Cassazione n. 38208/2021

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 4119-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; 2021 - ricorrente - 1978 contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 1199/2014 della COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12/03/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] D'AURIA; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto accogliersi il ricorso. Conseguenze di legge; Considerato che: Dall'esposizione in fatto contenuta nel ricorso, emerge che l'Agenzia delle Entrate , avendo ritenuto che le dichiarazioni afferenti gli anni di imposta 2002,2003,2004, della soc. [OSCURATO:SOCIETA] non erano congrue rispetto agli studi di settore , instaurava contraddittorio anche per l'eventuale definizione per adesione, circa l'accertamento relativo all'anno 2004. All'esito di tale contraddittorio in assenza di accordo , l'Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento con cui rettificava l'imposta dovuta ai sensi degli arti. 62 bis, e 62 sexies del D.L. n. 331 \1993 , oltre sanzioni. Tale atto era impugnato dalla società intimata, sotto il profilo della illegittimità della applicazione degli studi di settore nel caso concreto. La commissione provinciale di [OSCURATO:PERSONA], ritenendo che l'avviso di accertamento si basava solo sui risultati degli studi di settore senza che fossero indicate gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelle desumibili dagli studi di settore, accoglieva il ricorso . Tale sentenza era impugnata dall'Agenzia delle Entrate e la CTR di Bologna, respingeva l'appello ritenendo che gli studi di settore non erano stati rapportati alla realtà economica del contribuente. Contro la sentenza di secondo grado propone ricorso per Cassazione l'Agenzia Delle Entrate , affidandosi a tre motivi. Non costituiva la controparte. Ragioni della decisione: Con il primo motivo l'Agenzia ricorrente deduceva "la nullità della sentenza o del procedimento per violazione degli art. 1 comma 2 e 36 comma 2 n. 4 del digs n. 546 \1992 dell'art. 132 comma 2 n. 4 cpc e 118 disp att. Cpc. In relazione all'art. 360 comma 1 n.4 cpc " , in particolare evidenziava che la Ctr non aveisse dato conto di adeguata disamina dei fatti , impedendo di individurare la ratio decidendi, ricorrendo a espressioni stereotipate, non ancorate al caso concreto, senza che epraltro fossero esamiante le argomentatzioni deodtte da esso appellante. Con il secondo motivo l'Agenzia deduceva "Violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all'art. 360 comma i n. 3 cpc ed in particolare dell'art. 62 bis e 62 sexies D.L. 331\93 conv. in L. n427\1993 ; dell'art. 39 comma lettd9 e comma 2 lett D-bis e dell'art. 40 del DPr 600\1973 ; dell'art. 54 del DPR 633\72,nonché degli art. 42 del dpr 600\ 73 e 56 del dpr 633\ 72 ; delD.L. n. 344 \ 2003istituitivo dell'Ires ; dell'art i DLGS 446\ 97 istitutivo dell'irap , anche in combinato disposto con l'art. 2697 cc per quanto concerne l'onere della prova. In particolare si evidenziava come la parte nel contraddittorio endoprocessulae non era statct in grado di specificare le ragioni dello scostamento rispetto ai risultati degli studi di settore, senza neppure considerare gli altri indizi indicati nell'accertamento. Con il terzo motivo l'Agenzia deduceva " l'omesso esame dei fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le pdrti in relazione all'art. 360 comma i n. 5 cpc . Con tale motivo &ricorrente evidenziava che la Ctr aveva omesso di valutare di varie circostanze individuate dall'ufficio atte a confermare la presunzione semplice costituita dagli studi di settore. Tali motivi stante la loro intima connessione, vanno esaminati congiuntamente . Secondo la tesi del ricorrente la Ctr avrebbe ignorato o falsamente applicato la disciplina vigente, in quanto l'accertamento non si basava esclusivamente sugli studi di settore , ma derivava anche da un controllo sostanziale dell'attività di impresa. Sicuramente sussiste il difetto di violazione di legge in quanto la sentenza appellata si è limitata a considerare che non bastava la divergenza tra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore senza considerare tutte le ragioni poste a fondamento dell'accertamento nel suo complesso.Per quello che qui interessa, la incongruenza non si basava solo gli studi settore ma su una serie di altri elementi che il giudice di appello ha omesso di valutare , se costituissero presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell'art. 39 c.i lett. D Dpr 600\1973 .Per quello che qui rileva, per consolidato orientamento giurisprudenziale, secondo cui il ricorso all'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa è legittimo quando, pur in presenza di scritture (contabili) formalmente corrette, la contabilità dell'impresa possa considerarsi complessivamente inattendibile, perché configgente con i criteri di ragionevolezza, sotto il profilo dell'anti economicità del comportamento del contribuente. In tale quadro probatorio il giudice di appello non ha neppure considerato come emerge dalla motivazione, che le giustificazioni rese dal legale rappresentante, nell'ambito del contraddittorio preventivo attivato, non era stata ritenute rilevanti non in grado di specificare una qualsiasi ragione economica atta a giustificare lo scostamento per il lungo periodo 2002 , 2003 , 2004. Il fatto stesso che la divergenza era costante nel tempo poteva considerarsi sospetto, trattandosi di comportamento sempre differente rispetto alla condotta dell'imprenditore medio . Come è noto, secondo l'indirizzo giurisprudenziale costante, gli studi di settore previsti dall'art. 62 bis D.L. 331\1993 ,convertito dalla legge n. 427 del 29.10.1999 , rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, primo comma, lett. d, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.Inoltre spetta al contribuente , sia nella fase amministrativa o nella fase contenziosa l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare ricavi inferiori a quelli che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato. In conclusione non essendo stati applicati gli studi di settore in automatico , come erroneamente afferma la sentenza impugnata , ma dopo una fase amministrativa , in cui il contribuente ha potuto esporre le proprie ragioni , deve ritenersi che il giudice di appello sia incorso in errore non avendo considerato che sugli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento rispetto agli standards in sé considerati , ma nasce solo in esito al contraddittorio . Nella specie, dalla lettura dell'avviso di accertamento (integralmente trascritto, nella parte che in questa sede rileva, alle pp. 12-15 del ricorso) emerge - contrariamente a quanto sostenuto nella decisione impugnata - che la ricostruzione dei ricavi dell'impresa come consentito dall'art. 39, comma i, D.P.R. n. 600/1973 gra è stata giustificata, dall'Ufficio, non solo sulla base degli studi di settore ma anche dalla incongruenza tra il volume d'affare dichiarato nei vari anni, oscillante tra E 364865,00 ed E 234 250,00 , con reddito sempre negativo , costante anomalia nei dati dichiarati nel tempo rispetto agli studi di settore, . Nel caso di specie, quindi l'accertamento faceva leva su dati economici incongrui ed in contrasto con le leggi economiche (la società continuava ad operare sebbene in perdita) . Inoltre era evidenziato che sebbene la società avesse dichiarato di non svolgere alcuna attività ed in costante perdita (dato irrazionale dal punto di vista economico ), riportava tra gli oneri deducibili spese rilevanti per lavoro dipendente nonché prestazioni effettuate da terzi , oneri di urbanizzazione , tutti elementi ,che lasciavano intendere come la società fosse attiva .. In conclusione non essendo stati applicati gli studi di settore in automatico , come erroneamente afferma ,la sentenza impugnata , ma dopo una fase amministrativa , in cui il contribuente ha potuto esporre le proprie ragioni , deve ritenersi che il giudice di appello sia incorso in errore non avendo considerato che sugli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento rispetto agli standards in sé considerati , ma nasce solo in esito al contraddittorio. Una volta che l'Agenzia abbia ritenuto, sulla base di presunzioni semplici, ma gravi precise e concordanti, circa la inattendibilità sostanziale della contabilità era onere del contribuente provare che non sussistevano maggiori ricavi, prova che non pare sia stata data, per effetto di mere affermazioni, peraltro in alcun modo valutate criticamente dal giudice di appello. Pertanto , la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla ctr di Bologna , in diversa composizione per un nuovo esame , in base ai principi sopra evidenziati. PQM La Corte accoglie il ricorso e per l'effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR di Bologna (i