Cassazione n. 27264/2023

pronunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31883/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione in C.P., in persona del liquidatore pro tempore –intimato – avverso la sentenza della CTR della Campania n. 6098/25/18 depositata il 21 giugno 2018 Oggetto: tributi – inversione contabile -documentazione - inutilizzabilità N.31883/19 R.G. Est. F. D’[OSCURATO:PERSONA] la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 24 febbraio 2023. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e in concordato preventivo, già esercente l’attività di recupero per il riciclaggio di cascami e rottami metallici, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2010con cui, all’esito di risposte date a un questionario, veniva rilevata una gestione antieconomica e si procedeva ad accertare maggiori ricavi per € 630.225,52, contabilizzati in un conto clientic/anticipi e non per cassa e non iscritti a ricavi; venivano poi recuperate sopravvenienze attive per € 70.393,78 e disconosciuti costi indeducibilie ammortamenti non inerenti, con recupero di maggiori imposte dirette e IVA, oltre sanzioni. 2. La società contribuente – per quanto qui ancora rileva – ha ritenuto non dovuta l’Iva sui maggiori ricavi accertati , essendo contribuente assoggettato a inversione contabile, ritenendo ulteriormente spettanti le sopravvenienze attive e deducibili i costi contestati dall’Ufficio. Dal su o canto, l’Ufficio ha contestato la sussistenza dei presupposti dell’inversione contabile, in quanto tale sistema presupporrebbel’emissione della fattura da parte del cedente, mentre nel caso di specie si trattava di omessa fatturazione di cessioni. 3. La CTR di Benevento ha accolto parzialmente il ricorso. 4. La CTR della Campania, con sentenza in data 21 giugno 2018, ha parzialmente rigettato l’appello dell’Ufficio. Per quanto qui ancora rileva, il giudice di appello ha ritenuto che la società contribuente rientri tra quelle previste dall’art. 74, settimo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e che facesse difetto il presupposto del mancato assolvimento degli oneri di fatturazione, risultando lo stesso dall’annotamento degli anticipi dei clienti, via via «stornato attraverso l’emissione delle fatture», nonché dalla rettifica del conto passato alla voce N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino sopravvenienze attive e, quindi, entrato a comporre il reddito. Ha, poi, ritenuto corretta la posta delle sopravvenienze attive, contenuta in un conto «fatture da ricevere» e costituita da debiti nei confronti di professionisti della società in concordato esigibili al momento dell’emissione della fattura. Il giudice di appello ha, poi, rigettato l’impugnazione relativa alla indeducibilità degli ammortamenti per arredi, di cui è stata ritenuta fornita la prova dell’acquisto, nonché in relazione ai rimborsi spese degli amministratori in quanto costi documentati. 5. Propone ricorso per cassazione l’ufficio, affidato a cinque motivi; la società contribuente è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.C on il primo moti vo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., violazione dell’art. 324 cod. proc. civ. , nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’importo di maggiori ricavi per € 580.225,52 fosse da ritenere oggetto di progressiva fatturazione. Osserva il ricorrente che il giudice di primo grado si sarebbe pronunciato solo sul recupero IVA e non sui maggior ricavi non fatturati ai fini della spettanza delle imposte dirette , non essendo la statuizione dell’omessa fatturazione dei ricavi stata oggetto di impugnazione da parte del contribuente , con conseguente formazione del giudicato interno circa l’omessa fatturazione dei ricavi. 1.2. Con il secondomotivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.in relazione a diverse statuizioni, quali: a) l’erroneo accoglimento da parte del giudice di primo grado della doglianza in tema di IVA in costanza del riconoscimento del legittimo recupero a tassazione dei maggiori ricavi per € 580.225,52; b) l’omessa pronuncia sull’annullamento della ripresa di sopravvenienze attive per € 70.393,00 per omessa produzione di scritture di rilevazione in costanza N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino della riduzione dei crediti in pendenza di concordato; c) l’omessa pronuncia sulla inammissibilità della produzione della documentazione relativa ai costi non inerenti in quanto documentazione non esibita in sede amministrativae circa l’inattendibilità di tale documentazione. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 36, comma 2, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che nel caso di specie sarebbe applicabile la disciplina dell’inversione contabile, nonché nella parte in cui sarebbe stato accertato che la contribuente avrebbe successivamente inserito in bilancio gli acconti, in quanto affermazione non coerente con l’esistenza dei presupposti per l’inversione contabile, ritenendo trattarsi di motivazione apparente. Osserva come la statuizione secondo cui il conto anticipi fosse stato «stornato attraverso l’emissione delle fatture» non corrisponderebbe al caso di specie, avendo la contribuente dichiarato di avere stornato il ricavo. Parimenti non corrisponderebbe al vero l’accertamento che parte dell’importo di parte del conto anticipi sarebbe stato stornatoa sopravvenienza attiva, avendo la contribuente dichiarato di avereomesso di stornare tali somme in periodi di imposta precedenti. Si deduce, infine, nullità della sentenza per motivazione apparente,nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto utilizzabile la documentazione prodotta a sostegno dei rimborsi spese in quanto documentazione esaustiva. 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 109, quinto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)e 19, primo comma, d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui il giudice di appello ha annullato la ripresa relativa alla deduzione degli acquisti e alla detrazione IVA, non essendo stata raggiunta la prova dell’inerenza di tale costo. N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli art. 32, quarto comma, d.P.R. 29 settembre 19734, n. 600 e 51, quinto comma, d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui la sentenza impugnata ha annullato la ripresa del costo non dimostrato per rimborsi spese agli amministratori, in quanto documentazione non esibita all’Ufficio in sede di questionario. 2. Il primo motivo è infondato . Il giudice di primo grado si è pronunciato sulla non debenza dell’IVA sui maggiori ricavi accertati in forza della sussistenza dei presupposti per l’inversione contabile, così implicitamente rigettando (come risulta dallo stralcio della motivazione del giudice di prime cure) la questione dell’inapplicabilità dell’inversione contabile in caso di omessa fatturazione dei corrispettivi. La statuizione del giudice di appello si è, invero, andata ad appuntare (come risulta esaustivamente dalla narrativa della sentenza impugnata) sulla ellitticità del presupposto sul quale era fondata la statuizione della non debenza dell’IVA e sulla contestazione addotta dall’Ufficio (l’inversione contabile si applica a casi di fatture emesse dall’emittente e non a casi di omessa fatturazione), disattendendo tale pilastro argomentativo (non si tratta di omessa fatturazione) che era stato introdotto in appello dall’Ufficio a confutazione delle (implicite) premesse del giudice di primo grado a fondamento della legittima applicazione dell’inversione contabile. Nessun giudicato interno si era, pertanto, verificato inordine al presupposto dell’omessa fatturazione dei ricavi, in quanto presupposto argomentativo introdotto in appello dallo stesso Ufficio ai fini dell’applicazione dell’inversione contabilesulla ripresa IVA. 3. Il secondo motivo è infondato in relazione atutti i profili dedotti . Quanto alla omessa pronuncia in tema di erroneo riconoscimento dei maggiori ricavi confermati dal giudice di primo grado, la stessa deve ritenersi sin anche esplicitamente rigettata – non sussistendo, pertanto, l’omessa pronunciain violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino -all’atto dell’accertamento della progressiva fatturazione da parte dei cessionari della contribuente . Parimenti, risulta esplicitamente rigettata la questione relativa alla sufficienza della documentazione relativa ai costi deducibili e alle sopravvenienze con il riconoscimento dell’illegittimità dei suddetti recuperi, avendo accertato che si trattava di debiti nei confronti di professionisti che sarebbero stati pagati nell’ambito del concordato preventivo ( « la posta è contenuta in un conto denominato “fornitori per fatture da ricevere”, la società ha ampiamento documentato che si trattava di debiti nei confronti dei professionisti, i quali mettono fattura solo al momento del pagamento»). 4. Infondato è il med esimo motivo in relazione alla omessa pronuncia dell’inutilizzabilità della documentazione relativa alla spettanza dei rimborsi spese contestati, avendo il giudice di appello ritenuto che la documentazione prodotta sarebbe esaustiva e, così, implicitamente rigettando l’eccezione di inutilizzabilità di tale documentazione, essendo l’accoglimento di tale eccezione incompatibile con l’esame della documentazione fatto dal giudice di appello. 5. Il terzo motivo è f ondato nei termini che seguono . Tale motivo va esaminato unitamente al quinto, in cui si censura la deducibilità dei costi per rimborsi spese agli amministratori in quanto fondata su documentazione prodotta in giudizio e non in sede amministrativa. Il ricorrente si duole, in primo luogo, che la motivazi one del giudice di appello sia del tutto apparente nell’accertamento che le prestazioni di cui l’Ufficio avrebbe accertato l’assenza di contabilizzazione sarebbero, invero, oggetto di effettiva contabilizzazione in bilancio e di fatturazione. 6. Il percorso del giudice di appello appare compiuto nella sua articolazione, in quanto ha ritenuto «errato il presupposto di fatto N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino (ovvero l’illegittima omessa fatturazione)». La sentenza impugnata ha posto attenzione alla movimentazione del conto anticipi clienti (prima della realizzazione del ricavo), quale mera posta contabile, che veniva chiusa al momento della successiva realizzazione del ricavo e dell’emissione della fattura («erano annotati gli anticipi ricevuti dai clienti ed il relativo importo veniva progressivamente stornato attraverso l’emissione delle fatture»), che secondo il giudice di appello era da ascriversi al cessionario, stante il regime di inversione contabile. In altri termini,il giudice di appello ha accertato che questi acconti di clienti non venivano contabilizzati e, quindi, venivano classificati tra i conti sospesi, trattandosi di acconti corrisposti con mezzi di pagamento che non venivano con tutta evidenza posti all’incasso. Questo sottoconto veniva, successivamente e progressivamente, stornato e passato a ricavo e ciò avveniva attraverso l’emissione di fatture, che incombevano al cessionario per effetto dell’inversione contabile, con conseguente insorgenza del rapporto di imposta a suo carico ( « non si è verificata alcuna evasione dell’IVA perché […] l’attività della società permette la traslazione dell’imposta indiretta sul cessionario che l’avrebbe regolarmente pagata al momento della successiva emissione della fattura»). 7. Il giudice di appello ha, poi, accertato che alcune di queste poste del conto anticipi erano state oggetto di rettifica (storno) ed erano transitate a sopravvenienza attiva («la parte più rilevante […] è stata rettificata passando dal predetto conto alla vice sopravvenienze attive»), deducendosi che «non è corretto affermare che l’IVA è stata recuperata rispetto a prestazioni non fatturate perché la società ha operato correttamente inserendo in bilancio gli acconti ricevuti dai clienti»).La motivazione del giudice di appello appare non censurabile in termini di motivazione apparente. N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino 8. Quanto, poi, alle contestazioni relative alla non corrispondenza ai fatti di causa di alcuni accertamenti compiuti dal giudice di appello (la statuizione secondo cui il conto anticipi fosse stato «stornato attraverso l’emissione delle fatture» e quella secondo cui la sopravvenienza attiva deriverebbe dall’omesso storno di tali somme in periodi di imposta precedenti), si tratta di contestazioni non deducibili per quanto detto con il vizio assoluto di motivazione, in quanto non intaccano la compiutezza del ragionamento seguito dal giudice di appello nella sentenza impugnata. 9. Fondata è, invece, la censura relativa all’apparenza della motivazione in relazione alla utilizzabilità della documentazione non prodotta in sede amministrativa. Il ricorrente ha dedotto – nel quinto motivo -di avere formulato la contestazione sin dal primo grado ed ha dedotto di avere riformulato la relativa censura in appello, sulla quale il giudice non si è pronunciato. Orbene, la motivazione secondo cui tale documentazione è utilizzabile (ed è stata effettivamente utilizzata dal giudice di appello) appare non comprensibile, in quanto affidata unicamente alla esaustività della documentazione («documentazione […] ampiamente e saustiva […] avrebbe richiesto un’analitica contestazione da parte dell’Ufficio»). Censura che, in quanto incentrata sulla natura non specifica della contestazione, non dà contezza delle ragioni circa l’utilizzabilità della documentazione non tempestivamente prodotta in sede amministrativa all’atto della ricezione del questionario. E’ assorbito l’esame dell’ulteriore profilo in relazione a tale motivo. 10. Il quarto motivo è inammissibile, in quanto il ricorrente, pur denunciando formalmente le norme in tema di inerenza, mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito ad annullare le riprese per sussistenza dei presupposti di certezza ed inerenza. Così facendo il ricorrente, pur deducendo N.31883/19 R.G. Est. F. D’Aquino apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758). 11. Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al terzo motivo per quanto in motivazione e in relazione al quinto motivo, cassandosi la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado ad quem, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il terzo motivo per quanto in motivazione e il quinto motivo, rigetta gli ulteriori motivi; cassa la sen