Cassazione n. 34094/2025

. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n.12 è domiciliata ricorrente [OSCURATO:PERSONA] - intimato – avverso la sentenza n. 815/16/2023 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 1.3.2023, non notificata; udita la relazione svolta all’adunanza camerale del 4 dicembre 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI; OGGETTO: Voluntary disclosure – trattamento sanzionatorio . [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] presentava richiesta di accesso alla c.d. voluntary disclosure, ai sensi dell’art. 1 l. n. 186 del 2014, segnalando la detenzione in Svizzera di attività finanziarie non dichiarate. A seguito della richiesta di chiarimenti, l’Agenzia competente notificava al contribuente due atti di contestazione, ritenendo non veritiera la ricostruzione della vicenda offerta dal contribuente. Dopo il vano tentativo di risoluzione in sede stragiudiziale, [OSCURATO:PERSONA] adiva la C.T.P. di Sondrio con due diversi ricorsi, inerenti due diversi avvisi, che venivano respinti. 2.Il contribuente proponeva appello, lamentando la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza fra chiesto e pronunciato, avendo la CTP omesso di pronunciarsi su parte delle proprie deduzioni. Lamentava inoltre l’errata motivazione e la violazione di legge nella determinazione delle sanzioni. La C.T.R., nella resistenza dell’Agenzia delle Entrate, previa riunione dei separati ricorsi, accoglieva parzialmente l’appello. 3. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. 4. [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato. 5. E’ stata fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Si dà atto della tempestiva e rituale notifica del ricorso per cassazione ai procuratori costituiti in grado di appello, in considerazione della sospensione di mesi 11 disposta dall’ , comma 199, della L. 197/2022 prevista per le impugnazioni, anche incidentali, delle sentenze e le riassunzioni in rinvio che scadono dal 1° gennaio 2023 al 31 ottobre 2023. 2.Con il primo ed unico motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazione dell’art. 5, comma 2, secondo periodo, del D.L. n. 167 del 1990 e dell’art. 1 del Decreto 4 maggio 1999 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate censura la decisione impugnata per aver il Giudice di seconde cure fondato la parziale riforma della sentenza di primo grado, riducendo le sanzioni comminate con gli atti in contestazione, sull’errato assunto che la Svizzera non si collochi più tra i paesi c.d. black list, ovvero in quell’elenco contenente paesi con particolari regimi fiscali, detti anche “paradisi fiscali”.In altri termini, in base al percorso logico - giuridico seguito dal Collegio di appello, avendo la Svizzera stipulato un accordo con l’Italia per lo scambio di informazioni, doveva per ciò solo ritenersi automaticamente espunta dalla lista in parola. L’assunto sarebbe errato. In primo luogo, l’Ufficio, come evidenziato negli atti di contestazione impugnati, si era limitato ad applicare la sanzione prevista dall’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990, ciò in quanto, solo con il D.M. 20.7.2023, pubblicato nella Gazzetta ufficiale 28.7.2023, n. 175, è stata apportata la modifica del decreto 4 maggio 1999, recante «Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato», espungendo la Svizzera. La riduzione delle sanzioni disposta dalla CGT2 risulterebbe vieppiù illegittima, considerate le rilevanti consistenze finanziarie non dichiarate che elenca in ricorso. Né risulterebbe giuridicamente condivisibile la motivazione della CGT2 laddove aveva disposto la riduzione delle sanzioni “tenendo conto della cornice edittale dettata per i Paesi della white list (dal 3 al 15%) e tenendo conto della condotta collaborativa del contribuente, nonché del fatto che la conclusione dell’accordo non è dipesa da cause completamente a lui imputabili.”. Nella fattispecie in esame la procedura di voluntary disclosure non si era mai perfezionata, e ciò in quanto il contribuente si era sempre trincerato dietro l’affermazione, ampiamente smentita dalle circostanze di fatto, che gli apporti di capitale accreditati sul conto corrente acceso presso la filiale di Lugano della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] negli anni oggetto d’indagine, realizzati tutti mediante versamenti in contanti, avessero la loro fonte nelle somme prelevate dal conto corrente di sostegno alla sua attività d’impresa (conto corrente acceso presso la filiale di Samolaco del [OSCURATO:PERSONA]), nonché negli incassi in contanti incamerati dalla ditta individuale di cui era titolare. Aggiunge inoltre la difesa erariale che l’Ufficio aveva comunque fatto sempre pacificamente applicazione dei minimi edittali previsti dalla normativa (cfr. pp. 5 ss. all. 1 e pp. 5 ss. all. 2). Di conseguenza, l’ulteriore riduzione di tali sanzioni disposta dalla CGT2 risulterebbe illegittimamente sproporzionata in senso penalizzante per l’Amministrazione finanziaria e non sorretta da alcun fondamento giuridico. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. La C.T.R. si è espressa nei seguenti termini: “Nel caso odierno, occorre tenere conto che la procedura di voluntary disclosure non si è perfezionata e che, tuttavia, l’applicazione della sanzione appare illegittima, atteso che l’Ufficio dapprima e la Corte di prima istanza hanno considerato erroneamente il Paese estero come rientrante fra quelli della black list, dovendosi invece correttamente collocare la Svizzera fra quegli Stati che hanno concluso col nostro Paese accordi per i flussi informativi. La c.d. black list dell’Agenzia delle Entrate è l’elenco, infatti, degli Stati che hanno adottato regimi fiscali agevolati i quali prevedono imposte molto basse e in parallelo non hanno aderito al sistema di scambio dei dati fiscali con le altre Nazioni; lista dalla quale la Svizzera deve ritenersi espunta, pur rimanendo sotto la lente del Fisco le operazioni ivi svolte. Le sanzioni dovranno quindi essere ridottetenendo conto della cornice edittale dettata per i Paesi della white list (dal 3 al 15%) e tenendo conto della condotta collaborativa del contribuente, nonché del fatto che la conclusione dell’accordo non è dipesa da cause completamente a lui imputabili. Si giustifica pertanto una riduzione che si attesti sul minimo edittale. Restano assorbiti gli altri motivi. In particolare, la mancata adesione e la rideterminazione degli importi accertati appare corredato da un cospicuo apparato probatorio, sicché appare provata la pretesa fiscale.” 2.3.L’art. 1 del menzionato decreto ministeriale 20.7.2023, pubblicato nella Gazzetta ufficiale 28.7.2023, n. 175, dispone: “1. Dall'elenco di cui all'art. 1 del decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] n. 107 del 10 maggio 1999, è eliminato, con efficacia dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del presente decreto nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana, il seguente Stato: «Svizzera». Ne consegue che la concreta efficacia dell’eliminazione della Svizzera dai paesi non collaborativi esula dalla fattispecie controversa, decorrendo dal periodo di imposta successivo a quello in corso del quale è avvenuta la pubblicazione in [OSCURATO:PERSONA]: 1° gennaio 2024. 2.4. Tale esegesi è confermata dall’art. 12 della Legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 83 – recante Ratifica ed esecuzione dei seguenti Accordi: a) Accordo tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, con Protocollo aggiuntivo e Scambio di Lettere, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, b) Protocollo che modifica la Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, con Protocollo aggiuntivo, conclusa a Roma il 9 marzo 1976, così come modificata dal Protocollo del 28 aprile 1978 e dal Protocollo del 23 febbraio 2015, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, nonché norme di adeguamento dell'ordinamento interno, pubblicata nella Gazz. Uff. 30 giugno 2023, n. 151, che dispone: “1. Nelle more dell'entrata in vigore delle intese conseguenti agli accordi di cui all'articolo 1 della presente legge in materia di telelavoro e, comunque, non oltre il 30 giugno 2023, i giorni di lavoro svolti nello Stato di residenza in modalità di telelavoro, fino al 40 per cento del tempo di lavoro, dai lavoratori frontalieri che rientrano nel campo di applicazione dell'Accordo tra l'Italia e la Svizzera relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, firmato a Roma il 3 ottobre 1974, reso esecutivo con legge 26 luglio 1975, n. 386, si considerano effettuati nell'altro Stato. 2. La disposizione di cui al comma 1 ha efficacia a decorrere dal 1° febbraio 2023. 3. Alla luce del rafforzamento dei rapporti economici tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera in virtù della ratifica dell'Accordo relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, con Protocollo aggiuntivo e Scambio di lettere, fatto a Roma il 23 dicembre 2020, nonché in considerazione delle disposizioni specifiche in materia di scambio di informazioni contenute nell'articolo 7 del suddetto Accordo, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, si provvede all'eliminazione della Svizzera dall'elenco di cui all'articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] n. 107 del 10 maggio 1999. L'efficacia delle modifiche al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 di cui al primo periodo decorre dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del suddetto decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. Restano ferme tutte le disposizioni dell'ordinamento nazionale applicabili fino al periodo d'imposta in corso alla data di pubblicazione del decreto di cui al presente comma nonché ogni attività di accertamento effettuata in conformità a tali disposizioni.”. 3. Ne consegue l’erroneità della sentenza impugnata laddove, dato atto del mancato perfezionamento della procedura, è stata disposta la riduzione delle sanzioni “tenendo conto della cornice edittale dettata per i Paesi della white list (dal 3 al 15%)”. 3.1. Inoltre, la C.T.R. non ha verificato il concreto trattamento sanzionatorio applicato dall’A.F., onde verificare se lo stesso fosse già il più favorevole possibile per il contribuente. 4.In accoglimento del ricorso, la sentenza va pertanto cassata e la causa rinviata alla C.G.T.2 della Lombardia che, in diversa composizione, provvederà a riesaminare il profilo sanzionatorio, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.G.T.2 della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo es