Cassazione n. 12608/2026

ore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesadall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscanan. 515/2022 depositata il 4/4/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/20261. Con sentenza n. 515/2022, la Commissione tributaria regionale dellaToscana rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso lasentenza della Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], con laquale era stato annullato l’avviso di accertamento n. T8M01T200764/2017avente ad oggetto IVA per l’anno 2012 per € 24.547, oltre sanzioni edaccessori, emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonimaimpresa individuale.L’accertamento era stato inizialmente disposto a seguito dell’esame delladichiarazione dei redditi dalla quale risultavano “esistenze iniziali” di merciper € 836.798 e rimanenze finali per € 38.150, mentre i ricavi erano paria soli € 33.971. L’Ufficio aveva riconosciuto la perdita di merci per unvalore di € 700.000 per effetto di un’alluvione, ma a seguito di accessopresso la sede aziendale e presso lo studio del consulente tributario,nonché per effetto della documentazione prodotta in risposta a richiesta dichiarimenti, era pervenuta all’emissione dell’avviso di accertamento conmetodo analitico induttivo, in considerazione della differenza tra i ricavidichiarati ed il costo del venduto pari ad € 113.688.2. La CTR condivideva le conclusioni del primo Giudice in ordine allaviolazione del diritto al contraddittorio. Osservava, in particolare, che,trattandosi di tributi armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentaleera comunque necessario; nel caso di specie non vi era stato uncontraddittorio formalizzato con l’emissione di un PVC e la concessione diun termine per controdedurre come stabilito dall’art. 12 l. 212/2000;inoltre, neppure era sufficiente l’invito a produrre documenti ed a fornirechiarimenti del 29/7/2017, in quanto nello stesso “si dà ancora conto dellamacroscopica incongruenza sopra richiamata e della intervenuta perditadella merce”, mentre l’avviso di accertamento era fondato sulla diversaconsiderazione della differenza tra i ricavi ed il costo del venduto.Dichiarava improcedibile l’appello incidentale proposto dalla contribuente«sul capo della sentenza relativo all’eccepita inesistenza della notificaNumero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/2026dell’avviso di accertamento», mancando l’interesse al suo esame pereffetto del rigetto di quello principale.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato ad un unico motivo.Ha resistito, con controricorso, la contribuente.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione ha lamentato il vizio diviolazione e falsa applicazione degli artt. 32 d.P.R. 600/1973, 51 d.P.R.633/1972 e 12, comma 7, l. 212/2000. Ha rilevato, infatti, che ilcontraddittorio aveva avuto luogo sia all’esito dell’accesso breve, quandola contribuente aveva potuto fornire le informazioni ritenute necessarie, aseguito delle quali era stata ritenuta giustificata l’anomalia relativaall’entità delle rimanenze, sia con l’invito n. I00413/2017, con il quale lastessa era stata sollecitata a rendere i propri chiarimenti ed a forniredocumentazione. Ad avviso della ricorrente, le modalità di realizzazionedel contraddittorio non sono a forma vincolata e quindi tali adempimentidovevano ritenersi sufficienti; peraltro, la CTR neppure aveva dato contodell’esito della prova di resistenza con riguardo alle argomentazioni che lacontribuente avrebbe potuto addurre in sede di contraddittorio.1.2 Il motivo è fondato.Va innanzi tutto osservato che l’accertamento consegue ad un accessopresso i locali dell’impresa.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis,per effetto delle modifiche introdotte con d.lgs. 219/2023), che disciplina idiritti e le garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni everifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali,industriali, agricole, artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che«nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione eNumero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/2026contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusuradelle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puòcomunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sonovalutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essereemanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi diparticolare e motivata urgenza».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. U. n.18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017), essendo tuttavia irrilevante il contenuto e la denominazioneformale di tale atto, giacché il predetto termine è «finalizzato a garantire ilcontraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n.15010/2014); qualora successivamente a tale momento l’Amministrazioneabbia completato gli accertamenti presso i propri uffici non è necessaria laredazione e la consegna o la notifica di un ulteriore atto (Cass. n.17818/2022).È quindi indispensabile il rilascio del verbale o di un atto equipollenteperché possa decorrere il termine dilatorio previsto dalla norma chegarantisce il rispetto del diritto al contraddittorio.Numero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/2026Orbene, l’accesso nel caso di specie è avvenuto il 7/10/2014; la ricorrentenon afferma di aver dimostrato che è stato redatto e consegnato alcunverbale o altro atto dal contenuto analogo, giacché si limita a desumereche lo stesso sia stato redatto - senza indicare alcun elemento certo – dalfatto che «da un lato controparte afferma di avere fornito all’Agenzia“tante, dettagliate e importanti informazioni” (pag. 4 del ricorso, in all.2),dall’altro l’Ufficio – a seguito dell’accesso – ha ritenuto giustificatal’anomalia rilevata con riferimento al valore delle rimanenze”».Neppure la sentenza impugnata contiene un accertamento in fatto chiaroin tal senso, in quanto nella stessa si parla dell’«interlocuzione che puòesserci stata al momento dell’accesso mirato in azienda, che è avvenutaanni prima dell’emissione dell’avviso di accertamento».La controricorrente, tuttavia, a pagina 11 del controricorso sembraconfermare tale circostanza, affermando che il verbale aveva ad oggettosolo «il riscontro delle rimanenze finali di esercizio danneggiate dall’eventoalluvionale del 2012».In ogni caso, a seguito (e quale conseguenza) dell’accesso, vi è statocertamente l’invito a rendere chiarimenti del 29/7/2017 esuccessivamente l’interlocuzione, con la consegna di documenti da partedella contribuente, del 23/10/2017; quindi, il 23/11/2017 è statonotificato l’avviso di accertamento.Risultano pertanto rispettate le garanzie stabilite in favore delcontribuente dall’art. 12 l. 212/2000, dal momento che tra l’invito del[OSCURATO:DATA_NASCITA] e l’avviso di accertamento del 23/11/2017 è decorso il terminedi sessanta giorni. Va infatti ribadito che a seguito dell’accesso èsufficiente la consegna di un documento in cui si dia atto dell’attivitàsvolta, senza che rilevi la sua denominazione o il suo contenuto, dal qualedecorre il termine dilatorio previsto dall’art. 12 l. 212/2000. Non è quindinecessario, come sostenuto dalla controricorrente, la notifica di un PVCper far decorrere il termine indicato dalla norma.Numero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/20261.3 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento ha ad oggetto l’IVA, perla quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta taliconclusioni.Nel caso in esame, infatti, opera la disciplina di cui al menzionato articolo12 l. 212/2000 che offre garanzie più stringenti rispetto al contraddittorionecessario, in base alla giurisprudenza nazionale e unionale, perl’accertamento dell’IVA, dal momento che non richiede neppure la cd.prova di resistenza; tuttavia, non può ritenersi che a tali garanzie debbaaggiungersi un successivo momento di contraddittorio, giacché ladisciplina sul contraddittorio in materia di tributi armonizzati elaboratadalla giurisprudenza nazionale ed europea (cfr., anche per i riferimenti allagiurisprudenza europea, Cass. Sez. U. n. 21271/2025; Cass. Sez. U.24823/2015) opera solo nel caso in cui il contraddittorio non sia giàprevisto e disciplinato da norme interne. Questa Corte infatti, haaffermato che «nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei localidestinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" inmerito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale,sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anchenell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini dellarelativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza",invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa internanon preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella faseamministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesinelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concretavalutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701/2019;nello stesso senso, Cass. 22644/2019; Cass. 13851/2025). In altritermini, la disciplina di cui all’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile,“assorbe” le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributiarmonizzati, che invece operano solo quando la normativa interna nonprevede il contraddittorio.Numero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/2026Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia dicontraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr.Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che,proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nella prospettiva ditutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale haritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in casodi accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favoredel contribuente nei cui confronti è stata operata l'attività di acquisizionedella documentazione, non essendo necessario, come detto, in questocaso, l'adozione di un successivo atto di constatazione delle violazionifinanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale,anche nella materia dei tributi "armonizzati", il legislatore interno haritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principiespressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024, inmotivazione).Deve quindi concludersi che le formalità previste dall’art. 12 comma 7 l.212/2000 sono state rispettate quanto meno attraverso l’invito del[OSCURATO:DATA_NASCITA] - a seguito del quale la contribuente ha potuto anche produrredocumentazione – che ha preceduto la notifica dell’avviso di accertamentoavvenuta il 23/11/2017.1.4 Per mero scrupolo va osservato che, anche qualora volesse farsiriferimento ai principi in materia di contraddittorio sui tributi armonizzati,non sarebbe ravvisabile alcuna violazione.Per i tributi armonizzati non è previsto che vengano rispettate particolariforme per il contraddittorio (queste sono state specificamente stabilitesolo dall’art. 6 bis cit.), essendo invece sufficiente che venga assicurata«l'effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concretoadottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altrimeccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltro diquestionari ed il riconoscimento dell'accesso agli atti» (Cass. n.Numero registro generale 26136/2022Numero sezionale 363/2026Numero di raccolta generale 12608/2026Data pubblicazione 05/05/202618489/2024; nello stesso senso, cfr. Cass. n. 20436/2021, inmotivazione).L’invito del [OSCURATO:DATA_NASCITA] deve quindi ritenersi certamente idoneo a talescopo, non essendo necessario, a differenza di quanto previsto oggidall’art. 6 bis l. 212/2000 e di quanto sostenuto dalla controricorrente, cheil contraddittorio si svolgesse sulla base di un atto che anticipasse in toto ilcontenuto dell’avviso di accertamento.Peraltro, sarebbe comunque necessaria la verifica della cd. prova diresistenza (Cass. Sez. U. n. 21271/2025) che, nel caso di specie, non èstata svolta.2. Il ricorso deve quindi essere accolto e la sentenza impugnata vacassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cheprovvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]