Cassazione n. 19648/2024

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4385/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio del Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Crescenzio n. 2. ricorrente contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587) che la rappresenta e difende controricorrente avverso sentenza emessa dalla C.T.R. della Puglia, n. 1389/26/14 del 18/06/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa. In data 29 dicembre 2009, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente l’avviso di accertamento n. TVK030400251. L’avviso si collegava ad una verifica fiscale, conclusasi con PVC del 27 maggio 2009, riguardante l’operazione di conferimento di ramo d’azienda avvenuto tra [OSCURATO:SOCIETA]. e la conferitaria [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., conferimento riguardante la cd. “rete vendita” del gas metano, in precedenza gestita dalla mentovata conferente. In esito all’operazione straordinaria evocata, l’attività di distribuzione rimaneva in capo all’odierna ricorrente per cassazione, mentre quella di vendita passava in capo alla conferitaria. Nella prospettazione erariale il conferimento assumeva una portata elusiva ai sensi dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, atteggiandosi in concreto alla stregua di cessione di ramo d’azienda. La C.T.P. di Foggia accoglieva il ricorso della contribuente avverso l’atto impositivo. La C.T.R. della Puglia accoglieva l’appello erariale, escludendo l’applicabilità dell’art. 115 D.Lgs. n. 267 del 2000, rilevando una plusvalenza, rappresentata dal valore di avviamento, assoggettabile a tassazione, con conseguente fondatezza del recupero fiscale. La contribuente ha affidato il proprio ricorso per cassazione a tre motivi. L’Agenzia ha resistito con controricorso. La contribuente ha illustrato il ricorso con memoria. Ragioni della decisione. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115 D.Lgs. n. 262 del 2000 (cd. TUEL) nonché degli artt. 86 e 175 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR), in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto inapplicabile al conferimento fra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. del regime agevolativo d’esenzione ex art. 115 TUEL. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115 D.Lgs. n. 262 del 2000 (cd. TUEL) nonché dell’art. 103 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR), in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per non avere la sentenza impugnata tenuto conto “dell’efficacia di riconoscimento civilistico e fiscale dei valori di perizia derivante dalla certa operatività del regime di cui all’art. 115 TUEL rispetto alla trasformazione del 28.5.2003”, confermando il rilievo dell’Agenzia in punto di parziale, indebita deduzione da ammortamento dell’avviamento per l’anno 2004. Con il terzo motivo si adombra la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 D.Lgs. n. 262 del 2000 (cd. TUEL) nonché dell’art. 176 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR), in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la C.T.R. erroneamente trascurato di considerare che l’operazione posta in essere si risolveva in una mera operazione di riorganizzazione societaria “fiscalmente neutrale”, non realizzando affatto un’operazione di cessione di ramo d’azienda. Il primo motivo è infondato e va respinto. Nell’ottica perorata dalla ricorrente il regime agevolativo di cui al ridetto art. 115 si estenderebbe “a tutte le operazioni contabili poste in essere a seguito degli atti di trasformazione”. L’assunto non coglie nel segno. La costituzione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. si pone, infatti, all’evidenza sotto l’egida dell’art. 21, comma 4, del D.Lgs. n. 164 del 23 maggio 2000, che – in attuazione della Direttiva 98/30/CE – impose la separazione societaria in funzione, rispettivamente, delle attività di distribuzione del gas e di quelle di vendita. Detta norma non contemplava alcuna esenzione fiscale. Né all’operazione intercorsa fra due società di capitali, anziché fra un ente locale o un’azienda speciale e una società di capitali, poteva applicarsi l’art. 115 del dl.gs. n. 267 del 2000 (cd. TUEL). Il comma 6 di detta norma prevede testualmente che “Il conferimento e l'assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali”. La norma è all’evidenza tesa a favorire, sul piano operativo e su quello fiscale, la “privatizzazione” delle aziende speciali, favorendo il passaggio cd. “progressivo” da azienda speciale verso società di capitali. È in questo quadro teleologico che vanno letti gli incentivi contemplati dalla norma. Segnatamente, pertanto, in linea con quanto affermato dalla C.T.R. in sentenza, il regime di esenzione attiene alla fattispecie rappresentata dalla trasformazione di azienda speciale in società di capitale. Il beneficio è circoscritto, in tal senso, ai conferimenti e alle assegnazioni dei beni degli enti locali e delle aziende speciali, che vengono posti al riparo da imposizioni fiscali dirette, quanto indirette, tanto statali, quanto regionali. Si tratta, in effetti, di un regime finalizzato ad incentivare la trasformazione delle aziende speciali in società di capitali e i conferimenti dei beni nella titolarità degli enti locali alle medesime società. L’agevolazione fiscale postula, in altri termini, un nesso di funzionalità fra i conferimenti o assegnazioni di beni e la trasformazione in ente societario privato della primigenia azienda speciale. Del resto, la previsione del comma 6 è strettamente correlata alla prerogativa riconosciuta agli enti locali dal comma 1 di trasformare per atto unilaterale le aziende speciali in società di capitali, rimanendone per un periodo non superiore ai due anni azionisti unici (come accaduto anche nella specie. Detta prerogativa è agevolata anche da una sostanziale “franchigia” dagli adempimenti previsti dalla normativa vigente in materia di costituzione delle società, i quali sono sostituiti dalla mera delibera di trasformazione che “tiene luogo” di essi integralmente, come precisato dal comma 2 della medesima disposizione. In questo solco, fisiologicamente il perimetro dell’esenzione non può riguardare le successive cessioni di beni, né implicare esoneri fiscali a vantaggio di operazioni ulteriori rispetto a quella che ha determinato –rendendola possibile – la trasformazione dell’azienda speciale in società di capitali. Il secondo motivo e il terzo motivo, suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione, sono fondati e vanno accolti per quanto di ragione. Per il loro tramite parte ricorrente adombra, nella sostanza, la legittimità dell’effettuazione del recupero, nel corso dell’anno 2004, di una quota d’ammortamento pari a euro 79.183,00, correlata al valore d’avviamento della “rete vendite”. La C.T.R. si è peritata cripticamente di osservare che l’operazione di passaggio d’azienda fra AMGAS e [OSCURATO:PERSONA] determinava una plusvalenza realizzativa idonea ad implicare la riqualificazione dell’operazione straordinaria da conferimento a cessione d’azienda. Segnatamente, nell’ottica del giudice d’appello l’avviamento correlato all’attività di vendita, stimato in euro 4.777.058,00, è stato stornato dal bilancio di [OSCURATO:SOCIETA]. e iscritto in [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con un correlato incremento del valore delle partecipazioni della prima nella seconda da euro 100.000 ad un maggiore importo pari a euro 4.611.743,00, in tal guisa ottenendo – senza deliberare, né provvedere ad un aumento di capitale – un valore netto di realizzo vistosamente superiore al valore netto contabile della partecipazione totalitaria nell’azienda conferita. Rileva, in realtà, questa Corte che l’ammortamento del valore di avviamento, essenzialmente condizionato alla specifica qualificazione dell’operazione, qualora consti un conferimento d’azienda, e non un trasferimento dell’azienda stessa, spetta, in linea di principio, al conferitario ai sensi dell’art. 176 TUIR. Nella specie, il giudice d’appello ancorché muova sommariamente dalla qualificazione dell’operazione nei termini del conferimento, finisce per trattare il conferimento, sul piano fiscale, alla stregua di cessione d’azienda. In tal guisa, la Commissione regionale trascura di considerare che in base all'art. 176 anzidetto il conferitario, subentrando al conferente nelle attività e passività del ramo di azienda conferita, è per sua natura facoltizzato, perlomeno in linea di principio, a dedurre le quote di ammortamento del periodo di imposta. In buona sostanza, benché il passaggio d’azienda da AMGAS ad [OSCURATO:PERSONA] si declini nell’ottica della Commissione regionale secondo il paradigma del conferimento, per un verso ex latere judicis se ne esclude la neutralità pur postulata dal ridetto art. 176; per altro verso, viene sorvolata l’esatta individuazione di misura e consistenza specifiche della plusvalenza connessa all’operazione di che trattasi. Mette in conto rilevare che a tenore dell’art. 176 i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono, infatti, realizzo di plusvalenze o minusvalenze qualora il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b). Il giudice d’appello manca di misurarsi con detta circostanza. Più nel dettaglio, infatti, il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti si considerano in tal caso possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti in regime di neutralità fiscale si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio. La disciplina legislativa, quindi, stabilisce –come sopra evidenziato –la neutralità fiscale dei conferimenti di azienda e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, sicché la società conferitaria subentra tendenzialmente nella medesima posizione della conferente in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale conferito. In definitiva, il conferitario assume in linea di principio il costo storico delle immobilizzazioni ed il relativo fondo di ammortamento, quale risulta dal bilancio dell'esercizio anteriore al conferimento. Di conseguenza, il conferitario effettua gli ammortamenti per l'intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non può effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, né può dedurli, attesa la portata derogatoria dell'art.176, co. 1 e 4 (v. in chiave di ricostruzione sistematica Cass., Sez. Trib., 31 dicembre 2019, n. 34750). Le censure vanno, dunque, accolte occorrendo un nuovo esame della Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Puglia teso a verificare, sulla base della specifica qualificazione dell’operazione traslativa dell’azienda da AMGAS ad [OSCURATO:PERSONA], se detta operazione sia inquadrabile quale conferimento dell’azienda stessa e in tal caso se sia contrassegnata da neutralità fiscale, chiarendo nel contempo se sussista una plusvalenza sottesa all’operazione in parola e quale ne sia l’esatta identità e la precisa misura. Il ricorso va, in ultima analisi, accolto con riferimento al secondo e al terzo motivo, rigettata la prima censura. La sentenza d’appello va cassata, in relazione ai motivi accolti,e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Puglia. P.Q.M. Accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso, rigettato il primo moti