Cassazione n. 25318/2023

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 12667 /2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. , in persona del legale rappresentant e p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] DeVita, domiciliata presso laCancelleria della Corte di cassazione; –controricorrente – Oggetto:IVA importa- zione- ravvedimento operoso avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania,sez. staccata di Salerno, n. 505 / 0 2 /201 9 depositata il 24 gen- naio2019 e non notificata; Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 aprile 2023 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia,sez. staccata di Salerno, n. 505 / 0 2 /201 9 depositata il 24 gennaio 2019,veniva accolto l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA]- lippoS.r.l. avverso la sentenza n. 468 4 /3/2017 della [OSCURATO:PERSONA]- butariaProvinciale di Salerno, la quale aveva rigettato il ricorso intro- duttivoproposto dal contribuente. 2.Dalla integrata lettura degli atti, oltre che della sentenza, si evince che la ricorrente impugnava l’avviso di rettifica dell’accertamento n.11659/17per acquis to di beni di provenienza extra comunitaria ai sensidell’art.8 comma 2 del d.P.R. n.633/72. Le veniva contestato di averproceduto senza addebito di imposta sulla base di dichiarazioni di intentoritenute false, non avendo effettuato alcuna esportazione o ces- sioneinfracomunitaria negli anni 2013 e 2014 e, quindi, in assenza di plafondIVA, come documentato da processo verbale di constatazione (cfr.p.2 sentenza impugnata). 3.La contribuente deduceva di operare sul mercato cinese, di aver presentatoistanza per essere riconosciuta come esportatore abituale e,comunque, di aver regolarizzato la propria posizione IVA attraverso ilravvedimento operoso, con conseguente assenza di danno alcuno per l’erario.Tale prospettazione difensiva veniva disattesa dal giu dice di primecure, ma condivisa dal giudice di appello. 4.Contro la sentenza della CTR l’Agenzia presenta ricorso affidato a duemotivi, cui resiste la contribuente con controricorso. Consideratoche: 5.In via preliminare devono essere esaminate le plurime eccezioni di inammissibilità sollevate dalla controricor rente. Il ricorso per cassa- zionenon è inammissibile per violazione dell’art.360 cod. proc. civ., in quanto,a differenza di quanto ritenuto dalla società, esso non difetta totalmentedell’illustrazione dei motivi a sostegno dell’impugnazione, e lecensure, per quanto succinte, individuano chiaramente violazioni di leggeastrattamente idonee a determinare la nullità della sentenza im- pugnata.Peraltro, il contenuto delle doglianze va parametrato a quello della sentenza impugnata, a sua volta estremamente suc cinta. Non può trovare accoglimento neppure l’eccezione di inammissibilità del primomotivo in quanto asseritamente costituente una mera riproposi- zionedelle difese espresse dall’Agenzia nel giudizio d’appello, dal mo- mentoche, al contrario, viene ivi spec ificamente censurata la ratio de- cidendiespressa dalla CTR, incentrata sul ravvedimento operoso e l’as- senzadi danno all’erario. Non è poi condivisibile la prospettata inam- missibilitàper assenza di specificità e riproduzione degli atti ammini- strativi,perché ciò che è contestato con il ricorso è la logicità e com- prensibilitàall’esterno dell’iter logico argomentativo espresso dalla CTR nellasua brevissima motivazione decisoria. Quanto infine alla prospet- tatainammissibilità del ricorso per decisione confo rme alla giurispru- denzadi legittimità, essa va scrutinata unitamente alla disamina delle censureespresse nel ricorso. 6.Con il primo motivo di ricorso, senza individuazione del pertinente paradigmadell'art. 360 primo comma cod. proc. civ., comunque indi- viduabilenel n.3, la sentenza impugnata viene censurata per violazione degliartt.8, 70 del d.P.R. n.633/1972, 7 d.lgs. n.471/1997, 13 d.lgs. n.472/1997per aver la CTR mancato di riconoscere l’applicabilità della sanzioneal tributo evaso, dal momento che l’IVA non era stata pagata dalla contribuente, dichiaratasi falsamente esportatrice abituale e, dunque,non sussistevano i presupposti per il ravvedimento operoso nellafattispecie, in presenza di vantaggi fiscali indebitamente ottenuti conconseguente no n utile invocabilità del principio di neutralità fiscale. 7.Con il secondo motivo di ricorso - in relazione all’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. - l’Agenzia deduce la nullità della sentenza permotivazione apparente e per mancanza di elementi essenzi ali alla motivazione prevista dal codice di rito ordinario, in violazione dell'art.132cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR afferma che sussi- stonoi presupposti per il ravvedimento operoso per non aver la società tratto alcun vantaggio dall’acquisto in esenzione in applicazione del principiodi neutralità dell’imposta. 8.Il secondo motivo è da esaminarsi prioritariamente rispetto al primo perché,se accolto, idoneo a determinare di per sé la nullità della sen- tenzaimpugnata.La censura non può trovare ingresso. Si deve ribadire che«La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esi- stente,non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomenta zioni obbiettivamente inidonee a far cono- scereil ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento,non potendosi lasciare all'interprete il compito di inte- grarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 - 01) e che « La riformulazione dell'art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermen eutici dettati dall'art.12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" delsindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile incassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalme nte rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi s otto l'aspettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanzadel semplice difetto di "suffici enza" della motivazione » (Sez. U, Sentenzan. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830). Nelcaso di specie la motivazione, per quanto succinta, afferma chiara- menteche, nonostante l’assenza di plafond e l’utilizzo di dichiarazioni diintenti false, è stato ritualm ente applicato il ravvedimento operoso ela contribuente ha provveduto a regolarizzare l’IVA in assenza di pre- giudizioper l’erario, iter argomentativo immediatamente comprensibile eche rispetta il minimo costituzionale. 9.Il primo motivo è al contrario fo ndato. 9.1.Va premesso che il meccanismo del c.d. "plafond", di cui all'art. 2, comma2, della l. n. 28 del 1997, costituisce una modalità di assolvi- mentodell'Iva per le operazioni imponibili poste in essere dall'esporta- tore abituale, in quanto si sostan zia nella compensazione del relativo debitocon il credito maturato sulle cessioni all'esportazione, od opera- zionia esse assimilate, registrate nell'anno solare precedente, per un ammontaresuperiore al 10 per cento del complessivo volume di affari, exartt. 8, comma 1, lett. a) e b), e 8 - bis, del d.P.R. n. 633 del 1972. Ciòconsente al fornitore di effettuare la rivalsa nei suoi confronti at- traverso lo scomputo del credito dell'esportatore e non attraverso la controprestazionemonetaria; ne consegue che l a non imponibilità degli acquistieffettuati dall'esportatore abituale discende direttamente dalle cessioniall'esportazione e dalle operazioni ad esse assimilate dal me- desimocompiute, che ne costituiscono al contempo presupposto e li- mite quantitativo mon etario utilizzabile nell'anno successivo (Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 30800 del 19/10/2022). 9.2.Inoltre, con riferimento alle cessioni all'esportazione, dallo "status" diesportatore abituale, di cui all'art 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633del 1 972, deriva il riconoscimento della sospensione di imposta nei limiti del "plafond" disponibile così maturato, e siffatto “status” è ac- quisitodall'impresa che esporta o effettua vendite intracomunitarie di benie servizi per almeno il dieci per cento, avu to riguardo alle opera- zioniposte in essere nell'anno precedente. Nellapresente fattispecie tale fatto è pacificamente escluso in capo alla contribuentecui, conseguentemente, per il periodo di imposta rilevante nonpuò essere riconosciuto lo “status” di esportatore abituale. 9.3. Nondimeno, con riferimento all’assenza di tale “status”, questa Corteha condivisibilmente affermato che, in tema di IVA, il "plafond" dicui all'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, costituisce soloun limite quantitativo monetario - pari all'ammontare complessivo deicorrispettivi delle esportazioni - utilizzabile nell'anno successivo per effettuareacquisti in regime di sospensione d'imposta, che non incide sulla sussistenza del credito impositivo ma soltanto sull'esecutività dellostesso, tenuto conto del maggior credito n ei confronti dell'Erario strutturalmentecollegato all'attività di esportatore abituale: ne deriva che,in mancanza di detto "status", detto limite viene meno (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15835 del 15/06/2018, Rv. 649193 - 01). Conse- guentemente,ai fini d ella decisione del caso concreto, non è di per sé dirimentel’assenza di “plafond”, ben potendo astrattamente operare il meccanismodel ravvedimento operoso anche in tal caso. 10.Va poi tenuto conto che nel caso sotteso alla controversia è pacifica (edel resto accertata dalla stessa CTR) la falsità delle dichiarazioni di intentiutilizzate dalla contribuente, e questa Corte ha già affermato in temad’IVA che, nelle cessioni all'esportazione in regime di sospensione d'impostaex art. 8 d.P.R. n. 633 del 19 72, se la dichiarazione d'intenti siriveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisitodi esportatore abituale, al cedente non è consentito l'esercizio fraudolentodel diritto di valersi del limite di esecutività del debito IVA correlatoalla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in basead elementi presuntivi disponga di elementi tali da sospettare l'e- sistenzadi irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l'adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere (Cass.Sez. 5 - , Sentenza n. 14979 del 15/07/2020, Rv. 658357 - 01; nellostesso senso, Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9586 del 05/04/2019, Rv.653364 - 02). 11.Quanto all’invocato principio di neutralità fiscale dell’IVA, la Corte reiterache esso esige che la detrazione a monte sia accordata solo se gliobblighi sostanziali sono stati soddisfatti (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22430del 22/10/2014). In particolare, in una fattispecie non esatta- mente sovrapponibile al la presente ma simile, ossia di superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili ai fini IVA, la Sezioneha affermato che ciò equivale al mancato versamento di parte deltributo alle scadenze previste, con la conseguenza che, ove il con- tribuentevoglia validamente beneficiare del ravvedimento operoso di cuiall'art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, deve necessariamente corri- spondere,oltre alla sanzione indicata dalla predetta disposizione, an- che l'eccedenza d'imposta non compensabile (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 31706 del 07/12/2018, Rv. 651629 - 01). Infatti, il supera- mentodel limite massimo dei crediti d’imposta compensabili equivale almancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che èsanzionato dall'art.13 del d.lgs . n. 471 del 1997, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti(Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18080 del 21/07/2017, Rv. 645020- 01). 12.La CTR nella sentenza impugnata non compie alcun accertamento riguardoall’intervenuto pagamento della sanzione di cui all’art.13 e agli interessi,profilo decisivo di incongruenza ai fini della sussunzione della fattispecienel legittimo esercizio del ravvedimento operoso. 13.In riferimento all’aspetto sanzionatorio va infatti rammentato che, in tema di sanzioni tributarie, la violazione ha carattere meramente formale- e, pertanto, non è punibile ai sensi dell'art. 10 della l. n. 212 del2000 - ove non comporti un pregiudizio all'esercizio delle azioni di controlloed, al contempo, non incida sulla determinazione della base imponibilee sul versamento del tributo. Anchequanto agli interessi, non può essere trascurato il fatto che l’IVA all'importazione,pur essendo estranea all'obbligazione doganale, rien- tratra i t ributi che vanno corrisposti in occasione delle operazioni do- ganali e, pertanto, in virtù del rinvio contenuto nell'art. 70 d.P.R. n. 633del 1972, è soggetta alle disposizioni procedurali dettate per diritti diconfine (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 21659 del 29/07/2021). 13.Conclusivamente, dev’essere affermato il seguente principio di di- ritto:«In materia di IVA all’importazione, in caso di indebito uti- lizzodel “plafond” è ammissibile il ravvedimento operoso di cui all'art.13 del d.lgs. n. 472 del 199 7, ma devono essere corri- sposteanche le sanzioni, perché la violazione non ha carattere meramenteformale dal momento che incide sul versamento del tributo,e gli interessi, poiché l’IVA all’importazione rientra tra itributi che vanno corrisposti in occa sione delle operazioni do- ganalie non in un momento successivo » . 14. In accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, vapertanto disposta la cassazione della sentenza impugnata con rin- vio,ai sensi della legge n.130/2022, alla Corte di g iustizia tributaria di secondo grado del