Cassazione n. 17640/2026

tura Generale delloStato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026PERLETTI [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante MatteoManenti, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] controricorrente -avverso la sentenza n. 286/2025 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, depositata il 23/1/2025.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnò dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Bergamo l’avviso di rettifica dell’accertamento dei dirittidoganali e dell’Iva nonché l’atto di irrogazione delle relative sanzioni,emessi in relazione ad importazioni di merci compiute dalla societàcontribuente nel 2008. Con gli atti impugnati l’Ufficio aveva contestatola fedeltà della dichiarazione doganale nella parte relativa al valoreindicato, in quanto non teneva conto delle royalties pagate dallacontribuente alle licenzianti titolari dei marchi incorporati nelle merci.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, investitadell’appello dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, respinse ilgravame.4. – Questa Corte (Cass. n. 10686/2020), dinanzi alla qualel’Agenzia propose impugnazione, cassò la sentenza di secondo grado erinviò alla CTR della Lombardia in diversa composizione, ritenendo, inaccoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, che lapronuncia impugnata, nell’escludere la sussistenza del dirittodell’Ufficio di operare la rettifica delle dichiarazioni doganali inconsiderazione della mancata dimostrazione di «legami cogenti inmateria di controlli incisivi nell’ambito della organizzazione contabile,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026gestionale ed amministrativa delle licenzianti nei confronti delproduttore cinese», non avesse tenuto conto di una serie di indici,evincibili dai vari accordi di licenza versati in atti, di un potere diorientamento del licenziante sul produttore/venditore.5. – [OSCURATO:PERSONA] del rinvio, dinanzi al quale la causa fu riassunta,confermò la legittimità della pretesa impositiva e sanzionatoria,accogliendo l’appello dell’Ufficio.6. – Proposto ricorso per cassazione da parte della societàcontribuente, questa Corte (Cass. n. 13257/2023) cassò la sentenzagravata sia per un difetto di motivazione, non essendo stato specificatoda quali clausole dei contratti di licenza si potesse evincere il potere dicontrollo del licenziante sulla produzione, al quale il Giudice del rinvioaveva fatto riferimento, sia per avere essa erroneamente interpretatola statuizione del Giudice di legittimità in punto di sanzioni, sia peromessa pronuncia su una serie di eccezioni sollevate dallacontribuente.7. – Riassunta nuovamente la causa dinanzi al Giudice regionale,ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,questo respinse l’appello dell’Agenzia, evidenziando, in sintesi, - chenon sussistevano le condizioni per la daziabilità delle royalties, nonemergendo elementi che dimostrassero che il pagamento delle stessecostituisse condizione di vendita delle merci, - che la sanzione era stataemessa in violazione del principio di buona fede di cui all’art. 10,comma 2, legge n. 212 del 2000, essendosi la contribuente conformataa indicazioni fornite dalla stessa amministrazione, - che l’Ufficio avevadeterminato in modo errato l’importo delle royalties daziabili,applicandole anche a merci che, successivamente all’importazione,erano state distrutte a causa di riscontrati difetti di fabbricazione, - chel’avviso impugnato era illegittimo anche per ciò che concerne l’Iva sulleroyalties, avendola la contribuente già integralmente assolta, - e cheNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026ricorrevano le condizioni per applicare l’esimente della condizione diobiettiva incertezza normativa, con conseguente disapplicazione dellesanzioni irrogate.8. – Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle dogane e deimonopoli ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi,cui la [OSCURATO:SOCIETA]. ha resistito con controricorso, ulteriormenteillustrato da memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.384 c.p.c. nonché degli artt. 70, 71 e 73 del Codice doganaledell’Unione e 136 Reg. esec. n. 2447/2015 poiché la sentenzaimpugnata ha violato il principio di diritto sancito dalla Corte dicassazione nella sentenza n. 10686/2020, pronunciata in esito al primogiudizio di legittimità. Secondo la ricorrente, in quella sentenza la Corteaveva già accertato la sussistenza in capo alle licenzianti di un poteredi controllo e di orientamento nei confronti dei produttori, sicché ilsecondo Giudice del rinvio, colmando la carenza di motivazione dellasentenza pronunciata dalla CTR all’esito del primo rinvio, non avrebbedovuto far altro che adeguarsi a quel dictum, affermando la fondatezzae la legittimità dell’azione dell’Ufficio. L’Agenzia deduce, comunque,che il Giudice regionale non ha tenuto conto dei poteri di orientamentoche la licenziante poteva esercitare sul produttore/venditore dellemerci, poteri da cui era possibile desumere che il pagamento dei dirittidi licenza costituisse una condizione di vendita.2. – Il motivo – che diversamente da quanto eccepito dallacontroricorrente non tende ad una rivalutazione del merito dellacontroversia, denunciando piuttosto un vizio di sussunzione per la noncorretta identificazione di talune nozioni giuridiche, né può essereconsiderato inammissibile per il solo fatto che deduca la violazione diNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026disposizioni normative non applicabili ratione temporis, dovendositenere conto della portata effettiva della censura indipendentementedalla correttezza formale dei richiami normativi in essa contenuti – èfondato nei termini che di seguito si precisano. Si deve difatti averriguardo alle statuizioni di Cass. n. 13257/2023, con la quale questaCorte, al cospetto del principio di diritto fissato con la sentenza n.10686/2020, in base al quale una situazione di controllo – intesa qualepossibilità di esercizio, di diritto o di fatto, di un potere di costrizione odi orientamento - può rinvenirsi anche qualora l'individuazione delproduttore sia preventivamente approvata dal licenziante e larealizzazione dei beni debba avvenire secondo specifiche previamenteindicate, ha ravvisato una motivazione del tutto carente; ciò in specielà dove il giudice d’appello si era limitato apoditticamente ad affermareche “dalle clausole contrattuali emerge[va], in maniera evidente ilpotere di orientamento e di controllo delle licenzianti nei confronti deiproduttori che [andava] ben oltre il mero controllo sulla qualità deiprodotti” e che l’Ufficio aveva dimostrato “i legami cogenti in materiadi controlli incisivi” delle licenzianti nei confronti del produttore cinese,senza specificare da quali clausole dei contratti di licenza si potesseevincere detto potere di controllo e come si manifestasse tale poteredi controllo sulla produzione.Si discute, quindi, della verifica in concreto, in base alle clausolecontrattuali, richiesta da Cass. n. 13257/2023, della sussistenza dellasituazione in controllo già delineata in diritto da Cass. n. 10686/2020,la quale aveva stabilito che “le facoltà riconosciute alla licenziante diapprovare preventivamente il fornitore eventualmente scelto dallicenziatario e di conformare la fabbricazione dei prodotti a modellipreviamente individuati, costituiscono elementi che - seppur nonespressamente presi in esame del Commento n. 11 al codice doganalecomunitario - offrono adeguata dimostrazione, unitariamenteNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026considerati, dell'esistenza di un potere di orientamento del licenziantesul produttore/venditore, in relazione alla loro incisivitànell'indirizzamento dell'attività di produzione”.2.1. - Nel caso di specie la Corte regionale ha escluso la sussistenzadelle condizioni per la daziabilità delle royalties poiché (a) non sievincerebbe alcun collegamento tra i contratti di licenza e gli accordi diproduzione con i fornitori esteri, (b) dall’esame degli accordi di licenzale royalties sono calcolate sul venduto e non sull’importato, e inoltre(c) non emergerebbe alcun controllo del licenziante sui produttori,spettando al licenziante la sola facoltà di effettuare controlli di meraqualità sui prodotti oggetto di licenza.2.2. – La conclusione a cui è pervenuto il Giudice regionale non èperò in linea con i principi normativi come interpretati dallagiurisprudenza unionale e di legittimità e come fissati dalle duepronunce rescindenti di questa Corte, in combinazione tra loro.La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado ha omesso diconsiderare che una situazione di controllo – intesa, come evidenziatoin precedenza, quale possibilità di esercizio, di diritto o di fatto, di unpotere di costrizione o di orientamento – può rinvenirsi, giustappuntocome aveva stabilito Cass. n. 10683/2020, anche qualora al licenziantesia riconosciuta la facoltà di approvare preventivamente il fornitoreeventualmente scelto dal licenziatario nonché quella di conformare lafabbricazione dei prodotti a modelli previamente individuati. Trattasi,infatti, di facoltà particolarmente incisive quanto ad indirizzamentodell’attività di produzione.E in effetti nel caso di specie, il Giudice di secondo grado non hatenuto conto dell’oggettiva rilevanza di alcune clausole quali“indicatori” del potere di controllo della licenziante ai fini dell’inclusionedelle royalties nel valore della merce dichiarata in dogana.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026Vengono in particolare in rilievo quelle clausole degli accordi dilicenza, specificamente dedotte dall’Agenzia e non disconosciute dallasocietà contribuente, ma ignorate dalla Corte regionale, checondizionano la scelta del produttore da parte del licenziatario ad unaprevia approvazione dalla licenziante e che prevedono che lafabbricazione dei prodotti debba avvenire in conformità con specifichepreviamente indicate dalla licenziante. Sono clausole, queste,potenzialmente idonee a delineare non già un controllo di mera qualitàdel prodotto, come tale non implicante necessariamente l’esistenza diun potere di orientamento, bensì di un controllo sulla scelta delfornitore e sullo svolgimento del ciclo produttivo.Si impone, pertanto, una nuova valutazione della vicenda che tengaconto dei predetti indici: nuova valutazione che dovrà essere effettuatanella fase di rinvio.3. – L’accoglimento del primo motivo di ricorso comportal’assorbimento del secondo motivo, con il quale l’Agenzia ha dedotto,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 10, comma 2, legge n. 212 del 2000 per avere lasentenza impugnata erroneamente escluso l’applicabilità delle sanzioniin ragione del ritenuto adeguamento della società contribuente alleindicazioni emergenti dalla prassi comunitaria formatasi in tema didaziabilità dei diritti di licenza, nonché del terzo motivo con il quale siè dedotta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazionedell’art. 2697 c.c. per avere la sentenza impugnata ritenuto che l’Ufficioavesse errato nell’includere le royalties nel valore doganale di quellemerci importate oggetto della dichiarazione doganale IMA n. 11198Ydel 5 settembre 2008, in quanto successivamente distrutte da partedella importatrice a causa di difetti di fabbricazione.4. – Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessaNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026motivazione in punto di assolvimento dell’Iva dovuta sulle royalties. Laricorrente lamenta, in particolare, che la Corte regionale avrebberitenuto dimostrato il pagamento della detta Iva sulla base di nonmeglio precisata documentazione depositata dalla contribuente e maicontestata dall’Ufficio.5. – Il motivo, che, contrariamente a quanto eccepito dallacontroricorrente, non è circoscritto alla denuncia di un vizio processualeinidoneo ad arrecare pregiudizio alla difesa della parte rimastasoccombente, è fondato.Secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass., sez. un., n. 22232/2016; v. anche Cass. n.1986/2025), oppure allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicaregli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo,impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suoragionamento (Cass. n. 9105/2017), oppure, ancora, nell’ipotesi in cui leargomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da nonpermettere di individuare il ragionamento e di riconoscerlo comegiustificazione del decisum (Cass. n. 20112/2009).Nel caso in esame la Corte lombarda ha ritenuto che l’integraleassolvimento dell’Iva dovuta sulle royalties fosse «dimostrato dalladocumentazione versata in atti, mai non contestata dall’Ufficio ai sensie per gli effetti dell’art. 115 c.p.c.»: ciò che imponeva l’annullamentodell’avviso di rettifica per illegittima duplicazione dell’Iva.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026Ora, al di là dell’erroneo richiamo al principio di non contestazione,operante solo in relazione ai fatti oggetto delle allegazioni assertive enon rispetto ai documenti prodotti in giudizio (in questi termini, exmultis, Cass. n. 17261/2025), la sentenza impugnata elude l’obbligomotivazionale, omettendo di indicare quali sarebbero, in concreto, idocumenti depositati in giudizio dai quali si ricaverebbe l’integralepagamento dell’Iva dovuta. Il generico richiamo alla «documentazioneversata in atti», impedendo la puntuale individuazione del materialeprobatorio da cui il Giudice ha tratto il proprio convincimento in meritoall’assolvimento dell’Iva, preclude anche di verificare l’esattezza delragionamento da esso seguito per giungere a siffatta conclusione.6. – Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 8 d.lgs. n. 546 del1992 e dell’art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000 poiché la sentenzaimpugnata ha ritenuto nella specie applicabile la causa di non punibilitàcostituita dall’obiettiva incertezza normativa, pur senza indicare qualifossero gli indici da cui la condizione dell’incertezza normativa potevadesumersi.7. – Il motivo, che, contrariamente a quanto eccepito dallacontroricorrente, non è né generico né circoscritto a una denuncia diun vizio processuale inidoneo ad arrecare pregiudizio alla difesa dellaparte rimasta soccombente, è fondato.8. – Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza dilegittimità, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, «l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa diesenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativatributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sulcontenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria,ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraversoil procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad unNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro periziaprofessionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata(studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livelloprofessionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unicosoggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertarela ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica ècensurabile in sede di legittimità per violazione di legge, nonimplicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza delgiudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessarisulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nelgiudizio di merito» (così Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis,Cass. n. 5962/2025; Cass. n. 3108/2019; Cass. n. 23845/2016; Cass.n. 24588/2015; Cass. n. 4394/2014; Cass. n. 4522/2013; Cass. n.13457/2012).Si è, in particolare, rimarcato che – costituendo l’incertezzanormativa oggettiva una situazione diversa rispetto alla soggettivaignoranza incolpevole che trova il suo fondamento, piuttosto chenell’ignoranza giustificata, nell’impossibilità, abbandonato lo statod’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicuradella norma giuridica tributaria – l’essenza del fenomeno «si puòrilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudiceaccertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono statiindividuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nelladifficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magarial difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezionedella formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà dideterminazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4)nella mancanza di informazioni amministrative o nella lorocontraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa onell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanzaNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026di precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamentigiurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dallasollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un interventochiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassiamministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto traopinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazioneautentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (v.Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis, Cass. n. 10313/2019; Cass.n. 15452/2018; Cass. n. 12301/2017; con riferimento alla ricorrenzadi contrasti giurisprudenziali, nella giurisprudenza di legittimità e anchedi merito, cfr. Cass. n. 23845/2016 cit.; Cass. n. 24588/2015 cit.).Inoltre, trattandosi di un’esimente prevista dalla legge a favore delcontribuente, l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi diconfusione, qualora effettivamente esistenti, grava sul contribuentesecondo le regole generali in materia di onere della prova di cui all’art.art. 2697 c.c. (così la già citata Cass. n. 23845/2016).Orbene, la Corte di secondo grado, senza curarsi di verificare senel caso in esame fosse o meno ravvisabile qualcuno degli indicirivelatori dell’obiettiva incertezza normativa, e senza neppure chiarirese la contribuente avesse o meno allegato la ricorrenza di tali indici, haapoditticamente ritenuto «che le obiettive incertezze normative che sisono manifestate nella applicazione alla presente fattispecieconsentano le esimenti invocate dalla Parte ricorrente in riassunzione»,così incorrendo nel vizio di apparenza motivazionale di fatto denunciatodalla ricorrente.9. – Il ricorso va dunque accolto in relazione al primo, al quarto eal quinto motivo, assorbiti il secondo e il terzo, con conseguentecassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, cheprovvederà a un nuovo esame della controversia in conformità alleNumero registro generale 15052/2025Numero sezionale 4445/2026Numero di raccolta generale 17640/2026Data pubblicazione 03/06/2026coordinate interpretative sopra tracciate, nonché a liquidare le spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo, il quarto e il quinto motivo di ricorso,assorbiti il secondo e il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazioneai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anchein ordine alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]