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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 aprile 2026

Cassazione n. 10249/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ESENZIONE [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CC [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] relatore R.G.N. 12670/2024 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12670/2024 R.G., proposto A.L.E.R.

Milano, con sede in Milano, in persona del Presidente del Consiglio di Amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni: avvfrancesca- [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] (MI), in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, ove elettivamente domiciliato (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 27 novembre 2023, n. 3508/15/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25 marzo 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].

1. L’ A.L.E.R.

Milano ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 27 novembre 2023, n. 3508/15/2023, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento n. 38141 del 29 novembre 2021 da parte del Comune di [OSCURATO:PERSONA] (MI), per insufficiente versamento dell’IMU relativa all’anno 2016, con riguardo agli immobili del patrimonio di edilizia residenziale pubblica da essa posseduti nel territorio comunale, a causa del disconoscimento dell’esenzione prevista dall’ art. 13, comma 2, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , ha accolto l’appello proposto dal Comune di [OSCURATO:PERSONA] (MI) nei confronti dell’A.L.E.R.

Milano avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano il 27 luglio 2022, n. 2267/8/2022, con compensazione delle spese giudiziali.

2. Il giudice del gravame ha riformato la decisione di prime cure – che aveva accolto il ricorso originario della contribuente - sul presupposto che l’avviso di accertamento prescindesse dall’osservanza del contraddittorio preventivo, che gli immobili Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 fossero privi dei requisiti previsti dal d.m. 22 aprile 2008 e che le sanzioni amministrative non potessero essere escluse per l’insussistenza di incertezza normativa oggettiva.

3. Il Comune di [OSCURATO:PERSONA] (MI) ha resistito con controricorso.

4. Le parti hanno depositato memorie illustrative. [OSCURATO:PERSONA] 1 .

Il ricorso è affidato a sei motivi.

2. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’ art. 112 cod. proc. civ. , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. , per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sull’eccezione riguardante l’invalidità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione. 2.1 Il predetto motivo è infondato. 2.2 La contribuente ha osservato l’onere dell’autosufficienza, avendo trascritto la censura formulata nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado: «L’avviso non reca alcuna spiegazione delle ragioni per le quali il Comune ha ritenuto invece di assoggettare ad IMU detti immobili e si deve pertanto ritenere, pur in mancanza di qualunque spiegazione al riguardo, che l’ente impositore non abbia riconosciuto la qualifica di ‘alloggi sociali’.

Ma per quale ragione, si ripete, non è dato sapere» (pagina 2 del ricorso di primo grado) e riproposta nelle controdeduzioni in sede di appello: «Il principio secondo cui la motivazione di ogni atto amministrativo ‘deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria’ ( art. 3, l. n. 241/1990 ; in termini sostanzialmente identici, cfr. art. 7, l. n. 212/2000 e art. 1, c. 162, l. n. 296/2006 , in materia di tributi locali), esige in ambito Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 tributario che i termini della pretesa impositiva siano espressi chiaramente, così da assicurare, da un lato, un’azione amministrativa efficiente, trasparente e congrua alle finalità della legge, dall’altro, il pieno dispiegarsi delle facoltà difensive del contribuente, ivi inclusa quella eventualmente di non agire in giudizio laddove la pretesa sia conosciuta come fondata” (pagina 4 delle controdeduzioni di secondo grado); «Nel caso di specie, l’avviso impugnato non soddisfa affatto il principio anzidetto, poiché non offre la puntuale indicazione di tutti gli specifici elementi, fattuali e giuridici, che hanno indotto il Comune ad applicare l’IMU ad immobili in relazione ai quali, lo si ricorda, l’Azienda aveva espressamente dichiarato la qualifica di alloggi sociali ai sensi dell’ art. 13, c. 2, lett. b, del d.l. n. 201/2011 (cfr. doc. 2 primo grado).

A fronte dell’esistenza di una simile dichiarazione, sarebbe stato onere del Comune motivare, nell’avviso di accertamento, in ordine non già, come giustamente negato dalla giurisprudenza di legittimità richiamata da Controparte, ‘ad ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile’, bensì unicamente al mancato riconoscimento della specifica esenzione prevista per tale categoria di immobili.

Ma come detto, ciò il Comune non ha fatto, e l’Azienda non è stata così in grado di conoscere le ragioni giuridiche della pretesa impositiva fino a quando, instaurato il contenzioso, esse sono state esplicitate nel corso del giudizio» (pagina 4 delle controdeduzioni di secondo grado). 2.3 In ogni caso, pronunziandosi nel merito dell’appello con decisione sfavorevole alla contribuente, la sentenza impugnata ha implicitamente disatteso lo specifico motivo di gravame sulla questione preliminare della carenza di adeguatezza motivazionale dell’avviso di accertamento.

Si può, quindi, Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 ritenere che vi sia stato un rigetto implicito della censura in questione da parte del giudice di appello, secondo il principio per cui, in tema di contenzioso tributario, qualora il giudice, nonostante l'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento, sia passato all'esame del rapporto sostanziale, si deve ritenere, per come è strutturato il giudizio di fronte alle commissioni tributarie, che ha ritenuto tale eccezione implicitamente infondata, atteso che il giudizio tributario, ancorché avente ad oggetto l'accertamento del rapporto sostanziale, è formalmente costruito come giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, il quale costituisce il “veicolo di accesso” al giudizio di merito, cui si perviene solo per il tramite di tale impugnazione, con la conseguenza che quando ricorrano vizi formali dell'atto, tali da condurre alla sua invalidazione, il giudice deve arrestarsi alla relativa pronuncia, rimanendo in tal guisa pienamente e correttamente esercitata la giurisdizione n. 31827; Cass., Sez. Trib., 30 maggio 2025, n. 14562 ; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2025, n. 18941 ; Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2026, n. 6993 ).

Il che esclude la stessa ipotizzabilità di un’omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ.

Difatti, è pacifico che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2020, n. 2153 ; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2020, n. 7662 ; Cass., Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 Sez. 3^, 29 gennaio 2021, n. 2151 ; Cass., Sez. Trib., 3 agosto 2023, n. 23672 ; Cass., Sez. Trib., 13 agosto 2024, n. 22775 ; Cass., Sez. Trib., 13 luglio 2025, n. 19240 ; Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2026, n. 6993 ).

3. Con il secondo motivo, si denuncia, in via gradata, violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. , e 111, sesto comma, Cost. , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. , «laddove si valuti che Giudici hanno implicitamente accolto il motivo d’appello con il quale il Comune ha difeso la legittimità dell’avviso di accertamento nei confronti dell’eccezione, formulata da ALER Milano nel giudizio, della sua invalidità per difetto di motivazione», per non essere state indicate dal giudice di secondo grado le ragioni di fatto e di diritto della loro decisione sul punto. 3.1 Il predetto motivo è fondato. 3.2 Il rigetto implicito de quo è, comunque, carente di motivazione in re ipsa, per cui ben è stato censurato ex art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 .

In tal caso, può trovare applicazione l’orientamento di questa Corte, secondo cui il ricorso per cassazione che denunci il vizio di motivazione della sentenza, perché meramente apparente, in violazione dell' art. 132 cod. proc. civ. , non può essere accolto qualora la questione giuridica sottesa sia comunque da disattendere, non essendovi motivo per cui un tale principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo di appello, e fondato sui principi di economia e ragionevole durata del processo, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, del tutto assimilabile, in cui la motivazione resa dal Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 giudice dell'appello sia, rispetto ad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma suscettibile di essere corretta ai sensi dell' art. 384 cod. proc. civ. ( Cass., Sez.

Lav., 1 marzo 2019, n. 6145 ; Cass., Sez. 5^, 27 ottobre 2020, n. 23526 ; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 18036 ; Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2022, n. 37844 ; Cass., Sez. Trib., 3 novembre 2023, n. 30594 ; Cass., Sez. Trib., 13 novembre 2024, n. 29349 ; Cass., Sez. Trib., 15 novembre 2024, n. 29538 ; Cass., Sez. Trib., 17 febbraio 2025, n. 4026 ; Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2026, n. 6993 ). 3.3 Per il resto, un recente arresto di questa Corte ha sancito che, in tema di IMU, è nullo ex art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , l'avviso di accertamento privo di specifica motivazione sul contestuale diniego dell'esenzione prevista per i c.d. “alloggi sociali” ex art. 13, comma 2, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 (così come novellato dall' art. 1, comma 707, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 ), non rilevando che la dichiarazione dell'ente contribuente per l'anno di riferimento si limiti, attraverso la compilazione del modello approvato con il d.m. 30 ottobre 2012, alla semplice barratura dell'apposito campo “Esenzioni” per ciascun immobile, in quanto, per un verso, il contribuente è un ente pubblico abilitato per legge all'esercizio esclusivo di funzioni riguardanti l'edilizia residenziale pubblica - sicché l'opzione contenuta nel modulo ministeriale è univocamente riferibile al regime dei c.d. “alloggi sociali” -; per altro verso, l'ente impositore preposto alla gestione degli alloggi di edilizia residenziale pubblica e sociale ha agevole accesso alle informazioni per il monitoraggio delle assegnazioni in locazione a persone svantaggiate nell'ambito del proprio territorio (in termini: Cass., Sez. Trib., Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 8 ottobre 2025, n. 27020 – vedansi anche, con diverso esito: Cass., Sez. Trib., 2 aprile 2026, nn. 8241 e 8246).

Nella specie, per quanto la contribuente abbia allegato la dichiarazione IMU al ricorso originario (richiamandolo in questa sede), tale accertamento è completamente mancato da parte del giudice di appello.

4. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del principio generale del contraddittorio preventivo, in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato negato dal giudice del gravame che incombeva sull’ente impositore l’obbligo di attuare il contraddittorio con la contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. 4.1 Il predetto motivo è infondato. 4.2 Anche alla luce dell’esegesi proposta dal giudice delle leggi ( Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47 ), si osserva che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i c.d. “tributi armonizzati”, mentre per i c.d. “tributi non armonizzati” occorre una specifica previsione normativa.

Difatti, in tema di tributi "non armonizzati" (come l’IRPEF, l’IRAP, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all’ art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 ; tuttavia, tale principio non vale per i tributi "armonizzati" come l’IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 tante: Cass., Sez.

Un., 9 dicembre 2015, n. 24823 ; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018 , n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020 , n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726 ; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481 ; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699 ; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094 ; Cass., Sez. Trib., 23 maggio 2025, n. 13818 ; Cass., Sez. Trib., 10 giugno 2025, n. 15522 ; Cass., Sez.

Un., 25 luglio 2025, n. 21271 ).

Viceversa, l’ art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza”, senza distinguere tra tributi armonizzati e non armonizzati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8718 ; Cass., Sez. 6^-5, 23 novembre 2021 , n. 36118; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481 ; Cass., Sez. Trib., 17 novembre 2023, n. 31997 ; Cass., Sez. Trib., 28 febbraio 2024, n. 5269 ; Cass., Sez. Trib., 10 giugno 2025, n. 15522 ). 4.3 Nella specie, comunque, esulandosi dal campo dei c.d. “tributi armonizzati”, in assenza di una specifica previsione della disciplina nazionale, non può affermarsi l’esistenza di un obbligo di contraddittorio preventivo, la cui mancanza possa invalidare l’atto impositivo.

Né quest’ultimo è stato preceduto da una verifica fiscale con accesso presso la sede della contribuente, rispetto alla verbalizzazione delle cui risultanze si ponesse l’esigenza di tutelare l’esercizio del diritto di difesa Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 mediante la comunicazione di osservazioni e richieste da rimettersi alla valutazione dell’ente impositore. 4.4 Ne consegue che la sentenza impugnata si è correttamente uniformata a tale principio, argomentando che: «In punto alla presunta invalidità dell’avviso di accertamento per violazione del principio del contraddittorio preventivo è ormai pacifico che nel nostro ordinamento non esiste un obbligo generalizzato per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, salvo non sia espressamente previsto per legge ed, applicabile solo ai tributi “armonizzati».

5. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’ art. 13, comma 2, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stata erroneamente affermato dal giudice di secondo grado l’assoggettamento a imposizione degli immobili di edilizia residenziale pubblica in proprietà dell’A.L.E.R.

Milano, sul presupposto che la fattispecie degli “alloggi sociali”, ai fini dell’esclusione dall’IMU, dovesse essere ricavata dall’art. 2, comma 7, del d.m. 22 aprile 2008.

6. Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 13, comma 2, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti enunciati dall’art. 2, comma 7, del d.m. 22 aprile 2008 gravasse a carico della contribuente, confermando, in ragione del suo mancato adempimento, l’assoggettamento a imposizione degli immobili Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 di edilizia residenziale pubblica in proprietà dell’A.L.E.R.

Milano.

7. Con il sesto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , e 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato rigettato dal giudice di secondo grado il motivo - rimasto assorbito nel giudizio di primo grado e riproposto nel giudizio di secondo grado - concernente l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative per mancanza di colpevolezza (in relazione all’incertezza normativa oggettiva).

8. I predetti motivi sono unitariamente assorbiti dall’accoglimento del secondo motivo, risultandone superfluo ed ultroneo lo scrutinio.

9. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del secondo motivo, l’infondatezza del primo motivo e del terzo motivo, nonché l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo motivo ed il terzo motivo, dichiara l’assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 25 marzo 2026.

Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 IL PRESIDENTE [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ESENZIONE [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CC [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] relatore R.G.N. 12670/2024 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12670/2024 R.G., proposto A.L.E.R. Milano, con sede in Milano, in persona del Presidente del Consiglio di Amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni: avvfrancesca- [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] (MI), in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, ove elettivamente domiciliato (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 27 novembre 2023, n. 3508/15/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25 marzo 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. 1. L’ A.L.E.R. Milano ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 27 novembre 2023, n. 3508/15/2023, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento n. 38141 del 29 novembre 2021 da parte del Comune di [OSCURATO:PERSONA] (MI), per insufficiente versamento dell’IMU relativa all’anno 2016, con riguardo agli immobili del patrimonio di edilizia residenziale pubblica da essa posseduti nel territorio comunale, a causa del disconoscimento dell’esenzione prevista dall’ art. 13, comma 2, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , ha accolto l’appello proposto dal Comune di [OSCURATO:PERSONA] (MI) nei confronti dell’A.L.E.R. Milano avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano il 27 luglio 2022, n. 2267/8/2022, con compensazione delle spese giudiziali. 2. Il giudice del gravame ha riformato la decisione di prime cure – che aveva accolto il ricorso originario della contribuente - sul presupposto che l’avviso di accertamento prescindesse dall’osservanza del contraddittorio preventivo, che gli immobili Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 fossero privi dei requisiti previsti dal d.m. 22 aprile 2008 e che le sanzioni amministrative non potessero essere escluse per l’insussistenza di incertezza normativa oggettiva. 3. Il Comune di [OSCURATO:PERSONA] (MI) ha resistito con controricorso. 4. Le parti hanno depositato memorie illustrative. [OSCURATO:PERSONA] 1 . Il ricorso è affidato a sei motivi. 2. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’ art. 112 cod. proc. civ. , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. , per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sull’eccezione riguardante l’invalidità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione. 2.1 Il predetto motivo è infondato. 2.2 La contribuente ha osservato l’onere dell’autosufficienza, avendo trascritto la censura formulata nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado: «L’avviso non reca alcuna spiegazione delle ragioni per le quali il Comune ha ritenuto invece di assoggettare ad IMU detti immobili e si deve pertanto ritenere, pur in mancanza di qualunque spiegazione al riguardo, che l’ente impositore non abbia riconosciuto la qualifica di ‘alloggi sociali’. Ma per quale ragione, si ripete, non è dato sapere» (pagina 2 del ricorso di primo grado) e riproposta nelle controdeduzioni in sede di appello: «Il principio secondo cui la motivazione di ogni atto amministrativo ‘deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria’ ( art. 3, l. n. 241/1990 ; in termini sostanzialmente identici, cfr. art. 7, l. n. 212/2000 e art. 1, c. 162, l. n. 296/2006 , in materia di tributi locali), esige in ambito Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 tributario che i termini della pretesa impositiva siano espressi chiaramente, così da assicurare, da un lato, un’azione amministrativa efficiente, trasparente e congrua alle finalità della legge, dall’altro, il pieno dispiegarsi delle facoltà difensive del contribuente, ivi inclusa quella eventualmente di non agire in giudizio laddove la pretesa sia conosciuta come fondata” (pagina 4 delle controdeduzioni di secondo grado); «Nel caso di specie, l’avviso impugnato non soddisfa affatto il principio anzidetto, poiché non offre la puntuale indicazione di tutti gli specifici elementi, fattuali e giuridici, che hanno indotto il Comune ad applicare l’IMU ad immobili in relazione ai quali, lo si ricorda, l’Azienda aveva espressamente dichiarato la qualifica di alloggi sociali ai sensi dell’ art. 13, c. 2, lett. b, del d.l. n. 201/2011 (cfr. doc. 2 primo grado). A fronte dell’esistenza di una simile dichiarazione, sarebbe stato onere del Comune motivare, nell’avviso di accertamento, in ordine non già, come giustamente negato dalla giurisprudenza di legittimità richiamata da Controparte, ‘ad ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile’, bensì unicamente al mancato riconoscimento della specifica esenzione prevista per tale categoria di immobili. Ma come detto, ciò il Comune non ha fatto, e l’Azienda non è stata così in grado di conoscere le ragioni giuridiche della pretesa impositiva fino a quando, instaurato il contenzioso, esse sono state esplicitate nel corso del giudizio» (pagina 4 delle controdeduzioni di secondo grado). 2.3 In ogni caso, pronunziandosi nel merito dell’appello con decisione sfavorevole alla contribuente, la sentenza impugnata ha implicitamente disatteso lo specifico motivo di gravame sulla questione preliminare della carenza di adeguatezza motivazionale dell’avviso di accertamento. Si può, quindi, Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 ritenere che vi sia stato un rigetto implicito della censura in questione da parte del giudice di appello, secondo il principio per cui, in tema di contenzioso tributario, qualora il giudice, nonostante l'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento, sia passato all'esame del rapporto sostanziale, si deve ritenere, per come è strutturato il giudizio di fronte alle commissioni tributarie, che ha ritenuto tale eccezione implicitamente infondata, atteso che il giudizio tributario, ancorché avente ad oggetto l'accertamento del rapporto sostanziale, è formalmente costruito come giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, il quale costituisce il “veicolo di accesso” al giudizio di merito, cui si perviene solo per il tramite di tale impugnazione, con la conseguenza che quando ricorrano vizi formali dell'atto, tali da condurre alla sua invalidazione, il giudice deve arrestarsi alla relativa pronuncia, rimanendo in tal guisa pienamente e correttamente esercitata la giurisdizione n. 31827; Cass., Sez. Trib., 30 maggio 2025, n. 14562 ; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2025, n. 18941 ; Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2026, n. 6993 ). Il che esclude la stessa ipotizzabilità di un’omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. Difatti, è pacifico che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2020, n. 2153 ; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2020, n. 7662 ; Cass., Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 Sez. 3^, 29 gennaio 2021, n. 2151 ; Cass., Sez. Trib., 3 agosto 2023, n. 23672 ; Cass., Sez. Trib., 13 agosto 2024, n. 22775 ; Cass., Sez. Trib., 13 luglio 2025, n. 19240 ; Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2026, n. 6993 ). 3. Con il secondo motivo, si denuncia, in via gradata, violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. , e 111, sesto comma, Cost. , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. , «laddove si valuti che Giudici hanno implicitamente accolto il motivo d’appello con il quale il Comune ha difeso la legittimità dell’avviso di accertamento nei confronti dell’eccezione, formulata da ALER Milano nel giudizio, della sua invalidità per difetto di motivazione», per non essere state indicate dal giudice di secondo grado le ragioni di fatto e di diritto della loro decisione sul punto. 3.1 Il predetto motivo è fondato. 3.2 Il rigetto implicito de quo è, comunque, carente di motivazione in re ipsa, per cui ben è stato censurato ex art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 . In tal caso, può trovare applicazione l’orientamento di questa Corte, secondo cui il ricorso per cassazione che denunci il vizio di motivazione della sentenza, perché meramente apparente, in violazione dell' art. 132 cod. proc. civ. , non può essere accolto qualora la questione giuridica sottesa sia comunque da disattendere, non essendovi motivo per cui un tale principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo di appello, e fondato sui principi di economia e ragionevole durata del processo, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, del tutto assimilabile, in cui la motivazione resa dal Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 giudice dell'appello sia, rispetto ad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma suscettibile di essere corretta ai sensi dell' art. 384 cod. proc. civ. ( Cass., Sez. Lav., 1 marzo 2019, n. 6145 ; Cass., Sez. 5^, 27 ottobre 2020, n. 23526 ; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 18036 ; Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2022, n. 37844 ; Cass., Sez. Trib., 3 novembre 2023, n. 30594 ; Cass., Sez. Trib., 13 novembre 2024, n. 29349 ; Cass., Sez. Trib., 15 novembre 2024, n. 29538 ; Cass., Sez. Trib., 17 febbraio 2025, n. 4026 ; Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2026, n. 6993 ). 3.3 Per il resto, un recente arresto di questa Corte ha sancito che, in tema di IMU, è nullo ex art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , l'avviso di accertamento privo di specifica motivazione sul contestuale diniego dell'esenzione prevista per i c.d. “alloggi sociali” ex art. 13, comma 2, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 (così come novellato dall' art. 1, comma 707, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 ), non rilevando che la dichiarazione dell'ente contribuente per l'anno di riferimento si limiti, attraverso la compilazione del modello approvato con il d.m. 30 ottobre 2012, alla semplice barratura dell'apposito campo “Esenzioni” per ciascun immobile, in quanto, per un verso, il contribuente è un ente pubblico abilitato per legge all'esercizio esclusivo di funzioni riguardanti l'edilizia residenziale pubblica - sicché l'opzione contenuta nel modulo ministeriale è univocamente riferibile al regime dei c.d. “alloggi sociali” -; per altro verso, l'ente impositore preposto alla gestione degli alloggi di edilizia residenziale pubblica e sociale ha agevole accesso alle informazioni per il monitoraggio delle assegnazioni in locazione a persone svantaggiate nell'ambito del proprio territorio (in termini: Cass., Sez. Trib., Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 8 ottobre 2025, n. 27020 – vedansi anche, con diverso esito: Cass., Sez. Trib., 2 aprile 2026, nn. 8241 e 8246). Nella specie, per quanto la contribuente abbia allegato la dichiarazione IMU al ricorso originario (richiamandolo in questa sede), tale accertamento è completamente mancato da parte del giudice di appello. 4. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del principio generale del contraddittorio preventivo, in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato negato dal giudice del gravame che incombeva sull’ente impositore l’obbligo di attuare il contraddittorio con la contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. 4.1 Il predetto motivo è infondato. 4.2 Anche alla luce dell’esegesi proposta dal giudice delle leggi ( Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47 ), si osserva che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i c.d. “tributi armonizzati”, mentre per i c.d. “tributi non armonizzati” occorre una specifica previsione normativa. Difatti, in tema di tributi "non armonizzati" (come l’IRPEF, l’IRAP, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all’ art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 ; tuttavia, tale principio non vale per i tributi "armonizzati" come l’IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823 ; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018 , n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020 , n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726 ; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481 ; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699 ; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094 ; Cass., Sez. Trib., 23 maggio 2025, n. 13818 ; Cass., Sez. Trib., 10 giugno 2025, n. 15522 ; Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271 ). Viceversa, l’ art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza”, senza distinguere tra tributi armonizzati e non armonizzati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8718 ; Cass., Sez. 6^-5, 23 novembre 2021 , n. 36118; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481 ; Cass., Sez. Trib., 17 novembre 2023, n. 31997 ; Cass., Sez. Trib., 28 febbraio 2024, n. 5269 ; Cass., Sez. Trib., 10 giugno 2025, n. 15522 ). 4.3 Nella specie, comunque, esulandosi dal campo dei c.d. “tributi armonizzati”, in assenza di una specifica previsione della disciplina nazionale, non può affermarsi l’esistenza di un obbligo di contraddittorio preventivo, la cui mancanza possa invalidare l’atto impositivo. Né quest’ultimo è stato preceduto da una verifica fiscale con accesso presso la sede della contribuente, rispetto alla verbalizzazione delle cui risultanze si ponesse l’esigenza di tutelare l’esercizio del diritto di difesa Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 mediante la comunicazione di osservazioni e richieste da rimettersi alla valutazione dell’ente impositore. 4.4 Ne consegue che la sentenza impugnata si è correttamente uniformata a tale principio, argomentando che: «In punto alla presunta invalidità dell’avviso di accertamento per violazione del principio del contraddittorio preventivo è ormai pacifico che nel nostro ordinamento non esiste un obbligo generalizzato per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, salvo non sia espressamente previsto per legge ed, applicabile solo ai tributi “armonizzati». 5. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’ art. 13, comma 2, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stata erroneamente affermato dal giudice di secondo grado l’assoggettamento a imposizione degli immobili di edilizia residenziale pubblica in proprietà dell’A.L.E.R. Milano, sul presupposto che la fattispecie degli “alloggi sociali”, ai fini dell’esclusione dall’IMU, dovesse essere ricavata dall’art. 2, comma 7, del d.m. 22 aprile 2008. 6. Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 13, comma 2, lett. b), del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti enunciati dall’art. 2, comma 7, del d.m. 22 aprile 2008 gravasse a carico della contribuente, confermando, in ragione del suo mancato adempimento, l’assoggettamento a imposizione degli immobili Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 di edilizia residenziale pubblica in proprietà dell’A.L.E.R. Milano. 7. Con il sesto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , e 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato rigettato dal giudice di secondo grado il motivo - rimasto assorbito nel giudizio di primo grado e riproposto nel giudizio di secondo grado - concernente l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative per mancanza di colpevolezza (in relazione all’incertezza normativa oggettiva). 8. I predetti motivi sono unitariamente assorbiti dall’accoglimento del secondo motivo, risultandone superfluo ed ultroneo lo scrutinio. 9. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del secondo motivo, l’infondatezza del primo motivo e del terzo motivo, nonché l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo motivo ed il terzo motivo, dichiara l’assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 25 marzo 2026. Numero registro generale 12670/2024 Numero sezionale 2749/2026 Numero di raccolta generale 10249/2026 Data pubblicazione 20/04/2026 IL PRESIDENTE [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 10249/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris