenti ad“addebiti danni” (euro 12.861,37), oltre alle sanzioni. La società proposericorso alla CTP di Sassari, articolando plurime censure, tra cui viziNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026procedimentali (mancata redazione di PVC per tutti i rilievi; violazione delcontraddittorio; difformità dallo schema dell’atto ex art. 29 d.l. n. 78/2010e carenza d’indicazione degli interessi) e, nel merito, contestazioni sullaripresa IRES relativa alla perdita su crediti (anche in relazione alla sommadi euro 809.318,48/49) e sulle riprese relative alle spese di ospitalità ealla detrazione IVA, nonché doglianze in punto di sanzioni. La CTP diSassari, con sentenza n. 55/2022, accolse parzialmente il ricorso,riconoscendo la deducibilità della sola somma di euro 809.318,49,qualificata come “sopravvenienza passiva”, con competenza nell’anno2013, e rigettando nel resto. La contribuente presentò istanza dicorrezione per asserito errore materiale, chiedendo che fosse riconosciutala deducibilità dell’intera perdita di euro 3.906.703 (euro 3.097.384,52 edeuro 809.318,48), ma la CTP la rigettò con ordinanza n. 125 del 13 giugno2022, ribadendo che la deducibilità era circoscritta al solo importo di euro809.318,48 quale sopravvenienza passiva.L’Agenzia delle Entrate propose appello principale; la società resistette,riproponendo le questioni disattese e proponendo appello incidentale. LaCGT di secondo grado della Sardegna, con sentenza n. 898/2024, hadichiarato in parte inammissibile e, per il resto, rigettato l’appellodell’Ufficio e l’appello incidentale della società, confermando la decisione diprimo grado; in particolare, ha confermato la deducibilità della solasomma di euro 809.318,48/49 come sopravvenienza passiva dicompetenza del 2013 e la non deducibilità delle spesealberghiere/ristorazione per difetto di prova del nesso con fiere ed eventi,nonché la ripresa IVA e le sanzioni.Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione,affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita concontroricorso depositato il 7 aprile 2025, contenente ricorso incidentalearticolato in due motivi, e la società ha depositato controricorso perresistere al ricorso incidentale.Numero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso, la società censura, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt.36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132, n. 4, e 156, secondocomma, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111 Cost., deducendo la nullità dellasentenza impugnata per motivazione meramente apparente e/o peromessa esplicitazione dell’iter logico-giuridico con riferimento al rigettodell’appello incidentale della società concernente la deducibilità, quali costidi competenza dell’anno 2013, della quota di perdita su crediti pari a euro3.097.385,00, assumendo che la CGT, dopo aver dichiarato inammissibilel’appello dell’Ufficio sul punto (ritenendo che la CTP avesse circoscritto ladeducibilità al solo importo di euro 809.318,48), avrebbe rigettato “toutcourt” l’appello incidentale senza dar conto delle ragioni del mancatoriconoscimento della deducibilità della perdita maggiore; la ricorrentelamenta, in sostanza, l’assenza di una motivazione idonea a rendereintellegibile la ratio decidendi sul profilo della competenza temporale edella deducibilità del componente negativo diverso da quello riconosciutocome sopravvenienza passiva.Il primo motivo del ricorso principale è infondato.La sentenza impugnata non è affetta da motivazione meramenteapparente, poiché la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha presoposizione sul segmento relativo alla dedotta maggior perdita di euro3.097.385,00, affermando che «l’Ufficio ha proposto gravame … anchenella parte concernente la dedotta maggior perdita di euro 3.097.385,00»e che «l’appello è inammissibile sul punto in quanto … la Commissionetributaria provinciale di Sassari, tenuto conto della sentenza numero55/2022 e della successiva ordinanza numero 125/2022 … ha circoscrittola deducibilità delle dichiarate perdite per credito al solo importo di euro809.318,48». Con tale affermazione, il giudice d’appello ha individuatoNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026una chiara ratio decidendi, idonea a rendere intellegibile il percorsoargomentativo seguito.Né può dirsi omessa la pronuncia sull’appello incidentale dellacontribuente, posto che la CGT ha espressamente statuito che «gli appellisono infondati e devono essere respinti in toto, con conseguente confermadella sentenza impugnata, della quale questo Collegio condivide icontenuti, sia in fatto sia in diritto, e le conclusioni» e, in dispositivo, ha«rigetta[to] l’appello incidentale con conseguente conferma della sentenzaimpugnata». Ne consegue che la motivazione, sebbene concisa e in parteper relationem, consente di individuare le ragioni della decisione e nonricade nelle ipotesi di motivazione solo apparente, in quanto non infrangela soglia del “minimo costituzionale” della motivazione, come ricostruitadalla giurisprudenza nomofilattica ex art. 111, comma 6, Cost., secondocui, “a seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., ilsindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto alla verifica dellaviolazione del “minimo costituzionale”, ravvisabile nelle sole ipotesi di“mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimentogiurisdizionale”, “motivazione apparente”, “manifesta ed irriducibilecontraddittorietà” e “motivazione perplessa od incomprensibile”” (Cass. n.23940 del 2017; Cass. n. 22598 del 2018; Cass. n. 7090 del 2022). Lacensura, in definitiva, sollecita un riesame del merito e della ricostruzionedell’oggetto della decisione di primo grado, estraneo al sindacatoconsentito mediante la denuncia di nullità per asserita motivazioneapparente.Con il secondo motivo di ricorso, la società denuncia, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt.109 TUIR, 1, comma 33, lett. p), l. n. 244 del 2007, e 2697, primocomma, c.c., in relazione alla ripresa concernente le spese per prestazionialberghiere e di ristorazione (euro 20.109,08), sostenendo che i giudici dimerito avrebbero errato nell’individuare la ratio decidendi esclusivamenteNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026nel difetto di prova del collegamento dei costi a fiere, mostre edesposizioni, pur a fronte della disciplina normativa applicabile e delladocumentazione prodotta; la ricorrente assume che la decisione di meritoavrebbe fondato l’indeducibilità su un presupposto (il nesso con eventi deltipo fiere/mostre/esposizioni) che, secondo la prospettazione del ricorso,non costituirebbe un vincolo normativo nel regime applicabile, conconseguente violazione delle norme indicate in rubrica e del ripartodell’onere probatorio.Il secondo motivo è infondato.La CGT ha incentrato la decisione su un accertamento in fatto,premettendo che «gli appelli sono infondati e devono essere respinti intoto, con conseguente conferma della sentenza impugnata, della qualequesto Collegio condivide i contenuti, sia in fatto sia in diritto, e leconclusioni» e, quindi, rilevando che «la società non ha fornito in nessunasede la documentazione atta a dimostrare il nesso tra i costi sostenuti e lefiere ed eventi in occasione dei quali sarebbero stati sostenuti», cosìescludendo, in concreto, la prova dei presupposti invocati dallacontribuente per il diverso trattamento fiscale delle spese incontestazione. A fronte di tale ratio decidendi, la doglianza, purformalmente rubricata come violazione di legge, tende sostanzialmente asollecitare una rivisitazione della valutazione del materiale probatorio edell’apprezzamento circa la riferibilità dei costi all’attività d’impresa,operazione preclusa in sede di legittimità. Quanto alla prospettataviolazione dell’art. 2697 c.c., essa è inammissibile, poiché tale violazione èconfigurabile solo quando il giudice abbia attribuito l’onere della prova auna parte diversa da quella che ne era gravata secondo le regole diripartizione fondate sulla distinzione tra fatti costitutivi ed eccezioni, e nonanche quando si censuri la valutazione delle risultanze istruttorie o siassuma che il giudice abbia erroneamente ritenuto assolto (o non assolto)l’onere probatorio, profilo sindacabile, nei ristretti limiti, solo ai sensiNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (Cass. n. 17313 del 2020; Cass.n. 26769 del 2018). Resta, dunque, esclusa l’invocata inversionedell’onere probatorio. Peraltro, la prova dell’inerenza e, più in generale, deipresupposti di deducibilità del componente negativo incombe sulcontribuente, dovendo questi provare e documentare l’esistenza e lanatura del costo, i relativi fatti giustificativi e la concreta destinazioneall’attività d’impresa (Cass. n. 24880 del 2022); in continuità, il principiodi inerenza esprime una correlazione tra costi e attività d’impresa, congiudizio di carattere qualitativo, restando ferma la ripartizione dell’onereprobatorio nei termini anzidetti (Cass. n. 33568 del 2022). Ne consegue ilrigetto del motivo.Con il terzo motivo di ricorso, la società censura, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt.36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132, n. 4, e 156, secondocomma, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111 Cost., deducendo la nullità dellasentenza impugnata per motivazione meramente apparente e/o perapoditticità con riguardo alla conferma della ripresa IVA (euro 12.861,37)relativa a fatture contabilizzate nel conto “addebito danni”, sostenendoche la CGT avrebbe respinto l’appello incidentale con un’affermazioneassertiva (“analogamente non provato il presupposto che il costo… siastato sostenuto per analisi di laboratorio”) senza confrontarsi con leallegazioni e la documentazione che, secondo la ricorrente,dimostrerebbero l’erronea imputazione contabile e la diversa naturadell’operazione ai fini della detrazione.Il terzo motivo è infondato.La motivazione della sentenza impugnata, benché concisa, non èmeramente apparente, poiché rende percepibile la ratio decidendi dellaconferma della ripresa ai fini IVA, avendo la CGT affermato, in terminiunivoci, che «analogamente non provato il presupposto che il costo di12.861,37 euro sia stato sostenuto per analisi di laboratorio». TaleNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026statuizione, letta nel complessivo impianto della decisione e nelladichiarata condivisione delle conclusioni del primo giudice, esprime ungiudizio di fatto circa il difetto di prova del presupposto invocato dallacontribuente (asserita diversa natura dell’operazione e conseguentespettanza della detrazione), sicché la censura, sotto la veste del vizio dinullità per motivazione apparente, tende in realtà a sollecitare un nuovoapprezzamento delle allegazioni difensive e della documentazioneprodotta, precluso in sede di legittimità. Invero, «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. … il sindacato dilegittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica dellaviolazione del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111, comma 6,Cost., individuabile nelle ipotesi … di “mancanza della motivazione qualerequisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazioneapparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di“motivazione perplessa od incomprensibile”» (Cass. n. 23940 del 2017;Cass. n. 22598 del 2018; Cass. n. 7090 del 2022); nella specie, la sogliadel “minimo costituzionale” non è infranta. Peraltro, nel processotributario, l’onere di provare il fatto costitutivo del diritto alla detrazionedell’IVA incombe sul contribuente, anche mediante produzione dellefatture (Cass. n. 2935 del 2015; Cass. n. 13943 del 2011; Cass. n. 4554del 2010), e non possono ritenersi sufficienti, ai fini della detrazione, lesole produzioni dei registri contabili o di elaborazioni riepilogative, le qualinon suppliscono il documento attestante l’effettività dell’operazione da cuisorge il diritto alla detrazione (Cass. n. 28246 del 2020). Ne consegue ilrigetto del motivo.Con il quarto motivo di ricorso, la società denuncia, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt.11 e 117, primo comma, Cost., degli artt. 5, comma 4, e 6, commi 1, 4 e5, d.lgs. n. 471 del 1997, degli artt. 3, comma 3, 6, 7 e 12, commi 1, 2 e7, d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 273 della direttivaNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/20262006/112/CE e al principio di proporzionalità delle sanzioni amministrativequale principio generale del diritto dell’Unione europea, richiamando anchela giurisprudenza unionale e deducendo l’illegittimità, per difetto dimotivazione e/o sproporzione, della sanzione amministrativa pecuniariaunica irrogata (euro 727.927,56) rispetto alle violazioni contestate e alleimposte accertate; la ricorrente lamenta che la CGT avrebbe confermatole sanzioni reputando generica la censura, senza valutare la dedottasproporzione e i parametri unionali invocati.Il quarto motivo è inammissibile.La CGT ha espressamente rilevato che «vanno, da ultimo, confermate lesanzioni, contestate del tutto genericamente, in quanto applicate secondola normativa in allora vigente», dando così atto dell’assenza di unacensura specifica idonea a investire la quantificazione sanzionatoria e ipresupposti applicativi del cumulo giuridico, sicché la doglianza, cheripropone in questa sede il tema della sproporzione in termini generali eastratti, non si confronta utilmente con la ratio della decisione impugnataed è, pertanto, inammissibile.Ed invero, in tema di ricorso per cassazione, l’onere di specificità deimotivi, sancito dall’art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c., impone al ricorrenteche denunci il vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., a penad’inammissibilità, di indicare le norme di legge di cui lamenta la violazione,di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioniin diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenutoespressamente a richiamare, non potendosi demandare alla Corte ilcompito di individuare, con una ricerca esplorativa, la normaasseritamente violata o i punti della sentenza in contrasto con essa (Cass.,Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23745). Ancora, l’onere di indicazionespecifica dei motivi di impugnazione non può essere assolto «perrelationem» con il rinvio, peraltro generico, ad atti del giudizio di merito,senza l’esplicitazione del loro contenuto, dovendo il ricorso contenere in séNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026gli elementi che consentano il controllo della decisività delle doglianze(Cass., 13 gennaio 2021, n. 342). Inoltre, chi intende censurare laviolazione o falsa applicazione di norme di diritto deve indicare, a pena diinammissibilità, i riferimenti fattuali concretamente condizionanti gli ambitidi operatività della violazione denunciata (Cass., 13 maggio 2016, n.9888; Cass., 24 luglio 2014, n. 16872; Cass., 4 aprile 2006, n. 7846). Taliprincipi rendono palese l’inammissibilità della censura, che non si misurain modo puntuale né con i parametri normativi interni evocati, né con laconcreta struttura dell’irrogazione sanzionatoria e del cumulo, limitandosia deduzioni generiche in chiave di sproporzione.In definitiva, il ricorso principale va rigettato.Venendo al ricorso incidentale, con il primo motivo l’Agenzia censura, aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c. (ultrapetizione), assumendo che i giudici dimerito avrebbero indebitamente riqualificato la posta di euro809.318,48/49 da “perdita su crediti” a “sopravvenienza passiva”,pronunciando su una questione (e sul relativo titolo giuridico) nonintrodotta dalle parti.Il primo motivo del ricorso incidentale è infondato.Il denunciato vizio di ultrapetizione ricorre soltanto quando il giudice,alterando gli elementi obiettivi dell’azione (petitum e/o causa petendi),pronunci oltre i limiti delle pretese ed eccezioni ritualmente introdotte,invece configurabile quando il giudice, invariati i fatti costitutivi allegati efermo il bene della vita controverso, si limiti a procedere alla qualificazionegiuridica della fattispecie e del correlato componente reddituale. Nel casoin esame, la pronuncia ha riguardato la medesima posta di euro809.318,48/49 oggetto di ripresa e di domanda di annullamento, e ladiversa qualificazione come sopravvenienza passiva, anziché come perditasu crediti, non ha ampliato il thema decidendum, ma ha costituitoNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026espressione del potere-dovere del giudice di sussumere i fatti nellacorretta disciplina, senza incidere sul petitum, che rimaneval’accertamento della deducibilità (o meno) del medesimo componentenegativo. In tal senso, è principio consolidato che il vizio di ultrapetizionericorre solo ove il giudice pronunci oltre i limiti delle pretese ed eccezionidelle parti, alterando petitum e/o causa petendi (Cass. n. 11304 del 2018;Cass. n. 9002 del 2018), mentre non sussiste quando la pronunciarichiesta sia resa sulla base di una qualificazione giuridica diversa (o diuna ricostruzione dei fatti autonoma) rispetto a quella prospettata, purchérestino immutati petitum e causa petendi e la statuizione trovicorrispondenza nei fatti ritualmente acquisiti e oggetto di contraddittorio(Cass. n. 2209 del 2016; Cass. n. 16809 del 2008).Con il secondo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia denuncia, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 101, comma 5, TUIR, sostenendo che, con riguardoalla medesima componente di euro 809.318,48/49 (connessa allacapitalizzazione delle azioni Laminal), non sussisterebbero i presuppostiper la deduzione e che la relativa posta, per come configurata dall’Ufficio,non sarebbe comunque riconducibile a perdita su crediti deducibile.Il secondo motivo del ricorso incidentale è inammissibile e, comunque,infondato.La censura non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata. Ilgiudice di merito, infatti, ha escluso che la posta di euro 809.318,48/49integri una perdita su crediti, affermando che «la somma di euro809.318,49 costituisce, quindi, una sopravvenienza passiva e non unaperdita sui crediti», e ha conseguentemente ancorato la deducibilità alladiversa qualificazione giuridica del componente negativo e al relativoregime di imputazione temporale. A fronte di tale impostazione, l’Agenziainsiste sulla dedotta violazione dell’art. 101, comma 5, TUIR, norma chedisciplina presupposti e limiti delle perdite su crediti, senza tuttaviaNumero registro generale 4698/2025Numero sezionale 4159/2026Numero di raccolta generale 16956/2026Data pubblicazione 30/05/2026confrontarsi con l’affermazione decisiva circa la natura di sopravvenienzapassiva né censurare, in modo specifico, il diverso titolo normativoapplicato dal giudice (e, segnatamente, il fondamento della deducibilitàalla luce di tale qualificazione). Ne deriva l’inammissibilità del motivo,poiché il ricorso per cassazione deve investire specificamente le ragioniposte a base della decisione impugnata e non può limitarsi a riproporreuna diversa ricostruzione giuridica, lasciando intatta la ratio che sorreggeil decisum. In ogni caso, anche a voler intendere la doglianza come direttaa negare in radice la deducibilità della posta, essa si risolve nellacontestazione della ricostruzione in fatto e della valutazione circa ipresupposti concreti dell’operazione (transazione, estinzione della pretesa,certezza e determinabilità), profili rimessi al giudice di merito e nonsindacabili in questa sede se non nei limiti, qui non dedotti, dell’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c. Ne consegue il rigetto del motivo.Anche il ricorso incidentale va, in ultima analisi, rigettato.Le spese vanno compensate in virtù della soccombenza reciproca. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale. Compensa tra leparti le spese del presente giudizio.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma1-bis, dello stesso d.P.R., se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14/05/2026.Il PresidenteLucio Luciotti