Cassazione n. 39922/2021

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23647/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA]- tonio e C. in liquidazione, in persona del legale rappresentante p.t., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio di quest'ultimo in Roma, via Cosseria n.5; - ricorrente - CO ntro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, n.90/30/2013 depositata il 27 maggio 2013, non notifica- ta. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 12 ottobre 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia veniva accolto l'appello principale proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Varese n.95/4/11 con cui erano stati riuniti e accolti i ricorsi della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e dei soci [OSCURATO:PERSONA], Carlo e Massimo avverso quattro avvisi di accertamento per II.DD. e IVA 2005. 2. In particolare, a seguito di accesso c.d. "istantaneo" con acquisi- zione di documentazione, venivano rettificati i redditi aziendali della società, svolgente attività di compravendita immobiliare, con applica- zione di studio di settore nel quadro di un accertamento analitico in- duttivo ex artt.39 primo comma lett. d) e 40 del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972; venivano quindi applicati i valori OMI e, a cascata, venivano rideterminati i redditi da partecipazione in capo alle persone fisiche, per la quota di rispettiva partecipazione so- ciale. La CTR nel condividere integralmente nell'an e nel quantum le riprese oggetto degli atti impositivi, rigettava anche gli appelli inci- dentali con cui i contribuenti riproponevano le doglianze avanzate in primo grado e su cui il giudice di prime cure non si era espressamen- te pronunciato. 3. Avverso la sentenza, propongono ricorso per Cassazione i contri- buenti per 7 motivi, che illustrano con memoria, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la nullità della sentenza per violazio- ne dell'art.112 cod. proc. civ. per aver la CTR rigettato l'appello inci- dentale dei contribuenti, dopo aver sia pur succintamente individuato i motivi nell'esposizione del "processo", senza esaminarli né confutarli nei "motivi della decisione". Con il secondo motivo di ricorso - ai sensi dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene lamentata la nullità della sentenza per vio- lazione dell'art.132 comma seconda n.4 cod. proc. civ., non essendo racchiusa nella decisione impugnata la concisa esposizione delle ra- gioni di fatto e di diritto della decisione per aver i giudici di appello erroneamente affermato con motivazione apparente che le eccezioni sollevate dai contribuenti-appellati avrebbero riguardato l'accerta- mento effettuato con l'applicazione degli studi di settore, mentre l'ac- certamento sarebbe stato effettuato con il metodo analitico-induttivo con conseguente assenza di rilevanza delle suddette eccezioni nella fattispecie. 5. I motivi, connessi, sono infondati. Non è contestato il fatto che le eccezioni riproposte dai contribuenti con l'appello incidentale - in quanto questioni pregiudiziali o preliminari di merito su cui il giudice di primo grado non si è pronunciato - consistono nella deduzione di nullità dell'atto impugnato per carenza ed indeterminatezza della mo- tivazione (art. 42 DPR 600/1973 e art. 54 DPR 633/1972); violazione degli artt. 39 e 40 DPR 600/1973 e degli artt. 54 e 56 DPR 633/1972; omessa indicazione degli elementi di prova e violazione dell'art. 2697 cod. civ. per la mancanza dei requisiti di gravità, precisione e con- cordanza delle presunzioni utilizzate in violazione dell'art. 2729 cod. civ.; violazione dell'art. 15 D.L. 23/2/1995 n. 41, convertito nella leg- ge 85/1995 e cioè del principio di irretroattività della legge tributaria; violazione dello Statuto del Contribuente; violazione degli artt. 23, 24, 53 e 57 della Costituzione. Orbene, le questioni summenzionate sono o preliminari alla disamina del merito, e dunque oggetto di decisione implicita di rigetto per ef- fetto della decisione del merito della controversia in senso sfavorevole ai contribuenti, oppure sono veri e propri temi di merito, il quale è stato oggetto di esplicita decisione da parte del giudice d'appello e, pertanto, non risulta violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. 6. Quanto alla deduzione di motivazione apparente va ribadito che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affet- ta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ra- gionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convin- cimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sin- dacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualun- que rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Nel caso in esame, la sentenza della CTR espone il fatto, sintetizza i principali snodi processuali, i motivi di appello e le difese dei contribuenti ed esprime una ratio decidendi, sfavorevole alla contribuente, sul merito delle riprese che rispetta il minimo costituzionale. 7. Con il quinto motivo di ricorso, da esaminarsi in via prioritaria su di un piano logico in quanto, se accolto, travolgerebbe gli atti impositivi - ai sensi dell'art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - viene lamentata la violazione dell'art. 12 commi 2 e 7 della I. n.212 del 2000, nonché l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio og- getto di discussione tra le parti; non essendo stati i contribuenti in- formati, iniziata la verifica, delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, nonché invitati al contraddittorio ai fini del rispetto del termine dilatorio di 60 giorni anteriori alla notifica del- l'atto impositivo. I contribuenti allegano che tale vizio di nullità degli avvisi di accertamento impugnati è stato tempestivamente in primo grado alle pagine 16 e 17 del ricorso e riproposto in secondo grado di appello alle pagine 24 e 25 dell'atto di controdeduzioni, profilo non esaminato dalla CTR. 8. Il motivo è infondato. Premesso che i profili di applicazione dell'art. 12 dello Statuto evidenziati nella censura sono questioni preliminari alla disamina del merito per cui valgono le considerazioni già sopra espresse quanto alla decisione implicita per effetto dell'esame del merito della pretesa da parte della CTR, nella fattispecie in data 22 luglio 2009 è pacificamente intervenuto un accesso "istantaneo", os- sia diretto alla mera acquisizione di documentazione. Per ciò solo l'art.12, comma 7 dello Statuto trova applicazione, infatti, la Corte ha già chiarito anche di recente che «Il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 decorre da tutte le possibili tipolo- gie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispe- zione, indipendentemente .dal loro contenuto e denominazione forma- le, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo.» (Cass. Sez. 5 - , Or- dinanza n. 1497 del 23/01/2020, Rv. 656674 - 01). Correttamente dunque è stato rilasciato alla contribuente il processo verbale di ac- cesso e acquisizione documenti, fatto riferito dagli stessi ricorrenti. 9. Tuttavia, costoro erroneamente ritengono necessaria l'adozione di un ulteriore processo verbale di conclusione delle operazioni relativo all'intera fase amministrativa. E' contrario alla giurisprudenza di que- sta Corte il principio secondo il quale sarebbe sempre necessaria la notifica di un processo verbale di constatazione anteriormente alla notifica di un avviso di accertamento. Al proposito va ribadito che «In materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il pro- cesso verbale redatto ai sensi dell'art.24 della I. n.4 del 1929, deve attestare le operazioni compiute dall'Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all'acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l'indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma re- stando la decorrenza del termine dilatorio di cui all'art.12, comma 7, della I. n.212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l'adozione di un'ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate.» (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanza n. 12094 dell'08/05/2019, Rv. 653852 - 01). Non vi sono ra- gioni per discostarsi nel caso di specie da tale insegnamento e dalla data di rilascio del verbale a conclusione dell'accesso istantaneo è de- corso il termine dilatorio, rispettato prima della notifica degli atti im- positivi, intervenuta il 5 ottobre 2009. 10. Con il terzo motivo di ricorso - ai sensi dell'art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - viene lamentata la violazione degli artt. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972, nonché l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio og- getto di discussione tra le parti, avendo la CTR ritenuto di qualificare l'accertamento a differenza di quanto fatto dal giudice di primo grado, non sulla base del contenuto delle motivazioni dell'avviso di accerta- mento, bensì dei dati emersi a seguito dei documenti prodotti dalla società contribuente, giungendo alla conclusione che l'accertamento in questione sarebbe stato effettuato non sulla mera base di studi di settore ma ai sensi dell'art. 39 del d.P.R.n. 600 del 1973; oltretutto il motivo evidenzia che la sentenza non precisa quale comma e previ- sione dello stesso sia pertinente ma, comunque, sulla base dell'argo- mentazione seguita dalla CTR la previsione è identificabile nel primo comma lett. d) della previsione citata. Quanto al vizio motivazionale si contesta la sussistenza dei presupposti dell'accertamento analitico induttivo nella fattispecie. Con il quarto motivo di ricorso - ex art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n.600 del 1973, 56 del d.P.R. n.633 del 1972, 7 della I. n.212 del 2000, nonché l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, avendo la sentenza impugnata er- roneamente definito come legittimi gli avvisi di accertamento impu- t7. gnati, motivando la sufficienza degli "elementi riscontrati" senza alcun vaglio dei presupposti di fatto e dei motivi di diritto che li giustificano essendo ritenuta insufficiente la motivazione degli avvisi per la man- cata allegazione dei documenti richiamati negli atti impositivi. Con il sesto motivo i ricorrenti - ai fini dell'art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - deducono la violazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., nonché l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, avendo la CTR ritenuto soddisfatto l'onere, a carico dell'Amministra- zione finanziaria, di provare la fondatezza degli atti impositivi. Con il settimo motivo di ricorso - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si prospetta la nullità della sentenza per violazione dell'art.112 cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che la gestione aziendale fosse risultata antieconomica, elemento indiziario ritenuto nuovo e perciò inammissibile, non contenuto negli avvisi di accertamento noti- ficati ai contribuenti. 11. I motivi possono essere esaminati congiuntamente per la analoga tecnica di formulazione e ciascuno è affetto da profili di inammissibili- tà e di infondatezza. Non sussiste alcun dubbio che il giudice d'appel- lo abbia qualificato l'accertamento come fondato sulla previsione del- l'art.39 primo comma lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973, avendo più volte affermato trattarsi di accertamento "analitico induttivo". Ciò detto, è altrettanto indubbio che la qualificazione della fattispecie, ossia del tipo di accertamento per la parte che qui rileva, spetti al giudice di merito e che questo debba essere fatto non sulla base delle motivazioni dell'atto impositivo, ma degli elementi di fatto che emer- gono dalla fattispecie (ragionando da Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 6861 del 08/03/2019 e da Sez. 5, Sentenza n. 17952 del 24/07/2013). L'atto impositivo delimita la pretesa e la ragione della stessa ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, ma ciò non impedisce al giudice di qualificare la fattispecie concreta e, d'altro canto, sin dal- f l'atto impositivo erano chiaramente indicate le pertinenti previsioni fondanti l'accertamento, ossia gli artt. 39, 40 del d.P.R. 600/1973 e 54 del d.P.R. n. 633/1972 entro cui è sussunta la fattispecie dell'ac- certamento analitico induttivo. 12. Quanto poi alla valutazione dei presupposti per l'accertamento analitico induttivo - inclusa l'antieconornicità - e alla sufficienza della motivazione degli avvisi con riferimento alle mancate allegazioni dei documenti richiamati in ciascun atto impositivo, è pacifico il fatto che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrap- ponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la re- visione degli accertamenti di fatto compiuti (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). 13. Gli accertamenti sono stati ritenuti fondati dalla CTR su una plu- ralità di elementi di prova, tra cui l'importo del muto erogato agli ac- quirenti molto maggiore - anche doppio - rispetto al prezzo esposto nei rogiti, la mancata menzione della modalità di pagamento in molte delle fatture contestate, la rilevante differenza di prezzo tra immobili identici, i prezzi di compravendita indicati negli atti di compravendita inferiori al valore minimo catastale per cespiti analoghi della medesi- ma zona, i prezzi esposti molto inferiori a quelli commerciali per im- mobili analoghi sulla base dei listini FIMAA 2006, l'antieconomicità della gestione aziendale desunta dalla CTR dagli elementi di fatto e probatori agli atti sin dal primo grado, com'era sua facoltà fare e, dunque, non si tratta dell'introduzione di un fatto nuovo non oggetto di precedente discussione tra le parti. A fronte di tale vasto compen- dio probatorio, certamente idoneo a fondare l'accertamento analitico- induttivo di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 set- tembre 1973, n. 600 (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15038 del 02/07/2014; conforme, Sez. 5 - , Sentenza n. 14370 del 09/06/2017 e, ai fini IVA Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 2240 del 30/01/2018, Rv. 646901 - 02), i ricorrenti non introducono fatti decisivi e contrari non valutati dal giudice del merito, con conseguente inammissibilità delle censure. 14. In conclusione, il ricorso dev'essere rigettato e le spese di lite, li- quidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese di lite, liquidate per in Euro 5.600,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore impor- to a titolo di contributo u