Cassazione n. 29610/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24784/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]' SRL, con gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la Sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia – Sezione Staccata di Brescia n. 213/2020 depositata il 27/01/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Come si apprende dagli atti, con avviso di accertamento n. T9F03B301510-2017 l'Agenziadelle Entrate di Bergamo , all'esito di preventiva verifica confluita in processo verbale di constatazione, ha contestato alla società Ristorante BernabòSRL la non coerenza della società rispetto agli studi di s ettore, con riferimento a due tipologie di valori: la durata delle scorte e la velocità di rotazione dei tavoli. 1.1. Pertanto, a fronte di queste e di altre criticità rilevate, l'Agenzia procedeva a rideterminare indirettamente i ricavi con metodo induttivo, utilizzando la metodologia di controllo specificamente elaborata per l'attività di ristorazione con somministrazione, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. 600/73. 1.2. L’accertamento dei maggiori ricavi nella misura di euro 218.322,00 emergeva sostanzialmente dall'applicazione dello strumento matematico del cosiddetto "vinometro"basato, nel caso, sulla seguente serie di dati iniziali: a) ricavi dichiarati: euro 778.364,00; b) bottiglie di vino servite ai tavoli e fatturate: n. 4.592;c) bottiglie di vino effettivamente consumate: n. 6.180. 1.3. Partendo dal numero di bottiglie effettivamente consumate di 6.180, l'Agenzia teneva conto dell'autoconsumo di bottiglie per un numero delle stesse pari a 300, con una riduzione pertanto delle bottiglie presumibilmente servite ai tavoli e da fatturare al numero di 5.880. 1.4. Con la ricostruzione eseguita dall'Agenzia, rapportando i ricavi da fatturare anziché alle 4.592 bottiglie dichiarate alle 5.880 bottiglie effettive, si ottenevano dei ricavi effettivi pari a euro 996.686,00 con un incremento, pertanto, di ricavi per euro 218.322,00 rispetto all'importo dichiarato. 2. Con ricorso innanzi alla CTP di Bergamo, la società contestava l'operato dell'Ufficio,sostenendo che le bottiglie non somministrate ai clienti ammontavano nell'anno 2014 a circa n. 1.500, così determinate: 1 ) n. 50 bottiglie rotte accidentalmente; 2) n. 140 bottiglie sostituite in quanto non gradite ai clienti;3) n. 12 bottiglie sostituite per equivoci nell'ordinazione; 4) n. 10 bottiglie eliminate per eccessivo invecchiamento del vino; 5) n. 15 bottiglie usate per gli assaggi;6) n. 90 bottiglie utilizzate per la preparazione di alcuni cibi;7) n. 720 bottiglie consumate dalle famiglie di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA] (1 bottiglia al giorno ogni famiglia); 8) n. 365 bottiglie consumate dai dipendenti durante i turni di lavoro (1 bottiglia al giorno) ; 9) n. 100 bottiglie regalate a clienti, dipendenti, collaboratori, artigiani e professionisti, in occasioni particolari (compleanni e festività natalizie). 2.1. Il totale delle tipologie sopra evidenziate determina va un numero di bottiglie nonconsumate pari a € 1.502, prossimo quindi al numero di 1.588 dato dalla differenza tra 6.180 e 4.592. 2.2. P arte ricorrente richiedeva l'escussione quali testimoni di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( rispettivamente l'ex direttore di sal a e il cuoco), per confermare la veridicità e l'attendibilità dei numeri sopra forniti. 3. L'Ufficio si costituiva in giudizio, difendendo la legittimità della pretesa tributaria e insisteva sul fatto che le bottiglie acquistate e non erogate alla clientela ammontavano a n. 300 e non a circa 1.500 come affermato dalRistorante. 3.1. Inoltre, la difesa dell'Agenzia delle Entrate evidenziava la mancanza di qualsiasi prova a sostegno di quanto affermato nel ricorso e, per quanto riguarda il consumo di 720 bottiglie da parte delle due famiglie dei soci [OSCURATO:PERSONA], rimarcava il fatto che sussiste l'obbligo di autofatturazione per autoconsumo, obbligo che non era stato assolto nel caso in esame. Per quanto riguarda le 100 bottiglie oggetto di regalo, l'Agenzia evidenziava che in contabilità non appariva traccia delle spese di rappresentanza connesse a tali omaggi.Circa il numero dei bicchieri serviti nei pranzi a menù fisso, l'Agenzia deduceva che la stessa legale rappresentante del Ristorante, sig.ra [OSCURATO:PERSONA], aveva dichiarato che nel costodel menù di mezzogiorno "era compreso un calice a persona", come risulta a pagina 13del PVC. 4. Con sentenza n. 80/2018 la CTP di Bergamo , in parziale accoglimento del ricorso , rideterminava i maggiori ricavi in euro 114.924,00, in luogo dell'importo accertato dall'Agenzia di euro 218.322,00. 5. Avverso detta pronuncia proponeva appello la società contribuente, articolando un unico motivo di impugnazione e censurando la sentenza appellata ritenuta erronea per il mancato utilizzo da parte del giudice di prime cure delle dichiarazioni dei terzi Maffeis e Thanasi. L'Ufficio propone va appello incidentale per le restanti statuizioni. 6. Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia - sezione staccata di Brescia ritene va inammissibili sotto il profilo della prova testimoniale e comunque inattendibili le dichiarazioni sostitutive ripro dotte dalla parte in secondo grado e in riforma della decisione impugnata , ed in parziale accoglimento dell'appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, determinava in euro 145.434 i maggiori ricavi conseguiti dalla società contribuente per l'anno 2014, con correlata rideterminazione di imposte e sanzioni. 7. Avverso detta sentenza la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione sorretto da unico motivo. 8. Resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria. 9. Con memoria difensiva ex art. 380-bis.1 c.p.с. la difesa di parte contribuente ha infine illustrato le ragioni del ricorso, anche rammentando che il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 ha abolito il previgente divieto di prova testimoniale, regolamentando il criterio di ripartizione dell’onere della prova, ed assegnando all’istruttoria dibattimentale “un ruolo centrale”. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 3609, comma 1, n. 3, c.p.с. la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., dell'art. 115 c.p.с. e n. 7 del Dlgs n. 546 del 1992 e dell'art. 32 comma 1, n. 2 del DPR n. 600 del 1973, in relazione al mancato utilizzo ai fini del decidere delle dichiarazioni scritte di terzi prodotte in giudizio dalricorrente. 1.1. Si duole la contribuente della m ancata assunzione delle dichiarazioni rese dai sig.ri Maffeis e Olsiquali strumenti di prova. 2. Il motivo è infondato. 2.1. Questa Corte ha affermato, con riferimento alla disciplina processuale ratione temporis vigente, anteriore all e innovazioni introdotte all’art. 7-bis del D.Lgs. n. 564/1992, che le dichiarazioni di terzi sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell'art. 6 CEDU (Cass. Sez. 6 - 5, n. 6616 del 16/03/2018; Cass. Sez. 5, 23/09/2021, n. 25804 ) con riferimento alle sanzioni e in genere del principio di parità delle armi di cui all'art.47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost., ed hanno valore di elemento indiziarlo. Tale elemento può essere fatto valere non solo dall'Amministrazione con inserimento nel processo verbale di constatazione delle dichiarazione raccolte in sede di verifica (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7707 del 2013: Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4746 del 26/02/2010), ma anche dal contribuente (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 3161 del 2012), il quale può anche loro tramite opporsi alle pretese dell'Agenzia, dovendone il giudice tributario tener conto in quanto parte del quadro indiziario complessivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9958 del 16/04/2008). 2.2. Tuttavia, affinché un indizio divenga piena prova assurgendo a presunzione semplice (Cass. Sez. 6 - 2, n. 2482 del 29/01/2019; Cass. Sez. 5, n. 15454 del 07/06/2019) è necessario che si qualifichi sotto ilprofilo della "gravità", quale continuità logica tra il fatto noto e l'ignoto, della "precisione" (storica dei fatti noti) e, in caso di pluralità difonti, della "concordanza". 2.3. Gli insegnamenti giurisprudenziali della S.C. sopra richiamati sono stati infine condensati nei seguenti due principi di diritto , essendosi affermato che «Nel processo tributario, la dichiarazione di terzo sostitutiva di atto notorio non è assimilabile alla prova testimoniale, preclusa dall'art.7 comma 4 del d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 come interpretato dalle sentenze della Corte Cost. nn. 18/2000 e 395/2007, ma costituisce indizio ammissibile e utilizzabile tanto dall'Amministrazione quanto dal contribuente, nel rispetto del principio di parità delle armi di cui all'art.47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell'art.3 Cost.» e che «Nel processo tributario, in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all'art. 2729 c.c. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni di terzo sostitutive di atto notorie prodotte nel processo siano plurimee di contenuto analogo ("concordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la "precisione" delfatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anche con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua "gravità", riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla basedella regola d'esperienza adottata, è possibile desumere daquello noto.» (Cass. Sez. 5, 04/11/2021, n. 31588; conf.: Cass. Sez. 6, 14/12/2021, n. 39831). 3. [OSCURATO:PERSONA] territoriale si è conformata a tali principi laddove ha previamente escluso la equiparazione delle dichiarazioni assunte da terzi alla prova testimoniale , osservando che in caso contrario si reintrodurrebbe «(dalla finestra?) quella prova testimoniale che il legislatore -per una serie di valutazioni di ordine complessivo in ordine alla tipicità della giurisdizione tributaria - ha espressamente inteso tenere fuori dalla porta. E del resto, risulterebbe paradossale attribuire valore testimoniale a dichiarazioni scritte senza contraddittorio alcuno, e senza il crisma della conduzionegiudiziale dell'interrogatorio». 3.1. Quindi , ne ha esaminato la valenza indiziaria intrinseca, ritenendo che «le dichiarazioni odierne nonhanno la minima traccia di spontaneità critica, e – anche nella formulazione testuale - appaiono palesemente predisposte dalla società interessata, in funzione della linea difensiva intrapresa». E, ancora, ha evidenziato la implausibilità dei fatti dichiarati, osservando che«non può avere ingresso la tesi delle 720 bottiglie (“dirottate" al consumo privato dellefamiglie [OSCURATO:PERSONA] (anche a prescindere dalla evidente scorrettezza fiscale operata nel caricare la società di costi impropri, accadrebbe considerando vera la circostanza … ), e neppure la tesi di ben 50 rotture in un solo anno; quanto allebottiglie sostituite per mancato gradimento del cliente o per equivoco nella ordinazione - ed ammesso che il cliente finisca sempre con il vedersi dare ragione… -è del tutto ragionevole ipotizzare che finiscano per accompagnare i pasti delpersonale o nella preparazione dei cibi (essendo del tutto inverosimile ilriversamento del contenuto nel lavandino .... ) » . 3.2. Da ultimo, è opportuno rilevare che le censure della ricorrente sono altresì inammissibili, ove mirate a stimolare la rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, attività preclusa in sede di legittimità (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 34476 del 27/12/2019). 4. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il